Costeo basado en actividades

Indice
AGRADECIMIENTOS 3
INTRODUCCIÓN 4
CAPÍTULO 1
SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES 6
El sistema de costos dentro de la empresa 6
El sistema de información 6
El sistema de costos y el sistema de gestión 7
El marco histórico 8
La revolución industrial y la administración científica 8
Las bases de la gestión tradicional 10
Paradigma de gestión tradicional 11
La situación actual 11
La administración del valor 12
La administración del cambio 14
El diagnóstico permanente 14
La administración del saber limitado y distribuido 14
La respuesta a entornos cambiantes 15
Evaluación de los sistemas de costos 17
Tipología de los sistemas de costos 19
Los sistemas de costeo vbc (costeo basado en el volumen) 19
Los sistemas abc (activity based costing) 21
CAPÍTULO 2
ABC: CONCEPTUALIZACIÓN Y METODOLOGÍA 23
Introducción 23
1
¿Qué es el ABC? 23
Metodología del ABC 29
CAPÍTULO 3
ANÁLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 46
Introducción 46
Análisis al nivel de las actividades 47
Análisis al nivel de objetivos de costeo 51
Análisis al nivel de los procesos: mejora continua y reingeniería 54
CAPÍTULO 4
CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS URUGUAYAS 56
Introducción 56
¿Cómo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos? 56
¿Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos? 59
¿Cuál es el sistema de costos óptimo? 62
Nuestro trabajo 63
Resultados obtenidos 70
Conclusiones 89
CAPÍTULO 5
COSTOS POR ACTIVIDADES: ¿EVOLUCIÓN O REVOLUCIÓN? 92
Aportes y limitaciones 92
ABC como herramienta de costeo 92
ABC como base para el análisis estratégico, de gestión y operativo 93
Conclusión 95
Entonces, ¿vale la pena implantar un sistema ABC? 96
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 97
ANEXO − FORMULARIO−GUIA DE ENTREVISTA
2
Introducción
A partir de la aprobación de un nuevo Plan de Estudios, que comenzó a regir a partir del año 1990 en la
Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la R.O.U., se plantea como punto culminante de la
carrera de Contador Público la realización de un trabajo monográfico. A nuestro entender, el alcance definido
para el mismo implica la realización de un trabajo, que además de significar la recopilación y sistematización
de publicaciones ya existentes, ofrezca aportes al conocimiento del tema elegido. Dichos aportes podrían
surgir de una visión crítica del tema, de aportes metodológicos, de trabajos de campo a nivel del Uruguay, etc.
En nuestro caso, el tema seleccionado fue el del Costeo Basado en Actividades (en inglés Activity Based
Costing, o ABC). Este tema ha sido tratado en numerosos artículos (la mayoría de origen norteamericano) y
algunos textos.
¿Cuál intentamos fuera nuestro aporte al tema?
Entendemos que la recopilación y sistematización de los artículos (muchos de ellos publicados en revistas
extranjeras), constituye en este caso un aporte, ya que los mismos tratan algunos aspectos parciales del tema,
pero pocos son los que aportan una visión integral. En los Capítulos 1 y 2, se realiza, primero, una revisión de
los procesos históricos que condicionan la situación actual de las empresas, y en particular de sus sistemas de
costos, y luego se ofrece una visión integral de la filosofía del ABC y su metodología. En relación a los
aspectos metodológicos, incluimos la experiencia recabada en nuestra participación en la aplicación de la
metodología en dos empresas uruguayas, así como un ejemplo que muestra integralmente cómo se usa la
herramienta.
Un segundo elemento que consideramos como aporte, es el de la explicitación de algunos de los análisis que
pueden realizarse a través del ABC, lo que surge de nuestra experiencia en el desarrollo de dos modelos en
empresas uruguayas. A través de citas puntuales y concretas, en el Capítulo 3 se establecen, a modo de
ejemplo, algunos de los análisis que las empresas pueden realizar a partir del uso de esta herramienta.
Tratamos de salvar en este capítulo, la crítica que se le ha hecho al ABC en relación a que se trata de un
enfoque meramente descriptivo, pero inútil a la hora de tomar decisiones.
Hemos efectuado también, un trabajo de entrevistas a nivel de algunas empresas industriales uruguayas, a
efectos de obtener datos y opiniones que nos permitieran ver el nivel de desarrollo de las mismas en cuanto al
estudio de sus costos, y si realmente les convendría aplicar el ABC. Para ello diseñamos un formulario−guía
de entrevista, que entendemos recoge en buena medida las variables claves que sirven para contestar las
preguntas antedichas. En el Capítulo 4 se exponen los resultados obtenidos, y a pesar de no elaborarse
conclusiones generalizables al universo de empresas uruguayas (dado el tamaño de la muestra), sí se formula
una evaluación de la adecuación de los sistemas de costos utilizados para la toma de decisiones, en
comparación con la potencialidad del ABC. Se aporta además, una metodología de análisis de la conveniencia
de aplicar un sistema ABC en la empresa.
Por último, en el capítulo 5, se presenta una visión crítica del tema (aunque la misma está presente en todo el
trabajo), que intenta redondear nuestra monografía, aportando también opiniones de diversos autores.
Capítulo 1
Sistemas de costos orientados a la toma de decisiones
El sistema de costos dentro de la empresa
3
Dado que el objeto de este trabajo es un sistema de costos, corresponde ubicarlo en la empresa actual. El
sistema de costos es un subsistema, dentro del sistema de información, cuyo objetivo es determinar los
recursos que se aplican a la generación del producto, ya sea desde una visión ex post o previsional.
Internamente, se distinguen sistemas orientados a proveer información financiera para la contabilidad, y
sistemas orientados al uso interno, donde importan, también, los indicadores operativos.
Para comprender y evaluar los sistemas de costos, hay que explicitar toda la cadena de causalidades que llevan
a que un sistema de costos presente determinadas características, estudiando la forma en que se relaciona con
los sistemas en los que está inserto.
El sistema de información
La información no es un fin en sí mismo, sino que tiene sentido en cuanto sirve para la toma de decisiones de
los individuos que pertenecen a, o interactúan con, la organización. El fin de un sistema de información es
generar distintos tipos de información para los diferentes usuarios, de acuerdo a sus necesidades específicas.
Cuando los usuarios considerados son los externos a la empresa (el Estado, bancos, accionistas), hablamos, en
general, del sistema contable, más precisamente, de la generación de estados contables. Si se trata de usuarios
internos, la información debe enriquecerse, porque los requerimientos de quienes llevan adelante la gestión
son mayores. Aquí aparecen los informes contables internos, los sistemas extracontables y los estudios
especiales para un proyecto particular.
Esa dicotomía básica en el sistema de información, no ha dejado de originar controversias, y desde hace
décadas se han planteado dudas sobre la utilidad de los sistemas contables para los fines de gestión y la
conveniencia de mantener sistemas extracontables complementarios. Se argumenta que los sistemas contables,
al exigírseles cumplir con estándares de información en beneficio de los usuarios externos, limitan la calidad
de la información que brindan a los gestores. Por otro lado, la difusión de los sistemas computacionales ha
actuado favoreciendo la visión integradora que propugna un sistema integral, del que surja tanto la
información para terceros, como la información para la gestión. Sin embargo, las opiniones actualmente se
han inclinado hacia la separación. Se ha encontrado que, frecuentemente, mantener sistemas paralelos
exclusivos para la gestión, e independientes de la contabilidad legal, resulta una estrategia conveniente, que
evita sobrecargar el sistema contable, haciéndolo más complejo y propenso a errores o demoras.
Todas las consideraciones hechas en los párrafos anteriores se aplican, en particular, a los sistemas de costos.
La contabilidad de costos orientada a la valuación de los inventarios (y complementariamente a determinar
costo de lo vendido) para la contabilidad legal y la elaboración de estados contables, resulta frecuentemente
insuficiente. El costeo que se obtiene aplicando las normas contables, no es integral, no exige gran precisión
en la asignación de costos indirectos, contiene distorsiones producto de criterios restrictivos, y a menudo
arbitrarios, por lo que para fines de gestión, se hace conveniente establecer sistemas extracontables que no
cuenten con las limitaciones de los anteriores. Así, las opciones se amplían y las empresas cuentan con
herramientas de costeo integral (que incluyen costos fuera de los de fábrica). El ABC aparece como una de las
opciones disponibles más recientes, y es reputado como la más adecuada para ciertos entornos. Sin embargo,
esto no significa que las empresas no utilicen desde hace años sistemas basados en el volumen de producción
(en inglés Volume Based Costing o VBC) que proporcionan un costeo integral por centro de costos, y con
criterios más afinados de distribución de costos indirectos de fábrica, aunque conceptual y metodológicamente
distintos al ABC.
El sistema de costos y el sistema de gestión
En los párrafos anteriores planteamos la conveniencia de un sistema específicamente orientado a la gestión,
como solución para los requerimientos de los gestores. Pero esto todavía no responde la pregunta de cómo
debe ser el sistema de costos para una empresa dada. Para ello debemos comprender que los factores que
4
determinan los requerimientos de los administradores se reflejarán en el sistema de información en general y
en el sistema de costos en particular.
Como todo sistema, la organización no debe estudiarse aisladamente, sino que hay que entender el sistema
mayor en el cual está inserta. Este entorno con el que la empresa interactúa es extremadamente complejo, y
abarca a los competidores, los clientes, el Estado, la economía entera, y actualmente se habla de un mercado
global donde la empresa se ve influenciada por sucesos de todo el mundo.
El entorno es el factor principal en la generación de cambios en la empresa y constituye la fuente de amenazas
y oportunidades para la supervivencia de la misma. En la medida que la supervivencia es un objetivo
primordial en la mente de los administradores, es natural concluir que el sistema de gestión va a ser reflejo del
medio en que opera.
El marco histórico
Se puede afirmar que el período relevante para entender el estado del conocimiento en lo que al control de
gestión se refiere, comienza a mediados del siglo XIX con la revolución industrial y el surgimiento de la
administración científica de Taylor. El siguiente punto de referencia se ubica aproximadamente en 1910, que
refiere al surgimiento del ROI, cambiando la atención del resultado operativo al retorno sobre el capital
invertido. Tenemos que esperar hasta los años 70 para detectar algún cambio de igual magnitud, con la
implantación de nuevas técnicas de gestión por empresas japonesas, prácticas que luego se extenderán por
todo el mundo y evolucionarán en forma de programas de calidad total, mejora continua, reingeniería, costeo
ABC, benchmarking, etc.
La revolución industrial y la administración científica
Desde una perspectiva histórica, los factores que más impactaron en las empresas tienen que ver con cambios
en la tecnología. En efecto, el eje del cambio en la gestión moderna está en la revolución en los procesos
productivos que ha ocurrido en el siglo XX.
En la segunda mitad del siglo XIX se produjo un cambio radical en la forma de producir de las empresas. En
ese tiempo surgieron las primeras grandes industrias en Norteamérica: los ferrocarriles, las textiles,
tabacaleras y las acereras, por nombrar los ramos más importantes. Se trata de empresas grandes, de
producción masiva y algunas muy distribuidas, donde se comienza a percibir la importancia de los costos y el
control de gestión.
Los instrumentos básicos para lograrlo fueron las cost sheets (hojas de costos), los ratios de margen bruto e
índices de rotación. La atención se centraba casi exclusivamente en los costos directos, prescindiendo de la
asignación de costos indirectos. Más aún, no era muy claro el manejo de las amortizaciones y del presupuesto
de capital. Manteniendo los activos a costo de reposición, y con una visión centrada en los resultados
operativos, no se sabía cual era el capital invertido en la empresa, ni tampoco existía un plan de inversiones
definido. El criterio básico para evaluar las inversiones era que mejoraran el margen operativo.
Como explicación a esta práctica se ha propuesto que, en primer lugar, es cierto que los costos indirectos u
overheads eran muy menores comparados con la mano de obra y otros costos directos, lo que justifica la poca
atención dispensada. En segundo lugar, se sugiere que, al no existir mercados financieros, las fuentes eran
predominantemente internas. Además, las empresas tenían un giro bien definido y básicamente no se
apartaban de él. Se concluye, entonces, que las decisiones de inversión eran relativamente simples, con lo que
analizar el impacto en el beneficio operativo parece un criterio razonablemente fiable en esas condiciones.
Mientras la masificación de los procesos productivos y de distribución proseguía, a principios de este siglo se
da un cambio importante en el control de gestión. Empresas innovadoras, como la Dupont Powder Company y
5
la General Motors, implantan un criterio de evaluación de inversiones novedoso: el resultado de una inversión
tiene que compararse con el dinero destinado a obtenerla, no basta que tenga un atractivo margen operativo.
El criterio se materializa en una herramienta financiera que es el ROI (Retorno sobre la inversión), y
constituye la base conceptual para la gestión de la mayoría de empresas en los siguientes 70 años.
Adicionalmente, se comienza a aplicar sistemáticamente el presupuesto de capital para asignar montos para
inversiones en cada división.
En esta época el pensamiento administrativo estaba muy influenciado por el aporte de la administración
científica Tayloriana. Con ella, se introdujeron los métodos de asignación de costos indirectos y el control de
tiempos de mano de obra directa.
Las bases de la gestión tradicional
Más allá de los aportes metodológicos, el Taylorismo plasmó en herramientas su paradigma de gestión, lo que
se entendía en su tiempo por cuál es la forma adecuada de manejar una organización y sus procesos
productivos. Siguiendo a P. Lorino , las bases de la gestión tradicional son cuatro: estabilidad, información
perfecta, minimización de costos y existencia de un factor de producción dominante.
En primer lugar, se supone estabilidad en los mecanismos de eficiencia. El mundo industrial a finales del siglo
XIX no sufrió los dramáticos cambios tecnológicos que se verán en el siglo XX, no tenía que replantear
continuamente la mejor forma de producir. Como señala el autor, este principio justifica la noción de los
estándares, norma de eficiencia relativamente fija en el tiempo, y funda todas las formas de gestión en el
retrovisor, las que se basan en referencias al pasado.
En segundo lugar, y atado al primer supuesto, se asume información perfecta. Como el resto de los supuestos,
es producto del contexto histórico: el gestor/empresario, generalmente es un técnico, que domina a la
perfección todos los aspectos del proceso productivo.
La tercera hipótesis refiere a la concepción de eficiencia económica. Una empresa que produce bienes y
servicios ofrece al consumidor un cierto valor V, para lo cual consume recursos por C. La eficiencia
económica se alcanza maximizando la diferencia V−C, es decir el valor agregado. El problema con esta
generalización, está en V. El valor no es fácilmente cuantificable, no necesariamente coincide con el precio de
venta, y en todo caso se define en el momento de la venta. La simplificación necesaria para hacer aplicable el
modelo fue tomar V como fijo, y centrarse en la minimización de C. Tampoco es una simplificación irreal, en
ese momento se vivía una economía donde la oferta mandaba (Henry Ford diría El cliente puede elegir el
color de su auto ... a condición de que sea el negro), y el precio estaba dado por la competencia. Sabiendo de
antemano el precio, y que la producción se va a colocar, la variable adecuada para maximizar el beneficio es
el costo. En consecuencia, es natural que la administración se centrara en el taller, en el control minucioso de
la producción.
El cuarto supuesto va un paso más adelante. Supone que existe un factor dominante de cuya variación
depende la variación del costo total del producto, y es adecuado, además, para la asignación de costos
indirectos. El factor generalmente considerado era la mano de obra directa, pero conceptualmente cualquier
factor serviría, en tanto fuera el recurso padrón. Una vez más, es un reflejo de la realidad industrial de ese
entonces, donde la mano de obra superaba el 50% del valor añadido .
Paradigma de gestión tradicional
La importancia de estos supuestos se aprecia cuando consideramos que, primero, la estabilidad e información
perfecta constituyen un modelo de control donde el gestor en persona es el instrumento para asegurarse que no
se produzcan desvíos. Y segundo, el supuesto de minimización del costo junto con el del factor dominante,
6
constituyen el modelo de productividad, sugiriendo que el secreto para lograr la eficiencia productiva está en
el dominio del factor principal. De aquí no sorprende que Taylor y sus seguidores se obsesionaran en
cronometrar las actividades del taller y en optimizar el rendimiento de los obreros, factor clave en la mayoría
de industrias de su época.
En este contexto, también es razonable distribuir los costos indirectos, comparativamente pequeños, en base a
la utilización del recurso padrón. Esto es lo que precisamente hacen los sistemas de costos VBC, en su
aplicación más simplificada.
La situación actual
Desde el comienzo de la revolución industrial hasta nuestros días, se ve en el entorno una tendencia clara,
marcada por la tecnificación ininterrumpida y acelerada de la producción.
La consecuencia inmediata de la Revolución Industrial fue la mejora en la calidad de los productos, y también
la masificación de la producción. En un mercado de oferta, con consumidores ávidos, las grandes empresas
florecen. Hacia mediados de siglo el mercado de oferta se convierte en un mercado de demanda, donde las
empresas comienzan a notar el efecto de la competencia, y el consumidor se hace más selectivo. La secuencia
lógica nos lleva a la situación actual: se reduce dramáticamente el ciclo de vida de los productos por
obsolescencia tecnológica y por cambios en la demanda. Los procesos se hacen más complejos y,
paralelamente, se produce una mayor inversión en I&D y en sistemas de información y control. Los mercados
competidos incentivan la búsqueda de nuevos mercados, incluyendo los transnacionales, llegándose a la
competencia a nivel mundial de hoy.
Por supuesto, hay innumerables factores que influyen para que la tendencia de los mercados sea ésta, así como
también los hay que alteran o demoran la tendencia en determinados mercados (desde las regulaciones
proteccionistas hasta las Guerras Mundiales), pero la experiencia ha mostrado que con mayor o menor grado,
todos los mercados evolucionan hacia un entorno competitivo y mostrando un gran componente tecnológico.
En este tipo de entorno, los márgenes se reducen y las oportunidades son volátiles, lo que hace necesario
contar rápidamente con información muy afinada y, sobre todo, pertinente. Esto significa, en lo que respecta a
los modelos de costos, que más allá del nivel de detalle que manejen, deben detectar las verdaderas fuentes de
la rentabilidad de la empresa y explicitar las relaciones fundamentales que explican su comportamiento. Si el
modelo falla en esto, que es su base conceptual, la información puede ser todo lo precisa que se quiera, pero
será errónea, y por lo tanto, inútil.
El modelo tradicional, calificado por el autor como genial, ha dado respuestas adecuadas a los gestores
durante 70 años. Sin embargo, comparando los supuestos taylorianos con el entorno actual, Lorino concluye
que ha caducado. La innovación tecnológica, la complejidad de los procesos, los mercados de demanda, el
consumidor exigente, la presencia predominante de costos indirectos, son todas características imperantes en
los mercados actuales que contradicen las premisas del modelo tradicional. Se hace indispensable plantear un
modelo alternativo para esta nueva realidad.
El modelo propuesto incluye nuevos principios, que constituyen lo que el autor entiende es el paradigma
moderno de la gestión: la administración del valor, la administración del cambio, el diagnóstico permanente y
la administración del saber distribuido.
La administración del valor
En esta nueva realidad, se ha planteado que los sistemas de gestión deben enfocar el otro aspecto de la
eficiencia económica, que es el relacionado con el valor: se habla de administración del valor en lugar de
administración de los costos, mostrando el interés que para las unidades productivas tiene el consumidor. En
7
efecto, el valor es una cualidad que aprecia el consumidor, y no tiene, conceptualmente, relación con el costo
del producto sino con las prestaciones que de él se obtienen. El consumidor no se preocupa de cuánto costó
hacer el producto, lo que compara es el precio del mismo con el valor que él le otorga.
A diferencia de lo que ocurría a principios de siglo, donde el exceso de demanda no exigía de los oferentes
una consideración elevada hacia los requerimientos del consumidor, hoy en día se aprecia una realidad
opuesta. La tendencia muestra al cliente como protagonista, que exige diversidad de productos, flexibilidad en
las especificaciones, calidad, mejoras constantes, todo lo cual hace que el ciclo de vida de los productos se
reduzca. Si a esto se le agrega la fuerte competencia que impera en la mayoría de los mercados, se llega a que
no sólo no se coloque todo lo que se produce, sino que exige un esfuerzo muy importante mantenerse a la
altura de las expectativas del comprador.
Todo esto conlleva un cambio de actitud por parte de los oferentes: la gestión se aboca por un lado a
minimizar el costo de un producto, pero por el otro se toma en cuenta que el mayor o menor valor que tenga el
producto para el consumidor, determina el precio que está dispuesto a pagar.
En el contexto actual, controlar los costos es una solución parcial, y la gestión debe encontrar las formas de
maximizar el valor del producto que ofrece. Para cumplir con estas expectativas es que surgen los sistemas de
administración por actividades (en inglés Activity Based Management o ABM), y en particular, el sistema de
costos ABC, que viene a unirse al conjunto de modelos que se han desarrollado a lo largo de este siglo con el
objetivo de cuantificar los recursos económicos que se consumen en la creación de un determinado producto.
A diferencia de los modelos anteriores, y constituyendo su principal aporte teórico, proporciona herramientas
que no sólo facilitan la gestión del costo, sino que permiten un análisis de cómo y dónde se origina el valor de
un producto.
Para posibilitar esto se rediseña la metodología, relativizando la utilidad de las medidas financieras. Ahora se
hace hincapié en el análisis cualitativo de los procesos (si agregan o no valor), y en la utilización de índices
operativos.
En definitiva, se está volviendo a los orígenes, a cómo se manejaban las unidades productivas antes de que su
tamaño y la complejidad de los procesos impusiera sistemas de control cada vez más complejos, que terminan
siendo un lastre para las empresas.
Una transformación tal en los paradigmas de gestión, alimentada por los cambios en el entorno, no podría
haberse iniciado sin el desarrollo de las herramientas computacionales. En este cambio, la tecnología vuelve a
ser el motor fundamental, y gracias a ella, es posible que los sistemas de información soporten la carga que
supone llevar una empresa multinacional como si fuera un pequeño taller.
La administración del cambio
Hoy en día el cambio es un elemento más en las empresas, y se debe incorporar a la administración. Cuando la
realidad impone aceptar al cambio como inevitable, se puede tener dos posturas. Una es la adaptación: la
gestión del cambio se hace como reacción a cambios propuestos desde el entorno. La otra es el cambio como
objetivo: deja de ser una restricción para ser una finalidad, provocar el cambio interno y externo. Ejemplos de
esta filosofía son los programas kaizen (progreso continuo) de los japoneses. Las políticas se expresan en
términos de cero defectos, cero stock, etc., en realidad son estándares de cambio: no quiere decir que no se
tenga defectos, o stock, sino que se debe mejorar continuamente hacia la meta, no necesariamente alcanzable
de disminuir los defectos o los stocks.
El diagnóstico permanente
La gestión moderna no puede aspirar a aprovechar el entorno cambiante sin mecanismos de diagnóstico que
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provean información continuamente: el progreso continuo implica control continuo.
La administración del saber limitado y distribuido
La incertidumbre y la complejidad creciente tanto en el entorno como en la propia empresa hacen que no sea
posible contar con toda la información relevante a la hora de tomar las decisiones. La imagen del
empresario−técnico que domina todos los aspectos relevantes está cada vez más lejana, quedando limitada al
ámbito de las pequeñas empresas, ya que muy pronto la información necesaria para gestionar se hace
inmanejable para una persona. Cuando aparecen múltiples actores, cada uno con información relevante de su
ámbito de acción, ya no es posible controlar directamente la marcha de los negocios, y se hace indispensable
una tarea de coordinación y encauzamiento para que esos esfuerzos sean coherentes con los objetivos fijados.
La gestión debe apuntar a influir en la conducta de quienes tienen a su cargo la ejecución de las actividades,
para obtener lo mejor de ellos, sabiendo que no sólo es muy difícil controlar lo que realmente hacen, sino que
se está desperdiciando conocimientos que sólo ellos poseen y al que sólo ellos acceden.
La respuesta a entornos cambiantes
Muchos autores advierten contra el uso irreflexivo de una contabilidad de costos basada en paradigmas de
gestión inadecuados. Argumentan que en contextos competidos y cuyas estructuras de costos muestran alta
participación de costos indirectos, los sistemas de costos existentes (sobre todos aquellos orientados a la
contabilidad legal), pueden generar graves distorsiones en la asignación de costos a los productos, distorsiones
que repercuten significativamente en la eficacia de la empresa para lograr sus objetivos. Entornos como los
planteados eran inusuales hasta la década del 70, pero hoy en día son cada vez más generalizados, incluso en
economías como la uruguaya, debido en gran parte a la globalización de los mercados.
Para ilustrar los efectos de una inadecuada asignación de costos, considérese el siguiente ejemplo: una
empresa industrial que aplica tecnología de avanzada. La producción se realiza por lotes de volumen variable
para cada línea, en función de la demanda proyectada. Produce tres líneas de productos, una línea principal
que opera en grandes volúmenes y otras dos líneas secundarias, posiblemente en sustento del producto
principal, en base a una estrategia de marketing determinada. Estas líneas, de menor volumen de producción,
cuentan con sus equipos específicos y su área de producción. De acuerdo a lo que puede ser la estructura de
costos de una empresa altamente tecnificada, el overhead de fábrica es el 50% de los costos de fabricación,
incluyendo los costos de mantenimiento, preparado de las máquinas y limpieza posterior de ellas, actividades
que evolucionan fundamentalmente con los lotes de producción.
En números el escenario podría ser así:
Costos
Tamaño del
Volumen
Precio
Directos
10
12
15
Unitarios
3
3
3
Nº Lotes
Lote Medio
Línea A
Línea B
Línea C
100000
50000
10000
10000
10000
2000
10
5
5
Gasto total de overhead: $ 480.000
Comparando una distribución de los costos indirectos (overhead) de acuerdo al volumen con la que resulta de
aplicar un criterio más realista como el de número de lotes quedaría:
9
Línea A
Línea B
Línea C
Línea A
Línea B
Línea C
Distribución de Overheads
por Volumen
Total
Unitario
300.000
3
150.000
3
30.000
3
por Lotes
Total
240000
120000
120000
Utilidad distr.
Utilidad distr.
por Volumen
4
6
9
por Lote
4.6
6.6
0
Unitario
2.4
2.4
12
Vemos que una distribución por volumen ignora la verdadera causa del costo, castigando a la línea de
productos que tiene más volumen en beneficio de las de menor volumen. Aplicando el criterio de distribuir
estos costos por un indicador más adecuado, como la cantidad de lotes, resulta en que la Línea C pasa a ser no
rentable, y la línea A ve mejorar su situación. El costeo que toma en cuenta los lotes, incorpora una medida
más adecuada de la complejidad inducida por cada línea de producto en las actividades de este tipo
desempeñadas por la empresa (costos de complejidad).
Este tipo de distorsiones se producen cuando se abusa de las simplificaciones en la distribución de costos,
cosa que ha sido muy frecuente en empresas que no tienen en cuenta el impacto de los cambios en la
tecnología, y que no tienen grandes desafíos en el mercado. A medida que el entorno impone las nuevas
tendencias, la mejora en los sistemas de costos pasa a ser una prioridad.
En el ámbito académico, ya en 1970 se propuso una respuesta que es el costeo ABC. Por los requerimientos
para su implementación, y al estar especialmente orientado a contextos altamente competitivos, con muchos
productos y/o poco homogéneos y de alta tecnología, es recién en los años 80 que su popularidad se hace
notoria.
En el ámbito empresarial, la problemática ha sido percibida desde hace décadas, y como respuesta, han
afinado sus modelos de costos, incorporando una mejor asignación de costos indirectos. Es una práctica
frecuente, complementar al sistema contable de costos, con estudios especiales para un determinado proyecto,
con mayor nivel de sofisticación. Aunque los resultados puntuales puedan ser satisfactorios, tienen como
desventaja, la gran inversión en recursos humanos y tiempo para desarrollar un modelo con un solo objetivo.
Actualmente, las empresas que así lo requieran tienen la opción de implementar sistemas ABC, que se
orientan a la gestión y proponen un cambio de óptica para analizar los costos.
En este proceso, los sistemas de costos se han apartado de los requerimientos de la contabilidad legal y
coexisten con ésta, desarrollando características específicas a la organización en que están insertos, para
responder a sus necesidades particulares.
Evaluación de los sistemas de costos
Habiendo establecido la importancia que tiene el sistema de gestión en relación al sistemas de costos,
encontramos que el siguiente paso es determinar, en base a los conceptos anteriormente desarrollados,
criterios para evaluar la idoneidad de un sistema de costos.
Una consecuencia de los requerimientos de los gestores y del entorno, es la marcada especificidad que
10
desarrollan los sistemas de costos en relación con la organización en donde se implementan, lo que dificulta
su comparación y evaluación. Más aún si consideramos que, en definitiva, el grado de sofisticación y detalle
que se pueda alcanzar depende mucho más de la implementación puntual (a su vez resultante de las
necesidades de la organización), que de limitaciones teóricas intrínsecas al sistema.
Sin embargo hay factores de peso que hacen más idóneo un sistema frente a otro, dadas las características de
la empresa, y dado el contexto de competitividad y tecnología en que opera.
En términos generales son:
• El paradigma de Gestión que subyace al sistema de costos comparado con el que aplica la
organización.
Como se vio en párrafos anteriores, la forma ideal de dirigir una empresa ha evolucionado a lo largo de este
siglo, principalmente en respuesta a los cambios en el entorno, derivados de innovaciones tecnológicas y por
la globalización de la economía. Indudablemente, los requerimientos de la gestión presentes durante el
surgimiento de un sistema de costos, dejan una huella en el propio sistema que se revela en los supuestos que
maneja, en dónde se pone el énfasis, en la metodología, en el resultado que brinda.
Para que su aprovechamiento sea óptimo, debe haber una adecuación del sistema adoptado con el esquema de
gestión que lleva adelante la empresa.
• La coherencia, complejidad y pertinencia de la estructura teórica.
• La coherencia lógica de sus razonamientos. Las conclusiones a las que arribe, para ser científicas,
deben derivarse a partir de un desarrollo lógico.
• Los supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por sí una simplificación de la
realidad, una revisión de los supuestos que lo sustentan nos va a dar un indicio sobre su poder
explicativo para una realidad específica.
• Pertinencia: Un conjunto de supuestos muy afinados y un desarrollo lógico impecable no garantizan
que el modelo sirva, ya que aún así el modelo puede no estar considerando aspectos relevantes de la
realidad y así brindar resultados que aunque exactos, no sirven para la gestión.
• La metodología propuesta y sus requerimientos tecnológicos
Este aspecto es fundamental, y es el más evidente a la hora de considerar una implementación particular. Los
requerimientos pueden ser más o menos exigentes, y es una variable a considerar. Un ejemplo de ello es el
caso de los sistemas ABC que hasta que las empresas tuvieron sistemas de información altamente
computarizados para soportarlos, gozaron de muy poca difusión en ámbitos no académicos.
• Los beneficios que se obtienen de su implementación comparado con los recursos que consume.
Tiene mucha relación con el punto anterior. Si bien ha sucedido que modelos desarrollados en sus aspectos
teóricos, no eran fácilmente aplicables por razones tecnológicas, hoy en día la razón es fundamentalmente
económica: los medios existen, pero los beneficios deben justificar el esfuerzo.
Además del costo en recursos computacionales, pueden requerir un esfuerzo importante en capacitación del
personal, y es frecuente que se contraten los servicios de consultores externos.
También puede pasar que se monte un sistema en extremo complicado, pero al exceder las necesidades de
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información de la empresa, termine por constituir un verdadero derroche.
Tipología de los sistemas de costos
Para los fines de este trabajo, vale decir, un análisis orientado a evaluar el costeo ABC, el criterio relevante
para presentar las alternativas disponibles es el tratamiento de los costos indirectos, descartándose otras
clasificaciones posibles, por ejemplo en base al proceso de costeo en sí (si el costeo es estándar o histórico).
Los sistemas de costeo VBC (costeo basado en el volumen)
Los sistemas VBC son llamados también "tradicionales" por derivar directamente de los primeros desarrollos
en el área de costos y por ser los de uso más extendidos debido a que cumplen con los requisitos de la
contabilidad legal. El principio común es que los costos se asocian a los productos, desde los centros de
responsabilidad, a través de una variable básica considerada directa o indirectamente, que es el volumen de
producción. Dentro de esta familia se incluye el Costeo por absorción (o Costeo Total), y el Costeo directo (o
Costeo Variable).
El costeo por absorción
Es el exigido mayoritariamente para los informes a terceros. En su forma más extendida, se llevan al costo del
producto los costos de fábrica, y el resto es resultado del período. Dentro de los costos de fábrica, se
discriminan en directos e indirectos. Los directos como la materia prima, los materiales y la mano de obra
directa, no presentan mayor dificultad para asociarlos a los productos. En cambio, la dificultad radica en los
indirectos, donde su imputación a los productos se hace a través de índices. Para algunos costos se pueden
encontrar índices específicos, por ejemplo, los metros cuadrados de planta para distribuir el gasto de limpieza
del local, pero en la práctica habitual, el índice fundamentalmente aplicado es la participación del producto en
el volumen total de producción, medido a través del consumo del recurso que se considera dominante. Este
recurso patrón termina siendo un recurso directo como la mano de obra directa, o la materia prima. Esta es la
razón de pertenecer a la familia de los VBC: todos los costos se terminan asignando en base al volumen
directa o indirectamente.
El costeo directo
En él se consideran costos imputables a productos (activables) sólo los costos variables de producción
(materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos de fábrica variables). El resto de los costos son
asignados al período.
Es un sistema que es aplicado frecuentemente en informes internos y es propugnado por muchos profesionales
porque salva las siguientes objeciones que se le hacen al costeo por absorción:
• no hace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costo los costos fijos;
• consecuentemente, el resultado del ejercicio no puede manipularse mediante la variación de la
volumen de producción;
• al descartar gran cantidad de costos fijos, disminuye la aplicación de criterios arbitrarios;
• por todo esto, hace más fácil la comparabilidad, y el análisis marginal para el caso de pedidos
extraordinarios.
En contrapartida, se argumenta que el costo de un activo lo integran todos aquellos en que se incurrieron para
obtenerlo, no sólo los costos variables.
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También se ha señalado que aunque no se presta al manejo de la utilidad a través de los volúmenes de
producción, su enfoque marginal (se estudia el margen que cada producto aporta para cubrir los costos fijos)
puede promover la realización de pedidos de producción poco rentables, sólo para compensar algo de los
gastos fijos. El peligro que tiene esta práctica, es que se use demasiada capacidad instalada en esos pedidos
poco rentables y se termine sin poder recuperar la totalidad de los gastos fijos.
Finalmente, los defensores del costeo por absorción sostienen que éste provee una base más conveniente para
la fijación de precios, argumento que es contrarrestado por el hecho de que para la fijación de precios el costo
es sólo uno de varios factores a considerar, y en ocasiones no es el definitorio. En efecto, para las decisiones
de pricing, pesan el mercado, la competencia, y, en una economía de demanda como la actual, es fundamental
la valoración del producto por el cliente.
Evaluación
El modelo VBC, basado en el modelo de gestión tradicional, requiere, para que resulte adecuado, procesos
productivos relativamente simples, con líneas de productos homogéneos, tanto en volumen como en consumo
de recursos, con poca presencia de costos indirectos. Típicamente, trabajan adecuadamente con la producción
de bienes muy poco diferenciados, como el acero. Es fundamental también que exista un recurso dominante,
sea mano de obra directa o materia prima, o maquinaria, pero que absorba buena parte del costo, de esa forma,
la asignación de costos indirectos por criterios vinculados al volumen minimiza las distorsiones.
La práctica empresarial ha seguido generalmente el modelo simplificado del VBC. Pero ante la necesidad de
contar con herramientas más afinadas, muchas empresas continuaron con la filosofía full cost para desarrollar
modelos de costeo integral, que implican costear todas las áreas de la empresa a través de los Centros de
Costos y asignar los recursos insumidos a los productos utilizando los criterios más adecuados posibles.
Los sistemas ABC (activity based costing)
Como se señaló en parágrafos anteriores, los requerimientos de las empresas originaron desarrollos
importantes en el modelo VBC más allá del modelo simplificado tradicional. Estos esfuerzos representan lo
mejor que ha podido alcanzarse a partir del paradigma tradicional de gestión, y llegado a este punto, las
empresas cuentan con una alternativa en el costeo ABC.
En relación con el criterio de clasificación planteado, el ABC divide los costos en tres categorías: los costos
directos, los costos trazables y los no trazables. Los directos son los recursos que dependen directamente del
volumen de producción, como la materia prima; el modelo no les da ningún tratamiento especial. En los
costos trazables es donde se pone el mayor énfasis. Son aquellos que varían con las transacciones del proceso
generador, y pueden asociarse desde los procesos a los productos mediante índices específicos. Finalmente los
no trazables es una categoría residual que agrupa a aquellos costos cuya actividad generadora no puede ser
asociada a los productos claramente, y entonces el índice o trazador usado será el volumen de producción o
ventas, o la facturación.
Conceptualmente, la principal característica del modelo ABC es el centrarse en las actividades que realiza la
empresa, en una visión horizontal y siguiendo el flujo de los procesos. De esa forma se separa la relación
recurso consumido−producto creando la relación r. consumido−actividades−producto.
Cortando la imputación directa de costos a los productos, permite desarrollar un modelo de actividades
independiente de los objetos de costos, con lo que, con muy poco trabajo adicional, se puede costear, además
de los productos, canales de distribución, clientes o procesos.
Además, el concepto de costo por actividad resulta ser una unidad más manejable que los costos por área, para
quienes tienen que tomar decisiones del tipo de outsourcing o racionalización. Por ejemplo, el consumo de
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recursos para la limpieza de locales, afecta muchos rubros de gastos en diversas áreas (mano de obra,
electricidad, materiales, amortización de equipos). Mediante el costeo ABC se puede analizar la posibilidad de
contratar un servicio externo, agrupando todos los costos asociados en una sola actividad.
En el siguiente capítulo se profundizará en la descripción de las bases conceptuales y metodológicas.
Capítulo 2
ABC: Conceptualización y metodología
Introducción
El ABC ofrece una metodología que permite tratar en forma integral los costos de la empresa y llegar a
determinar en un modelo consistente el costo de cada producto, canal de distribución, tipo de cliente, etc.
Dicho aporte metodológico es soportado por una conceptualización o visión de la empresa que es mucho más
amplia que el simple costeo por actividades, y que implica la Administración o Gestión a través de las
actividades o procesos (ABM). El costeo por actividades encaja perfectamente dentro de esta visión de la
empresa, en la medida que reconoce como elemento generador de los costos precisamente a las actividades
que desempeña la misma.
No desconocemos la existencia de desarrollos académicos y prácticos anteriores que han intentado eliminar
las simplificaciones a la hora asignar costos indirectos a productos, tratando de identificar los verdaderos
factores que originan los costos. Quizás una de las principales virtudes de quienes desarrollaron el ABC, fue
el haberlo hecho en una época en la que las posibilidades tecnológicas permiten transformar simples
desarrollos académicos en modelos perfectamente aplicables en la realidad.
Qué es el ABC?
Podemos definirlo como un sistema de costeo integral que reconoce como generador de costos, a las
actividades que lleva a cabo la empresa, y por lo tanto utiliza dichas actividades como base de asignación de
los costos a distintos objetivos de costeo o "visiones" de la empresa, utilizando para ello medidas de consumo
específicas por actividad.
Como dicen Walter Rossi y Liliana Santos, puede adoptar la forma de un sistema rutinizable o de un análisis
de costos de "una vez".
De nuestro intento de definición pueden extraerse una serie de elementos importantes:
Sistema integral de costeo
El ABC pretende, a través de su metodología, asignar los costos en que se incurre a lo largo de toda la
organización, a las visiones u objetivos de costeo predefinidos.
Este costeo integral implica dejar de lado criterios de activación contables o fiscales de gastos a productos.
Como dice la NIC 2, desde el punto de vista contable deben activarse aquellos gastos que tengan que ver con
poner los inventarios en su ubicación y condiciones actuales. Bajo dicha concepción limitada, los gastos de
investigación y desarrollo, los gastos de ventas, de publicidad, administrativos, etc. quedan fuera de la
consideración como costos de productos.
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La consideración de costos totales es fundamental a la hora de determinar la rentabilidad de cada producto, la
que no viene influida solo por sus costos de producción, sino también por aquellos costos en que incurre la
empresa para la comercialización del producto, su entrega al cliente, etc.
En caso que la empresa tenga capacidad de fijar precios, el costeo integral es imprescindible, ya que de otra
forma, todos los productos deberían ser recargados por un "overhead" de costos no asignados, que podrían
determinar precios inadecuados.
Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada vez más globales, por lo que las demandas de los
consumidores se hacen más exigentes ya que encuentran ofertas muy variadas provenientes de diversos
orígenes. Ello requiere de parte de las empresas una continua renovación de sus productos, lo que acorta su
ciclo de vida y hace aumentar la importancia de costos tales como los de investigación y desarrollo.
Ante esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen en forma integral los costos
incurridos desde que el producto es desarrollado hasta su entrega al cliente, y el ABC permite ello en forma
bastante adecuada.
El ABC no integra, sin embargo, como costos de productos, los costos financieros, aunque consideramos que
dichos costos (si los responsables así lo entienden), pueden ser asignados directamente a productos, a través
de modelos de determinación de las necesidades de capital de trabajo, como puede ser el modelo propuesto
por Candiotti.
Desde el punto de vista de gestión (y no de contabilidad para terceros, en que las normas contables proponen
un costeo parcial como ya fue dicho), muchas empresas han encontrado la solución a la visión contable
restringida, a través de la distribución de gastos por centros de costos hacia los productos, en base a criterios
más o menos arbitrarios (volumen, facturación, etc.).
Como veremos a continuación, el ABC propone una solución distinta a este tema, recurriendo para ello al
concepto de Actividad.
Actividades
Pueden ser definidas con mayor o menor nivel de agregación, pudiéndose hablar, como se hace
tradicionalmente, de tres niveles: tareas, actividades y procesos. A efectos del Costeo por actividades, las
mismas deben ser definidas al nivel de detalle que los encargados del control estratégico, de gestión u
operativo entiendan relevante a efectos del análisis posterior.
Según Brimson, que no distingue actividad de proceso, la misma puede ser definida como una "combinación
de personas, tecnología, materiales, métodos, entorno que proporciona un producto o un servicio determinado.
Las actividades describen lo que hace la empresa: la forma en la que utilizan su tiempo y la producción del
proceso".
Lorino dice que las actividades "es todo lo que se puede describir con verbos en la vida de la empresa: tornear,
fresar, ensamblar, negociar un contrato, calificar un proveedor ...". Y continúa "Una actividad es un conjunto
de tareas elementales:
• realizadas por un individuo o grupo,
• que utilizan una experiencia específica,
• homogéneas desde el punto de vista de su comportamientos de costes y de eficiencia,
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• que permiten suministrar una salida (output) (la pieza fresada, la calificación de un proveedor, el
presupuesto),
• a un cliente interno o externo,
• efectuadas a partir de un conjunto de entradas (inputs) (trabajo, máquinas, informaciones...)."
Distinguimos entonces cuatro elementos definitorios del concepto de actividad:
a) combinación de recursos (humanos, tecnológicos, etc.);
b) volcados a la producción de un servicio o producto (output);
c) con destino a clientes internos o externos;
d) homogéneas desde el punto de vista del comportamiento de costos.
Las actividades son el "motor" del ABC, en la medida que son ellas las que generan que la empresa incurra en
costos, justamente a través de esa mezcla de recursos que cita Brimson como necesarios para el desarrollo de
una actividad. A diferencia de la distribución de gastos por centro de costos hacia los productos, el ABC
propone la asignación de costos desde las actividades.
De esta forma el énfasis no esta puesto en "quién gasta" sino en "qué se hace" y "cómo se hace". De cualquier
forma, no debe perderse de vista la importancia que desde el punto de vista de control de gestión tiene la
asunción de responsabilidades por parte de las personas de la organización.
El poder descomponer los costos de productos por las actividades que realiza la empresa, permite analizar en
forma más realista y profunda, las posibilidades de reducción de costos. Se pasa de un análisis a nivel muy
agregado de gastos−productos a un análisis más detallado y que busca el origen de los costos del tipo de
gastos−actividades−productos.
El ABC surge precisamente en el contexto de la administración del "valor" generado hacia el cliente. En dicho
contexto, descomponer los costos de productos en las actividades desempeñadas desde que se desarrolla el
mismo hasta su entrega, permite detectar si la empresa está volcando recursos en actividades que no agregan
valor al producto final, es decir, actividades que primariamente podrían ser eliminables. Pueden identificarse
entonces, lo que vulgarmente se denominan "derroches", de forma de poder recortarlos, pero sobre una base
distinta a la tradicional, en la que se tiende a reducir gastos indiscriminadamente, sin conocer donde se
vuelcan dichos gastos y si los mismos están bien distribuidos (entre actividades que agregan y que no agregan
valor).
Distintas "Visiones de la empresa" u objetivos de costeo
Bajo la concepción del ABC, no solo es posible costear productos (criterio usualmente utilizado), sino
también todas aquellas visiones" de la organización, que son soportadas por las actividades que la misma
ejecuta. De esa forma alcanzamos un concepto más amplio de proceso de costeo, por el que es posible
determinar los costos de visiones tales como productos, canales de distribución, tipo de clientes, mercados,
etc.
Esta nueva concepción amplía la potencialidad del sistema de costos como generador de información para la
toma de decisiones, en la medida que permite actuar no solo sobre los productos, sino sobre la forma de
comercializarlos, el lugar donde comercializarlos, y las condiciones a pactar con los distribuidores. Dicha
concepción ampliada, coincide con lo que en términos de marketing se define como producto: el producto en
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sí mismo, el envase, los canales de distribución y el precio. Adicionalmente se define al cliente como factor
relevante.
Medidas de consumo o Factores de asociación de Actividades a los objetivos de costeo
Este concepto será tratado más en profundidad en la descripción de la metodología del ABC, pero es
importante presentarlo en este momento por constituir un elemento diferencial con los sistemas de costos
usualmente utilizados.
Muchas empresas utilizan como base para la asignación de costos indirectos a productos los llamados
sistemas VBC (ya descritos anteriormente). Dichos sistemas se basan en el supuesto que existe un factor de
producción o recurso dominante, y los demás costos deben ser atribuidos en función de ese factor dominante.
De dicha concepción surgen las distribuciones de gastos indirectos a productos por conceptos tales como
volumen de producción, horas de mano de obra directa, horas máquina, etc.
Como ya fue explicitado anteriormente, este supuesto era bastante realista en otros tiempos, pero cada vez los
procesos de producción han evolucionado hacia una automatización mayor, existen costos importantes de
funciones de soporte tales como el "set up" de las máquinas, los controles de calidad, y funciones no fabriles.
El suponer en este nuevo contexto que la mano de obra es el factor dominante por ejemplo, y llevar todos esos
costos indirectos en función de las horas de mano de obra directa volcadas en cada producto, puede llevar a
importantes distorsiones a la hora de determinar qué porción de recursos consume cada uno de ellos.
Productos con proceso muy automatizado llevarían una pequeña parte de los costos indirectos, cuando quizás
los tiempos de puesta a punto de máquinas, los gastos de mantenimiento, etc., sean realmente más altos que
para los demás productos.
El ABC intenta identificar, utilizando como paso intermedio las actividades, cuál es la medida específica más
adecuada para asignar el costo de las mismas a cada uno de los productos, eliminando (por lo menos en
principio), simplificaciones del tipo de las descritas. En definitiva se pasa de un sistema basado en el volumen,
a un sistema en el que se reconoce que existen otras medidas de variabilidad de los costos, tales como lotes de
producción, renglones de facturas, número de reprocesos, etc.
Así lo reconocen autores como Cooper y Kaplan, cuando destacan la existencia de una jerarquía de las
actividades a nivel de la fábrica. Es así que existen actividades cuyo costo varía con las unidades, tales como
actividades del proceso productivo. Otras en cambio, se desarrollan para un lote de producción, como ser la
puesta a punto de las máquinas, los controles de calidad, etc. Otras actividades se encuentran a un nivel más
agregado aún, sirviendo para el sostenimiento general del conjunto de productos comercializados por la
empresa (diseño de procesos, desarrollo de fórmulas, etc.). Por último, existen actividades de soporte general
de la planta, tales como la limpieza, el mantenimiento, la seguridad industrial, etc. Cada una de estas
actividades, tiene una fuente de variabilidad o disparador de costos distinto, y que es importante identificar al
momento de determinar qué parte de sus costos corresponde ser atribuido a cada producto.
Esta jerarquización de las actividades puede extrapolarse perfectamente al resto de la organización.
A continuación intentaremos describir la metodología del sistema ABC, lo que permitirá una mayor
comprensión del mismo.
Metodología del ABC
Introducción
Nos referiremos en esta parte del trabajo, a los aspectos metodológicos esenciales del ABC en sus distintas
fases, y no a los aspectos de infraestructura general de un proyecto de este tipo, los que si serán considerados
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en el capítulo referente a la aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas.
En relación a la metodología, a nivel internacional distintas firmas consultoras han desarrollado productos
acompañados por software para ingreso y procesamiento de la información relativa al proceso de costeo.
Entendemos que los distintos productos muestran, en principio, diferencias sobre todo a nivel de enfoque del
proyecto, pero la metodología general aplicada es similar, y en sus aspectos sustanciales será la que
describiremos a continuación.
Aspectos iniciales
Adoptando el enfoque de Castelló Taliani y Lizcano Alvarez, se deberá definir, en primera instancia, los
siguientes aspectos: a) El tipo de costos a utilizar; b) horizonte temporal; y c) ciclo de vida de la actividad.
a) Tipo de costos a utilizar
Se puede utilizar diversos conceptos de costos, lo que potencia la capacidad de gestión en torno al concepto de
las actividades. Ello requiere, sin embargo, una actitud más comprometida de la empresa hacia la nueva
concepción de la gestión por actividades, y no del simple costeo de los productos. En ese sentido, se pueden
identificar tres tipos de costos, como lo haría cualquier sistema tradicional:
Costos históricos: en estos términos, el costeo reflejará los recursos consumidos por las actividades y los
productos en determinado período de tiempo. Esta elección permitirá determinar los costos reales de los
productos u otras "visiones" de la empresa en el período elegido.
Costos estándar: bajo esta concepción, los costos podrían ser asignados a actividades y productos, de acuerdo
a una definición estándar basada en la experiencia o en el consumo "ideal" de recursos concebido por la
empresa en relación a sus distintas actividades y productos.
Costos planificados: trabajar con costos planificados permite a la empresa especificar metas a alcanzar en
determinado período, en términos cuantitativos. Lo que agrega la presupuestación a través de las actividades
es que las metas pueden ampliarse respecto a los presupuestos tradicionales. Al planificar por actividades, los
objetivos expresados en términos numéricos, pueden ser tanto financieros como operativos, definiendo
relaciones entre los "inputs" de las actividades (recursos consumidos) y sus "outputs" (indicadores
operativos). Por otra parte, la presupuestación por actividades permite priorizar los objetivos "horizontales" o
por procesos (los de toda la organización), frente a los objetivos por centro de responsabilidad, los que de
cualquier forma no deben ser descuidados.
Entendemos que las tres visiones de costos son perfectamente compatibles entre sí, y que dependerá de los
objetivos de la empresa al efectuar el costeo, si el mismo se realiza solo para determinar costos históricos o
reales de productos, o con una visión ampliada para el control presupuestario y de gestión.
b) Horizonte temporal de los costos
La empresa debe definir a priori, qué período de tiempo será el elegido para llevar adelante la acumulación de
costos por actividades, y por lo tanto determinar qué costos serán tomados en cuenta.
En búsqueda de definir cuál sería la longitud "ideal" de dicho período, diversos autores reconocen y nosotros
estamos de acuerdo, que el período de análisis no debería ser menor a los 6 meses. Un período inferior podría
determinar costos inapropiados por fluctuaciones temporales, o incluso podría dejar de lado actividades que se
desarrollan en la empresa en determinado momento del año, y que a pesar de su escasa periodicidad consumen
un volumen importante de recursos.
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Consideramos que el período ideal es el de un año, sobre todo en el caso de empresas zafrales, en las que
completar el ciclo anual, soluciona problemas relativos a la propia filosofía del ABC. Como ya comentamos
anteriormente, un punto neurálgico de este sistema es el costeo integral del ciclo de vida del producto, por lo
que asigna los costos desde la compra de materias primas y todo lo necesario para la producción, hasta la
entrega del producto al cliente final. Ello implica la existencia de actividades asignadas al producto, cuyo
consumo de recursos en determinado período tiene que ver con el volumen vendido (por ejemplo actividades
de venta), y otras que tienen más relación con el volumen producido (actividades de fábrica y
abastecimientos). En empresas zafrales, considerar períodos inferiores al año, implica tomar precauciones
adicionales en cuanto a la determinación de la rentabilidad de los productos, ya que la variación entre las
unidades vendidas y producidas puede ser importante. El cálculo de costos unitarios por producto,
discriminando el volumen más "aplicable" para dividir el costo total de cada tipo de actividad, constituye una
solución bastante adecuada a este problema.
c) Definición del ciclo de vida de las actividades
Esta definición está muy vinculada al criterio contable del devengamiento de los costos. Tiene relación con
actividades cuyo retorno final (la venta de los productos), no se produce íntegramente en el período en el que
la misma consume los recursos necesarios para su ejecución. Actividades típicas de esta clase son las de
desarrollo de productos, cuyo retorno no se ve reflejado en el período en que se incurre en la mayoría de los
gastos. Dado que el ABC plantea un costeo integral del ciclo de vida del producto, estas actividades deben ser
reconocidas como costo del mismo. Pero debe tenerse cuidado al determinar qué parte de los costos de dichas
actividades se consideran atribuibles al período, al determinar la rentabilidad del producto en el mismo. Más
allá de esta consideración, cabe decir que si la actividad de desarrollo es inherente a un "tipo" de productos,
dado que la estrategia de la empresa o las condicionantes del mercado así lo imponen, y ello determina la
investigación permanente y regular, los costos de desarrollo pueden ser considerados en un 100% costos del
período, ya que se asocian a la complejidad de esa clase de productos.
Visión global del proceso de costeo
El proceso completo de costeo a través de las Actividades puede esquematizarse en el siguiente gráfico.
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Etapa 1: Definición de actividades
Una vez definidos los aspectos iniciales ya mencionados, estaremos en condiciones de comenzar el proceso de
costeo en sus aspectos fundamentales.
De ahora en más, manejaremos los conceptos como si el costeo se realizara en términos de costos históricos,
es decir, relativos a un período ya transcurrido.
La primera etapa, consiste en definir aquellas actividades que la empresa realizó en el período elegido. Esta
definición pasa por identificar aquellas actividades que consumieron los recursos que la empresa utilizó en el
período, de forma tal que el total de recursos consumidos pueda ser vinculado con las actividades definidas.
Esta vinculación es fundamental en esta concepción, y debe ser tenida en cuenta en todo momento. Dado que
el ABC plantea un costeo integral hacia las actividades (salvo por los costos directos de productos), es
fundamental tener presente al definir las mismas, que todos los gastos o costos incurridos, deben tener una
relación directa con el desempeño de alguna o algunas actividades.
El concepto de actividad ya fue comentado anteriormente, aunque cabe recordar que el nivel de detalle o el
tipo de actividades definidas puede variar, incluso en la misma organización, de acuerdo al interés de análisis
de los administradores.
Cabe aclarar también, que la definición de actividades, a pesar de constituir esta una nueva visión "horizontal"
o por procesos de la empresa, se realiza generalmente a nivel de cada uno de los departamentos o secciones
funcionales de la empresa. Esta definición permite que quienes conocen realmente cómo se realizan las
actividades, sean quienes las definan, determinen cuál es el consumo de recursos asignable a cada una de
ellas, y en que proporción se vuelcan a cada producto. Por otra parte, la identificación de actividades por área
permite una mejor determinación de los costos de las mismas, ya que restringe el universo de gastos o costos
que deben ser distribuidos entre ellas (los costos del sector se distribuyen entre las actividades del mismo).
Ello requiere que el plan de cuentas actual prevea la imputación de gastos por centro de costos, y qué dicha
imputación se haya realizado adecuadamente. Algunas veces los criterios de imputación contables no
coinciden con el criterio definido para el costeo de las actividades, por lo que algunas imputaciones deberán
ser revisadas, pudiendo surgir redistribuciones entre centros de costos.
Por otra parte, dado que muchas veces los jefes funcionales no se sienten conformes con los sistemas de
costos porque no contemplan sus dificultades reales en el manejo de los productos, esta es una buena
oportunidad para que ellos sean quienes definan los criterios de asignación, y aporten su visión "operativa" de
la empresa. Dicha visión es muy difícil de lograr por parte de los responsables de la contabilidad de costos o
del control de gestión en las empresas, generalmente personas con formación predominantemente contable o
financiera. Esta "divulgación" del sistema de costos a toda la empresa permite incluso a estas personas,
conocer más a fondo la realidad, el "cómo" se hacen las cosas en la misma, a través de lo que los responsables
funcionales les manifiestan durante el proceso de costeo. Hemos comprobado que esta experiencia es bastante
útil para ellos.
La lista de actividades por departamento (o de la empresa en general si se ha optado por hacerlo en forma
global), puede ser relevada de diversas formas. Las más utilizadas son la encuesta con formulario prediseñado
e instrucciones escritas y entrevistas personales de validación. Otra alternativa usualmente utilizada es la
formulación centralizada de una lista estándar de actividades, la que deberá ser revisada y complementada por
los responsables de los distintos departamentos o secciones.
Más adelante plantearemos un caso práctico que nos permitirá ejemplificar las distintas etapas del proceso de
costeo del ABC.
Etapa 2: Definición de Elementos de costo
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La definición de los Elementos de costo, es una etapa que puede llevarse a cabo antes de la definición de las
actividades, y completarse durante o en forma posterior a la misma.
Antes de definir el concepto de Elemento de costo, nos parece importante resaltar que desde el punto de vista
del ABC, no existen "gastos" en su concepción contable o tradicional. Podríamos decir que todos los recursos
consumidos por la empresa son "costos" de productos, canales, clientes, etc. Este concepto está estrechamente
relacionado con el de costeo integral que explicamos anteriormente, ya que al ser el objetivo del ABC asignar
el 100% de los gastos a productos (u otra visión de la empresa), todos ellos se transforman en costos.
Podemos a esta altura introducir como concepto relativamente novedoso el de Elementos de Costo. Los
elementos de costo son, a efectos del ABC, agrupaciones de los costos en que incurre la empresa, clasificados
de acuerdo a su naturaleza. Un Elemento de costo intenta representar uno de los tantos recursos con los que
cuenta la empresa en el desarrollo de sus actividades. Este agrupamiento permite por un lado, una asignación
más sencilla de costos a actividades, ya que se asignan costos de similar origen o naturaleza utilizando las
mismas unidades de asignación; y por otro lado, permite manejar los análisis posteriores a un nivel de detalle
relevante.
De esta forma, todos los costos serán agrupados en distintas categorías o Elementos de costo, y cada categoría
será considerada dentro de cada sector como un solo tipo de costo a efectos de su asignación a las actividades
que desempeña el mismo.
Los elementos de costo más típicos son los siguientes:
• Materias primas y materiales: Incluye materias primas y materiales incorporados directamente al
producto.
• Mano obra directa: Incluye la mano de obra de fábrica que puede ser asignada directamente a
productos de acuerdo a relaciones técnicas preestablecidas.
• Mano de obra indirecta: Incluye todos los gastos incurridos por la organización en el período de
referencia, en relación con sus recursos humanos, excepto la mano de obra directa (sueldos y jornales,
cargas sociales, gratificaciones, gastos de capacitación, gastos de comedor, etc.).
• Servicios de terceros: Agrupa todos los gastos devengados en contrapartida del servicio o
asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas a la empresa (servicios de abogados,
consultores, médicos, etc.).
• Edificios e instalaciones: Representa el consumo de los recursos edilicios y de instalaciones con que
cuenta la empresa como infraestructura para el desarrollo de sus actividades (amortizaciones, seguros,
gastos de mantenimiento de edificios y demás instalaciones).
• Equipos: Refleja los gastos devengados en relación con el uso de los equipos con que cuenta cada
sector de la empresa para el desempeño de sus actividades (amortización, seguros, gastos de
mantenimiento de equipos de fábrica, computación, etc.).
• Publicidad y gastos de venta: Gastos relacionados con el manejo de campañas publicitarias,
promociones, atenciones a clientes, etc.
• Gastos de administración: Categoría residual cuyos componentes individuales no se consideran
relevantes a efectos del análisis.
La distinción tradicional entre costos directos e indirectos nos servirá para delinear el tratamiento dado por el
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ABC a cada uno de ellos. Los costos directos son aquellos respecto a los que se puede establecer una relación
directa con la producción o venta de los productos, es decir que se puede identificar exactamente cuanto
consumió tal producto de tal recurso. Es el caso de las materias primas incorporadas al producto o la mano de
obra directa, respecto a las que se sabe con certeza o en forma aproximada que monto de cada uno de ellos
consumió determinado volumen de producción. Respecto a estos costos, el ABC no presenta respuestas
adicionales, ya que su asignación a productos resulta bastante clara y es realizada por los sistemas
tradicionales en base a fórmulas técnicas de consumo. El pasaje por actividades no tiene sentido en este caso,
por lo que su tratamiento es similar al de los sistemas anteriores, asignándose directamente a los productos.
Donde si adquiere toda su potencialidad el ABC es en el tratamiento de los costos indirectos. Los costos
indirectos, tanto los de fábrica como los del resto de la empresa, constituyen un entramado de recursos
volcados a sustentar en forma más o menos estrecha la producción y comercialización de los productos de la
empresa. Dada esa vinculación no tan directa, estos costos no pueden ser atribuidos a los distintos productos
por criterios tan simples de consumo como en el caso de los directos. El postulado básico del ABC, es que
estos costos se generan en el desarrollo de actividades que se realizan con el objetivo último de producir y
vender los productos. Surge como idea entonces, determinar el consumo que de estos recursos realizó cada
actividad, y luego determinar que porción del costo de cada actividad se volcó al sustento de cada producto.
Dentro de los costos indirectos tendremos por ejemplo, mano de obra indirecta y gastos indirectos,
concentrados en elementos de costos tales como mano de obra, equipos, edificios, servicios de terceros, etc.
Etapa 3: Trazado o asignación de costos a las actividades
Definidas en las dos etapas anteriores, las actividades y los costos globales que las mismas consumieron,
agrupados por Elementos de costos, podemos iniciar en forma más concreta el proceso de costeo.
La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consiste en determinar en forma
aproximada, que proporción de cada recurso o Elemento de costo ha consumido cada una de las actividades
desarrolladas en el período considerado. Es para ello necesario que aquellas personas directamente
involucradas o conocedoras de la forma en que se llevan a cabo las actividades, identifiquen las medidas más
adecuadas de consumo para cada Elemento de costo. Debe identificarse cómo los distintos recursos con que
cuenta la organización se han volcado o han sido consumidos en la ejecución de las distintas actividades que
la misma desarrolló en el período.
El ejemplo que veremos servirá para mostrar más claramente este proceso de asignación de costos.
Una distinción que nos parece interesante es la que realizan Castelló Talliani y Lizcano Alvarez, entre costos
totales o completos y costos relevantes. Considerar costos totales significa llevar a las actividades todos los
costos incurridos en el período. Costos relevantes son aquellos sobre los que la empresa puede actuar más
directamente en la intención de reducirlos. Los autores plantean que costos tales como la amortización de
equipos, los edificios, etc. no pueden ser controlados por su responsable, y por lo tanto desde el punto de vista
de gestión sería más útil discriminarlos, y mostrar solo los costos que se considera relevantes a efectos de la
toma de decisiones. Creemos que esta distinción asume relevancia cuando el tipo de decisiones a adoptar son
de corto plazo, es decir, del tipo de las de control de gestión. Cuando el costeo se realiza con una orientación
hacia la toma de decisiones estratégicas, no debería existir este tipo de distinción, en la medida que todo gasto
sería reducible o eliminable en el mediano o largo plazo.
La misma consideración nos merece la diferenciación entre costos fijos y variables, que muchas veces se
plantea como limitación en relación a la reducción de los recursos empleados. Esta distinción se realiza
muchas veces tomando como único factor de variabilidad de los costos, el volumen. La realidad de las
empresas actuales determina que muchos de los costos que tradicionalmente se consideran fijos, en realidad
son variables (aún en el corto plazo), pero si podemos determinar efectivamente cuál es su real fuente de
22
variabilidad. Esa fuente de variabilidad, como lo dice Philippe Lorino, viene dada muchas veces por la
complejidad de los procesos. Esta nueva forma de pensar el tema, tiene relación con la jerarquía de la
actividades planteada por Cooper y Kaplan en el artículo ya mencionado.
Etapa 4: Trazado o asignación de costos a los productos u otras visiones de la empresa
La etapa final del proceso de costeo por actividades, consiste precisamente en asignar los costos de las mismas
a los productos, tipo de clientes, canales de distribución, etc.
Esta asignación de costos debe hacerse, como resulta lógico, a través de la identificación de medidas de
consumo adecuadas, a efectos de determinar qué monto de los recursos volcados al desarrollo de cada
actividad, sirvió para soportar cada producto.
A esas medidas se les suele denominar "factores de trazado" o "factores de asociación", tratando de
distinguirlas de los criterios más o menos simplistas o arbitrarios adoptados generalmente para la distribución
de costos indirectos a productos (volumen, hs. mano de obra, hs. máquina, etc.).
La idea central del ABC es que todas las actividades se desarrollan para soportar en alguna parte del proceso,
el desarrollo de los productos. Es por ello que discriminar los costos en función de "qué" los genera, y no
"dónde" se generan (centros de costo), permite identificar en forma más precisa las medidas de consumo de
los costos por parte de los productos, y evitar de esa forma la adopción de criterios arbitrarios que sirven para
distribuir a productos el monto de los gastos generales.
Los factores de trazado deben incorporar el conocimiento de quienes desarrollan las actividades en cada sector
de la empresa y conocen por lo tanto cuál es la complejidad que cada producto agrega a la ejecución de esa
actividad.
En este punto queremos citar una limitación que a nuestro entender mantiene el sistema ABC. Como se dijo
anteriormente, este sistema postula la asignación integral de costos a los productos u otras visiones de la
empresa. Dicho postulado se basa en la relación que teóricamente tendrían todas las actividades de la empresa
con alguna etapa del ciclo destinado a la producción y venta de los productos. En la realidad, algunos sectores
encuentran dificultades para determinar los factores más adecuados de trazado del costo de algunas
actividades a productos. El problema radica en que, efectivamente, algunas actividades no se realizan como
soporte de los productos, sino que quienes las realizan identifican otros "outputs" al ejecutarlas. Por ejemplo,
la actividad de elaborar Estados contables del sector contable, no es desarrollada con una orientación hacia
productos, por lo que sus responsables no pueden decir qué parte de su esfuerzo y el de los recursos
disponibles, volcaron hacia cada producto. Dichos costos resultarán por tanto distribuidos por criterios más o
menos arbitrarios (similares a los de los sistemas VBC), aunque estarán perfectamente identificados y serán de
un volumen muy inferior.
Finalmente, luego de haber determinado el costo de actividades imputables a cada línea de producto (u otro
objeto de costo), deben ser asignados los costos directos, tales como materia prima, material de empaque,
mano de obra directa, y otros gastos directamente vinculados con determinada línea. Para estos gastos el ABC
no ofrece una solución adicional a la de los sistemas tradicionales, ya que los mismos no pasan por
actividades.
Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades
Objetivo de costo: Productos
Etapa 1: Identificación de actividades ejecutadas
23
El Departamento de Control de Calidad de un Laboratorio de medicamentos ha identificado las siguientes
actividades:
Efectuar ensayos sobre materia prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del departamento
Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos
La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad para el período definido.
Dichos rubros contables de gastos son agrupados en Elementos de Costos, representando cada uno de ellos los
recursos que tuvo a su disposición el departamento para la ejecución de sus actividades. La sumatoria de los
gastos imputados en cada cuenta determinan el monto de cada Elemento de Costo en el período.
Cuenta
Costo total
Elemento de costo
(miles US$)
Salarios
Jornales
Cargas Sociales
Mats. Consumo
equipos
Comunicaciones
Papelería y útiles
Agua y energía
Amortización edificios
Amortización equipos
Seguros
Total costo del depto.
500
100
300
Mano de
obra
x
x
x
Edificios
Agua y energía Equipos Gastos de adm.
100
150
50
300
200
400
100
2,200
x
x
x
x
x
900
x
250
300
x
x
550
200
Etapa 3: Trazado o asignación de costos a las actividades
El responsable del departamento determina las medidas de trazado más adecuadas y surgen los porcentajes
definitivos de asignación de cada Elemento de Costo a cada Actividad.
Elemento de Costo
Factor de trazado
Mano de obra Edificios
Agua y energía
Equipos
% ponderado
Mts. ²
hs. MO (1)
Estimación
consumo
Costo
equipos
ensayo
Gastos
Adm.
(2)
Actividad
24
Efectuar ensayos sobre materia
prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del depto.
Total
10%
30%
40%
40%
18%
33%
17%
27%
13%
100%
50%
5%
10%
5%
100%
50%
0%
10%
0%
100%
40%
0%
20%
0%
100%
15%
30%
15%
23%
100%
(1) Trazado de Mano de Obra a las Actividades
Factor de trazado
Actividad
Efectuar ensayos sobre materia prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del depto.
Total
Encargado
Horas
trabajadas
en un mes
Asistentes
Horas
trabajadas
en un mes
% No
%
ponderado
ponderado
hs. MO (a)
hs. MO (b)
0
50
50
60
40
200
60
100
0
40
0
200
15%
38%
13%
25%
10%
100%
10%
33%
17%
27%
13%
100%
(a) Horas totales por actividad sobre total de horas trabajadas en el mes (400 horas).
(b) El salario del encargado es 2 veces el de los asistentes.
(2) Trazado de gastos de administración a las actividades
Factor de trazado
Actividad
Efectuar ensayos sobre materia prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del depto.
Total
Papelería y útiles
Documentos de ensayos
o reprocesos
40%
30%
0%
30%
0%
100%
Comunicaciones
Estimación no.
llamadas diarias
10%
10%
40%
10%
30%
100%
% ponderado por
costo de cada
concepto
18%
15%
30%
15%
23%
100%
Como puede observarse, el Elemento de Costo Gastos de Administración al ser una categoría residual, puede
requerir su apertura por los conceptos de costos más relevantes que lo integran, de forma tal de asignar cada
uno de ellos por separado, y determinar finalmente el porcentaje de asignación del total del Elemento a cada
actividad.
Finalmente, aplicando al costo incurrido en el período en relación a cada Elemento de Costo, determinamos el
costo atribuible a cada Actividad del departamento (en miles de U$S).
Elementos de costo
25
Actividades
Efectuar ensayos sobre materia
prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del depto.
Total por Elemento de Costo
Mano de
obra
Edificios
Agua y
energía
Equipos
Costo
Gastos
actividad
Adm.
(miles US$)
90
75
120
220
35
540
300
150
240
120
900
125
12.5
25
12.5
250
150
0
30
0
300
220
0
110
0
550
30
60
30
45
200
825
223
435
178
2,200
Nota: Al presentar los números sin decimales, surgen, en algunos casos, diferencias de redondeo.
Por ejemplo, el costo de mano de obra de la actividad Efectuar ensayos sobre MP resulta de multiplicar el
total del elemento de costo en el período (US$ 900 mil), por el porcentaje que es consumido por esta actividad
(10%).
Etapa 4: Trazado de costos de Actividades a Productos
Los responsables del departamento han determinado los siguientes factores como las medidas más adecuadas
para asignar los costos de Actividades a Productos:
Actividades
Efectuar ensayos sobre materia
prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Analizar devoluciones de
clientes
Administrar personal del depto.
Factor de
trazado
o asociación
Jarabe
Analgésico
Vitaminas
Total
Litros
75,000
120,000
30,000
225,000
No. de lotes
Litros
No.
devoluciones
Hs. MOD
750
75,000
400
120,000
300
30,000
1,450
225,000
30
20
20
70
50
30
20
100
Productos
En función de las cantidades determinadas para cada factor de asociación en el período elegido para el
análisis, se determinan los siguientes porcentajes de asignación de costo de cada Actividad a cada Producto:
Actividades
Efectuar ensayos sobre materia
prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Analizar devoluciones de clientes
Administrar personal del depto.
Factor de trazado
o asociación
Jarabe
Productos
Analgésico Vitaminas Total
Litros
33%
53%
13%
100%
No. de lotes
Litros
No. devoluciones
Hs. hombre
52%
33%
43%
50%
28%
53%
29%
30%
21%
13%
29%
20%
100%
100%
100%
100%
Aplicando los porcentajes determinados, al costo de cada Actividad (determinado en la etapa anterior), se
obtiene la contribución al costo de cada Producto, de cada una de las Actividades del departamento (en miles
de US$):
26
Actividades
Efectuar ensayos sobre materia
prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Analizar devoluciones de clientes
Administrar personal del depto.
Total
Costo
Jarabe
Productos
Analgésico
540
180
288
72
540
825
223
435
178
2,200
427
74
186
89
956
228
119
124
53
812
171
30
124
36
432
825
223
435
178
2,200
Vitaminas
Total
Otros objetivos de costos
Canales de distribución, Tipo de clientes
Hemos optado en este caso, por ejemplificar el trazado a Productos, pero la metodología es aplicable al caso
de Canales de distribución, tipo de clientes, procesos de negocio, etc. El trazado a estas otras visiones de la
empresa presenta, sin embargo, otras peculiaridades. Por ejemplo, las actividades que son fácilmente
asignables a canales de distribución son las actividades de venta, relacionamiento con los distribuidores,
entrega de productos, etc. Otras actividades que se ubican en un nivel anterior de la cadena de valor, no son
fácilmente asignables a canales, ya que quienes las realizan no tienen como objetivo un canal en particular.
Ello no limita de cualquier forma, la potencialidad del análisis de rentabilidad de los canales, dado que esas
son precisamente las actividades que hacen la diferencia al momento de evaluar la conveniencia de uno u otro
canal.
Adicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido, pudiendo identificar, como output de sus actividades
de producción y venta, sus clientes, por lo que puede calcularse perfectamente la rentabilidad de los mismos.
Procesos de negocio
El trazado de costos de Actividades a Procesos de negocio, puede reputarse como el más sencillo, si se
definen adecuadamente las mismas. Una técnica recomendable para ello, es definir de antemano los procesos
centrales y subprocesos que lleva a cabo la organización y luego definir las actividades de forma que encajen
en dichos procesos.
Existirán actividades que serán trazadas en un 100% a un proceso, mientras que otras participarán en más de
un proceso de negocio.
A continuación presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio:
Marketing
Planear marketing
Ejecutar marketing
Controlar marketing
Atender al cliente
Administrar relacionamiento con clientes
27
Recibir y registrar los pedidos
Programar la entrega de los pedidos
Manejar el stock de productos terminados
Entregar productos terminados
Facturar y cobrar
Brindar servicio postventa al cliente
Diseñar, planear y fabricar productos
Planear fabricaciones de productos intermedios y terminados
Realizar logística de MP y materiales (incluye control de calidad)
Formular y mantener productos y procesos productivos
Fabricar el producto
Envasar y acondicionar
Mantener la fábrica en buenas condiciones
Controlar y corregir calidad de PI y PT
Comprar
Comprar materias primas y materiales importados
Comprar materias primas y materiales en plaza
Comprar otros artículos
Administrar y controlar el negocio
Contabilizar y conciliar
Administrar las finanzas
Generar información de gestión interna
Planear y presupuestar
Desarrollar, mantener y apoyar sistemas
Administrar y capacitar el personal
Realizar tareas de apoyo
28
Gerenciar el negocio
Cumplir con requerimientos externos
Capítulo 3
Análisis Basado en las Actividades
Introducción
Como herramienta de costeo en si misma, el ABC culmina en la etapa anterior, en la que resultan costeados
los productos u otras visiones de la empresa.
Las decisiones que puede sustentar esta herramienta son tanto de tipo estratégico, como de gestión y
operativas, dado que conjunta a través de su filosofía todos los enfoques posibles. El nivel de detalle en la
definición de actividades, elementos de costos, etc., dependerá justamente del tipo de decisiones que se desee
adoptar.
Mucho se ha criticado al ABC, por considerarse que constituye una herramienta de uso meramente descriptivo
de determinada realidad del funcionamiento de la empresa, pero que no ofrece pautas para la mejora en la
utilización de los recursos de la misma.
Entendemos que dicha crítica no es válida, en tanto el ABC como sistema de costos cumple con su cometido:
determinar el costo de productos, canales, clientes, etc.
El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos de acción concretos, depende
de la capacidad de quienes la utilizan para extraer de ella toda su potencialidad.
Como dicen Cooper y Kaplan, a través del análisis de costos por actividad, pueden detectarse oportunidades
de reducción del consumo de recursos por parte de determinadas actividades. Un cambio en la forma en que
las mismas se llevan a cabo o su propia eliminación permite este objetivo: liberar recursos. La cuestión
siguiente es entonces reducir los gastos, cuestión no tan sencilla como la anterior, pero es en la que los
administradores deben volcar toda su capacidad. El esfuerzo de reducción de gastos en sentido amplio, puede
lograrse reempleando los recursos liberados por algunas actividades, y obteniendo un "output" mayor, o bien
efectuando un recorte de los gastos (despido de empleados, reducción del equipamiento, de gastos de energía,
etc.).
Este último punto es el que resulta más discutido, ya que se plantean dudas respecto a la capacidad de la
empresa de reducir los tradicionalmente denominados "gastos fijos". Los autores entienden que esta limitante
no es tal, ya que si hablamos del largo plazo (decisiones de tipo estratégico), no existen a priori gastos
absolutamente fijos. Incluso en el corto plazo, la distinción entre gastos fijos y variables no es tal, ya que
existen gastos fijos que se consideran tales porque no varían con el volumen de producción. El ABC revela
cuál es la medida de variabilidad de cada costo, y por lo tanto da la pauta de cómo actuar para reducirlo.
En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar de la empresa, la visión por
actividades ofrece múltiples posibilidades de análisis. A continuación presentaremos algunos ejemplos de
análisis posibles, no siendo el objetivo de nuestro trabajo ingresar en el campo de la Administración Basada
en las Actividades (ABM).
Análisis al nivel de las actividades
29
a) Análisis de actividades por sus atributos
Un atributo de una actividad es una característica de la misma que resulta de interés analizar. Un posible
atributo de una actividad es su costo. Pero lo interesante es utilizar atributos no financieros, que identifiquen
algunos elementos que a los administradores les sirvan para evaluar cómo se están utilizando los recursos en
su empresa.
Actividades con y sin valor agregado
El atributo más conocido es el del Valor agregado. Una actividad agrega valor si el cliente esta dispuesto a
pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea porque mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo
de entrega, la forma de entrega, su precio, etc. Citando el análisis de la cadena de valor de Porter, podemos
identificar aquellas actividades que forman parte de dicha cadena, es decir que van agregando valor al
producto final, y aquellas que, en cambio, son eliminables o reducibles porque no realizan ninguna
contribución al precio final. La idea del ABC es justamente poder determinar cuánto de los recursos de la
empresa se consumen en actividades que no agregan valor y por lo tanto deberían ser reducidos o reasignados
(Gráfico 1).
Gráfico 1
Actividades con y sin valor agregado
En un análisis más profundo deberíamos tratar de determinar no el valor agregado sino la utilidad agregada, es
decir la diferencia entre el valor que reconoce el cliente y el costo que asume la empresa.
Este análisis puede combinarse con uno del tipo de "las 10 actividades más caras que no agregan valor" y "las
10 actividades que agregan valor más baratas", de forma de focalizar los esfuerzos de reducción o
redistribución de recursos en las actividades más significativas.
Por supuesto que existen actividades que no agregan valor pero no son eliminables, ya sea por exigencias
legales, de entidades externas, o porque simplemente son necesarias para el desenvolvimiento normal de la
empresa. Este tipo de atributos permitiría definir, entonces, un universo más preciso para la liberación de
recursos.
Actividades que contribuyen a la calidad
30
En tiempos en que los esfuerzos de calidad total están siendo asumidos por muchas empresas, en particular
uruguayas, resulta interesante conocer cuánto de los recursos de la empresa son volcados al tema calidad. Más
interesante aún es poder determinar que proporción de dichos recursos se vuelcan a prevenir problemas de
calidad, cuánto a detectar problemas de calidad, y cuánto a corregirlos (Gráfico 2). En principio, podríamos
afirmar que empresas con adecuados planes de mantenimiento preventivo de máquinas, con controles de
calidad en el ingreso de materias primas, etc., pueden evitar costos, seguramente superiores, que surgirían de
detectar problemas de calidad de sus productos en el medio o al final del proceso de producción. Peor aún si el
cliente es quien detecta el problema, por lo que relacionando estas actividades con el atributo de valor
agregado, podemos decir que el cliente estaría dispuesto a pagar por actividades de prevención y detección
interna de problemas de calidad, pero no por reprocesos generados en quejas propias.
Gráfico 2
Costos de calidad
Hacer o comprar
En tren de optimizar el empleo de recursos, resulta fundamental que la empresa realice aquellas actividades en
las que resulta más eficiente y subcontrate o "tercerice" aquellas en las que sus proveedores o potenciales
proveedores lo son más. El análisis de costos por actividades brinda un sustento importante en este tipo de
decisiones, ya que pueden definirse aquellas actividades que serían potencialmente subcontratables y
determinar cuál es el costo y los beneficios que la empresa obtiene por realizarlas ella misma, en comparación
con el costo y los beneficios de que las realice un tercero por ella.
Otros atributos
Otros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto (lo que permite hacer análisis de
sensibilidad ante cambios en el mismo), el tiempo de ejecución, si se trata de una actividad relacionada con
una transacción (para determinar tiempos de demora en procesos), etc.
Desde el punto de vista metodológico, estos atributos deberían ser definidos al mismo tiempo, que se
determinan las actividades que desempeña cada sector por su responsable.
b) Impulsores de costos o "cost drivers"
Los "drivers" son definidos como aquellos elementos que desencadenan o provocan el desarrollo de una
actividad y por lo tanto el incurrimiento en costos. Podemos descubrir que detrás del desarrollo de cada
actividad existe un hecho que la origina, y por lo tanto, si podemos eliminarlo o modificar su frecuencia o
forma de explicitación, podríamos modificar los costos incurridos en dicha actividad.
31
Por ejemplo, la actividad de "Reprocesar lotes", la que sin duda alguna no agrega valor al producto final, tiene
como impulsor directo el hecho de que existan problemas de productos defectuosos. Si eliminamos los
productos defectuosos también eliminamos los costos de reproceso. En un análisis un poco más profundo,
podrían buscarse las causas de la existencia de estos productos, en una mala política de prevención o
corrección de calidad de la empresa, por lo que la misma debería ser revisada.
c) Costos unitarios de actividades
Un análisis típico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a una transacción o con un output
medible, es la consideración de su costo unitario.
Por ejemplo, podemos determinar cuál es el costo de emitir una factura simplemente dividiendo el costo total
de la actividad de facturar entre las facturas emitidas en el período. También podemos determinar el costo
diario de comedor por persona, de forma tal de poder compararlo con otras alternativas como ser la
tercerización. Para ello es necesario costear la actividad de "Prestar servicios de comedor" y conocer el
número de personas que concurren al comedor diariamente.
d) Benchmarking
El benchmarking plantea como un elemento diferencial respecto a la comparación tradicional de ratios entre
empresas, que se pone mayor énfasis en indicadores de tipo operativo. Dicho énfasis permite realizar
comparaciones entre empresas de distintas ramas industriales o incluso sectores de actividad, ya que existen
procesos básicos que son desarrollados por todo tipo de empresas, y que por lo tanto admiten comparación.
El costeo de las actividades, y más ampliamente la consideración de atributos, permite obtener buenas
medidas para benchmarking con otras empresas. Por ejemplo, el costo unitario de facturar es comparable con
otras empresas, que también costeen las actividades.
Por otra parte, la definición de atributos tales como tiempos de respuesta permite otra buena base de
comparación, aunque excede lo que estrictamente puede considerarse costeo ABC.
La posibilidad de benchmarking entre empresas, exige por supuesto, la uniformidad de criterios en cuanto a la
forma de definir las actividades, la forma de costearlas, etc.
Análisis al nivel de objetivos de costeo
a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc.
Este es el tipo de análisis tradicional derivado de cualquier sistema de costos, aunque el mismo se ve ampliado
básicamente en dos aspectos: la posibilidad de analizar la rentabilidad de otras visiones de la empresa distintas
a las de productos, y el hecho de poder manejar el 100% de los costos de la empresa, excluidos los
financieros.
Los análisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan más sorpresas, porque pueden
llegar a echar por tierra los cálculos de costos y de rentabilidad en base a métodos simplificados. Productos
que eran rentables en un análisis con distribución de costos indirectos en base a volumen de producción,
pueden resultar perdidosos si se incorporan para la determinación de sus costos las verdaderas medidas de
consumo por parte de los mismos.
Por lo que expresamos anteriormente, también de la aplicación del ABC resultan costos de actividades
"distribuidos" a productos de una forma más o menos arbitraria, por la imposibilidad de determinar un criterio
adecuado de asignación. Este "colchón" de costos que debería tender a ser mínimo, no deberá ser atribuido en
32
una análisis afinado de la rentabilidad por producto, a ninguno en particular, sino que sería un margen de
rentabilidad adicional exigible al conjunto de productos.
El análisis más adecuado de rentabilidad sería entonces aquel que resulta de considerar los precios promedio
de venta por producto, y aquellos costos unitarios derivados de actividades que fueron adecuadamente
asignadas o trazadas a productos. Esta depuración de costos es fácilmente realizable si solicitamos a cada
responsable de sector que identifique, como atributo extra de la actividad, si existe un "factor de trazado"
adecuado a productos o bien los costos de la mismas serán distribuidos en base a algún criterio arbitrario
(volumen, facturación, etc.).
A través del costeo por actividades, obtenemos una nueva presentación del estado de resultados, que, para una
línea determinada, podría verse de la siguiente forma:
Ingresos
(Costos Directos a Productos)
(Costos de Actividades Trazadas a Productos)
Rentabilidad bruta de la Línea
(Costos de Actividades Distribuidas a Productos)
Rentabilidad neta de la Línea
Anteriormente se explicó a qué se hace referencia al hablar de costos directamente llevados a productos.
Como ya fue comentado, al realizar el ABC un costeo integral del ciclo de vida del producto hay que tener
especial cuidado en la comparación de los ingresos y costos para determinar la rentabilidad. Existen
actividades cuyo costo esta más relacionado con un determinado volumen de ventas (típicamente la
facturación, la entrega al cliente, etc.), y otras cuyo costo varía más directamente con el volumen de
producción (actividades de fábrica, compras de materias primas, etc.). Si existen variaciones de existencias
importantes entre el inicio y el final del período elegido, es decir, que la producción y las ventas están
desfasadas, no puede compararse cifras absolutas de ventas en el período con los costos totales de las
actividades desempeñadas. Dicha comparación, que aparece como extraña desde el punto de vista del análisis
tradicional, es fomentada por autores tales como Cooper y Kaplan porque dicen que de esa forma se elimina la
confusión que origina en algunos administradores la comparación en términos de precios y costos unitarios.
Dicha comparación, dicen los autores, genera la falacia que los costos varían o dependen del volumen de
producción únicamente, y ello no es así, como lo dijimos al hacer mención a la jerarquía de las actividades.
Sin perder de vista dicha observación, proponemos como método de comparación el determinar los costos
unitarios por tipo de actividad. El costo total de actividades más relacionadas con la producción será dividido
entre el volumen producido, mientras que los costos totales de las actividades más relacionadas con el
volumen vendido, será dividido entre el mismo, a efectos de determinan costos unitarios.
b) Costos de productos descompuestos por actividades
De forma de aprovechar al máximo la herramienta, puede descomponerse el costo de los productos de interés,
en las actividades que contribuyen en mayor medida al mismo (por ejemplo las que hagan el 80% de su
costo). De esta forma podemos detectar qué es lo que genera realmente el costo del producto, y podemos
actuar para reducirlo.
33
Un paso siguiente, y aún más interesante para productos relativamente similares en cuanto a sus características
intrínsecas, en cuanto a su proceso productivo, etc., y que sin embargo muestran rentabilidades distintas, es
comparar el costo unitario de las actividades que contribuyen al costo unitario total de cada producto. Así
obtendremos una pista más del por qué productos similares tienen costos tan distintos. Por ejemplo, el costo
unitario de envasado de un producto puede ser más alto que el del otro, porque uno se realiza en forma
automatizada y el otro en forma manual. Una decisión posible sería uniformizar el proceso de envasado,
adoptando la forma más barata.
c) Análisis de sensibilidad
A partir de la comparación anterior, cualquier análisis de sensibilidad de costos y de rentabilidad efectuado
por la empresa, debería tener en cuenta cuáles son las medidas específicas que determinan la forma en que
variarían los costos de cada actividad al cambiar la forma de producción, el volumen o los lotes producidos.
Dichas medidas son los trazadores elegidos para el trazado de costos de actividades a productos. Por ejemplo,
si una forma de reducir costos propuesta es aumentar el volumen para aprovechar economías de escala, cabe
tener en cuenta y ver cómo varía su costo, a aquellas actividades que se desarrollan por lote producido y no
por volumen específicamente. Para ese tipo de actividades, la estrategia más adecuada no sería tanto el
incremento de volumen, sino la reducción de los lotes, o mejor, el aumento del tamaño promedio de los lotes.
Análisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniería
Un conjunto de actividades con un objetivo definido definen un proceso. Los procesos "cruzan" la
organización funcional de la empresa para hacerse interfuncionales.
Al disponer del costo de cada una de las actividades, resta por definir los procesos que resulta de interés
analizar, y qué actividades los integran. El paso siguiente es asignar los costos de las actividades a los
procesos que las mismas conforman, y ya tendremos costeados los procesos.
La importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que se vuelcan las mayores porciones de
recursos de la empresa, y por lo tanto actuar en forma directa sobre el rediseño o la mejora de procesos
realmente relevantes.
En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por lo que cada uno de ellos
contendrá pocas actividades y su objetivo será más restringido, o procesos más grandes o "centrales" que
agrupan un gran conjunto de actividades. La primera definición entendemos que estaría más vinculada a
esfuerzos de mejora continua, que operan sobre pequeñas porciones de costo. La segunda definición sería más
aplicable en los esfuerzos de reingeniería encarados por la empresa, en los que debe actuarse sobre porciones
importantes de costos que justifiquen el "empezar de cero" el diseño. Desde esta última visión, generalmente
es importante justificar el esfuerzo de reingeniería ante quien debe tomar la decisión (la gerencia general),
mostrándole los costos potenciales a ser reducidos con el rediseño, por lo que el costeo de las actividades y los
procesos se transforma en una herramienta trascendente.
Pueden existir infinidad de otros análisis, muchos de los cuales surgirán a medida de cada organización.
Capítulo 4
Consideraciones sobre aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas
Introducción
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En general existen variedad de artículos y textos escritos sobre el ABC. Hemos detectado, sin embargo, la
inexistencia de estudios sobre la posible aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas. Los artículos, en
general escritos en EE.UU. u otros países desarrollados, hacen referencia a una realidad empresarial que no
necesariamente condice con la de nuestro país.
El ABC muestra su máxima potencialidad en determinado estadio de desarrollo industrial, asociado al que
encontramos en países desarrollados. Nuestra intención es obtener indicadores y opiniones para comenzar a
evaluar, en un enfoque crítico, si las empresas industriales uruguayas han alcanzado o no un estadio similar,
de forma de determinar si la aplicabilidad del ABC podría generar un beneficio importante para las mismas,
en términos de una mejor calidad de la información para la toma de decisiones.
Por otra parte, se debería evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos existente o crear un
sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones adicionales en sistemas de información.
En definitiva, trataremos de dar un primer paso en el intento de evaluar la conveniencia de implementar
sistemas ABC en las empresas uruguayas en términos de la relación costos−beneficios.
¿Cómo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos?
Robin Cooper en su artículo "You need a new cost system when..", menciona una serie de síntomas de
sistemas de costos obsoletos y que por lo tanto requerirían modificaciones.
Nos parece interesante citar este enfoque como punto de arranque de nuestro trabajo.
Aclaramos, sin embargo, que nuestra posición en relación al tema es que el sistema ABC no debe sustituir al
sistema de costos utilizado por la empresa, en la medida que cumple determinados objetivos en forma
eficiente. El planteo apunta más bien a destacar los defectos que tenga el sistema actual en cuanto a la
determinación de los costos de productos para fines de gestión.
Los síntomas mencionados son:
• los gerentes funcionales quieren eliminar líneas de productos aparentemente rentables
Como mencionamos anteriormente, uno de los problemas principales de algunos sistemas de costos es no
incorporar los costos de complejidad de actividades desarrolladas en torno a determinados productos. Dicho
costo de complejidad solo puede ser detectado y por lo tanto incorporado a la evaluación de rentabilidad de un
producto por aquellos gerentes funcionales cuyo sector enfrenta las dificultades del día a día en el desarrollo
de esas actividades. Los gerentes de producción saben qué productos son "problemáticos", así como los
responsables del marketing saben cuándo un producto no tiene un precio competitivo. Como dice Cooper, los
responsables de costos de la empresa deberían "testear" su sistema de costos con estas personas. Por ejemplo,
podría pedirse a los gerentes que establezcan una lista de los 10 productos que más quisieran eliminar. Si no
existe nada especial respecto a ellos, y siguen teniendo "alta rentabilidad" según el sistema de costos, es
posible que el mismo no esté pudiendo recoger su verdadera complejidad.
• los márgenes de rentabilidad son difíciles de explicar
Los administradores deberían poder explicar en forma breve el por qué de la rentabilidad de determinados
productos: "tenemos la mejor tecnología de producción", "tenemos volúmenes más pequeños de producción",
" nadie más hace este producto", etc.
• productos difíciles de fabricar muestran grandes beneficios
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Productos de fabricación compleja o que requieren más trabajos de inspección o reprocesos que otros,
aparecen como altamente rentables. Puede suceder que el precio esté fijado por encima del promedio tomando
en cuenta dichas situaciones. Si ello no es así, es decir no existe un precio diferencial y el producto aparece
como muy rentable, seguramente el sistema de costos esté fallando a la hora de determinar sus verdaderos
costos.
• los departamentos funcionales tienen sus propios sistemas de costos
Cuando los gerentes funcionales han perdido confianza en el sistema de costos "oficial", desarrollan su propio
sistema. Ello es posible gracias a las computadoras personales y a toda la información operativa que los
mismos tienen a su disposición y que muchas veces es dejada de lado por los sistemas de costos. Ellos
encuentran en dicha información nuevas bases de asignación de costos más razonables.
• el departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyectos especiales
Cuando se trata de decisiones importantes respecto a racionalización de líneas de productos, los encargados de
la decisión saben que necesitan información más precisa que para otras decisiones de corto plazo como
pricing, etc. Si ante dicha necesidad, los empleados del departamento contable deben dedicar muy buena parte
de su tiempo a realizar estudios más profundos de los costos, ello significa que el sistema de costos no está
brindando las respuestas que debería, o no ofrece la confiabilidad requerida.
En empresas uruguayas este síntoma es típico, dado que hemos encontrado que los responsables de gestión
toman en general buenas decisiones en cuanto a mezcla de productos, pero dichas decisiones se apoyan en
trabajos especiales que permiten llegar a costos más "reales". Esta forma de trabajo en base a proyectos
especiales distrae de sus tareas normales al personal del sector contable y provoca tiempos de respuesta más
lentos.
• la empresa tiene solo para sí un nicho de mercado que da grandes utilidades
Si no existen restricciones al ingreso al mercado (legales, económicas, etc.), y los márgenes de dicho mercado
son muy altos, sería razonable que otras empresas trataran de ingresar al mismo. Si ello no sucede, puede ser
que la supuesta rentabilidad sea falsa, porque el sistema de costos de la empresa no esté informando los
verdaderos costos. Otras empresas han realizado sus propios cálculos y han detectado que el nicho no es tan
rentable.
• los precios de los competidores son irrealmente bajos
Cuando otras compañías, especialmente las pequeñas, ofrecen mejores precios en productos que la empresa
produce en gran volumen, puede ser una consecuencia de trabajar con costos promedio. En líneas de
productos que abarcan ítems de diverso volumen, es frecuente que el sistema de costos no discrimine
adecuadamente los costos dentro de la línea, optándose por establecer un costo promedio que luego es la base
para la fijación del precio, asegurándose una rentabilidad global. Los problemas comienzan cuando por
desconocer la estructura de costos hacia adentro de la línea, algunos productos subvencionan a otros. Un
síntoma frecuente de esa situación es la pérdida de competitividad en productos de gran volumen frente a
competidores pequeños: los volúmenes de la empresa pequeña son menores y por lo tanto el promedio de
costos crea menores distorsiones.
• los clientes no reaccionan ante aumentos de precios
Si los clientes no se ven sorprendidos ante aumentos de precio, seguramente ellos sabrán más sobre los costos
verdaderos que la propia empresa.
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• los costos cambian ante nuevas regulaciones contables o fiscales
Los sistemas de costos pensados con un único objetivo generalmente no funcionan bien. Sistemas elaborados
en base a normas contables o fiscales, orientados fundamentalmente a la valuación de stocks, pueden provocar
variaciones en los costos que no tengan que ver con cambios reales en la estructura o dinámica de los costos
de la empresa, sino con modificaciones impuestas por regulaciones externas.
¿Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos?
Siguiendo con el enfoque de Robin Cooper, podemos citar algunos de ellos:
• Automatización creciente
Cuando la mano de obra directa es usada como una base para la distribución de costos indirectos, la
sustitución de parte de la misma por nueva tecnología puede generar importantes distorsiones en los cálculos
de costos. Productos con procesos muy automatizados recibirán una pequeña porción de los costos indirectos,
mientras que aquellos con utilización más intensiva de mano de obra se llevarán el grueso de los mismos.
Dicha base de distribución resulta pues inadecuada, porque existen costos tales como la amortización de las
maquinarias, los costos de mantenimiento, los costos en relación a la puesta a punto y limpieza de las
máquinas, etc. que tienen poco que ver con la mano de obra aplicada en su proceso.
• Cambios en el uso de funciones de soporte
La introducción de nuevas líneas de productos asociada a una estrategia de diferenciación, puede provocar
cambios importantes en los requerimientos de las típicas funciones de soporte en la fábrica, tales como
inspección, set up, etc. Los nuevos productos quizás tengan mayores requerimientos en este sentido, y, por lo
tanto, distribuciones de costos en base a criterios arbitrarios pueden provocar errores importantes.
• Cambios en la estrategia de mercado−producto
Los sistemas de costos se crean con una idea de volúmenes y mercados en mente, en función de la que se
decide la forma de distribución de los costos indirectos. Una empresa orientada originalmente hacia mercados
de escaso volumen, con pocas diferencias entre sus productos, que distribuye su "overhead" por volumen,
tendrá pocas distorsiones en los cálculos de costos. Pero si la misma decide orientarse hacia nuevos mercados
más masivos, con productos que se fabrican en grandes volúmenes y otros en pequeño volumen, las
distorsiones al distribuir costos pueden resultar trascendentes. Los productos de gran volumen recibirán gran
parte de los costos indirectos, siendo que en realidad al ser fabricados en lotes de producción más grandes,
generan muchos menos costos de set up de máquinas, de controles de calidad, etc. Esto tiene relación con la
jerarquía de actividades de Kaplan, donde existen una serie de actividades cuyo costo no varía con el volumen
sino con los lotes.
• Simplificaciones en los procesos de manufactura
La aplicación de técnicas tales como el Just in time (JIT) o la organización celular de la fábrica, hacen
inadecuados los sistemas de distribución de costos tradicionales. En el primer caso se minimizan los stocks de
productos por lo que se simplifica notoriamente el esfuerzo de los sistemas tradicionales por determinar la
producción equivalente de productos en proceso. En el segundo caso, cada unidad de fabricación produce
ítems de producto similares, por lo que la distribución de costos indirectos debe hacerse primero hacia cada
una de las "mini−fábricas" y luego dentro de cada una de ellas hacia los productos.
• Competencia intensa
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Cuando los mercados se hacen más competidos las decisiones de precios son fundamentales, y, por lo tanto,
los costos de errores en la información de costos son superiores. Precios altos pueden dar lugar a mayores
posibilidades de ingreso al mercado de competidores, por lo que la compañía debería tener mucho más
cuidado en el cálculo de sus costos.
• Desregulación
Bajo regulación, la compañía no fija los precios, el órgano regulador lo hace. Las empresas son rentables si
controlan su eficiencia global. Cuando el mercado se desregula las posibilidades de competir son superiores
pero también los riesgos, y la empresa debería tener información de costos por producto más afinada para fijar
precios.
• Mejoras tecnológicas en relación a la captura y procesamiento de información
La introducción masiva de computadoras en todas las áreas de la empresa, permite obtener y procesar
rápidamente información de tipo operativa que anteriormente era difícil de obtener de los sistemas de
información. Los sistemas de costos deben aprovechar estas nuevas posibilidades para eliminar
simplificaciones y asignar costos más afinadamente.
Cooper concluye, que la sola presencia de los síntomas no indica necesariamente que el sistema de costos esté
obsoleto. Para detectar si verdaderamente el sistema está obsoleto debería chequearse la presencia de los
síntomas, y buscarse las causas que los originaron. Una alternativa ante la presencia de algunos, pero no de
todos los síntomas, es implementar un sistema alternativo de costos piloto en una línea de producción, y
comparar los números resultantes con los que produce el viejo sistema.
Pero la sola detección de indicadores de obsolescencia del sistema no hace necesariamente que el mismo
tenga que ser sustituido. La empresa debería evaluar en términos de costos−beneficios si el cambio es
conveniente.
A continuación presentamos un análisis de este tipo presentado por el mismo autor, y que constituye en
definitiva el objetivo de nuestro trabajo a nivel de empresas uruguayas.
¿Cuál es el sistema de costos óptimo?
Como dice Cooper, el sistema de costos óptimo es aquel que iguala los costos marginales de inversión en
nuevos sistemas de información o en formas más afinadas de medición, con los beneficios marginales de
contar con información más afinada o exenta de errores.
Cuando los beneficios marginales no lo justifican, no tiene sentido realizar grandes esfuerzos en tratar de
obtener información muy precisa para costear (minutos de funcionamiento de equipos, minutos de mano de
obra, etc.). En ese caso, el beneficio marginal de evitar o reducir los errores potenciales en la toma de
decisiones en base a información no tan precisa, no compensa los costos adicionales de medición (gráfico
3.A).
En la misma línea entonces, si la tecnología de captura y procesamiento de información mejora, la curva de
costos de medición debería trasladarse hacia abajo, es decir, que con similar inversión en sistemas se obtiene
información más afinada. Como dice Cooper, un sistema de costos óptimo debería cambiar cuando la
tecnología de la información mejora, porque es posible reducir el nivel de errores de las decisiones sin
demasiados costos incrementales (gráfico 3.B).
Asimismo, si el costo de los errores aumenta, el sistema de costos también debería cambiar. Si el mercado se
hace más competido, con una fuerte amenaza de ingreso de competidores, cambios más bruscos, mayores
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demandas de clientes, etc., la empresa debe tener más cuidado al momento de decidir su mezcla de productos,
su estrategia de precios, etc. En ese caso, la curva de costo de los errores se traslada hacia arriba, es decir que
ante igual nivel de afinamiento en la información se incurriría en errores potenciales con costos más elevados
(gráfico 3.C).
Gráfico 3
Sistemas de costos óptimos
Nuestro trabajo
Introducción
Nos centraremos en analizar la conveniencia, en términos de la relación costo−beneficio planteada, de
implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales.
Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisiones de gestión, por lo que no
estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sino la implementación de uno complementario o
paralelo, más adecuado para esos fines.
Un primer análisis implicará evaluar cualitativamente la magnitud de los errores que puedan estar cometiendo
quienes toman decisiones en base a los sistemas actuales, y los beneficios de la toma de decisiones en base a
un sistema más afinado. El beneficio de eliminar o reducir errores en la información puede ser medido en
términos de si las características de las empresas entrevistadas haría que se aproveche al máximo la
potencialidad del ABC, en cuanto mejora, respecto a otros sistemas de costos, la asignación de costos
indirectos a productos. Como contrapartida, intentaremos considerar la magnitud de las inversiones
adicionales en tecnología que habría que realizar para implementar nuevos sistemas.
En relación a los costos de medición, trataremos de evaluar si los sistemas de información actuales permiten la
captura y el procesamiento de información operativa del tipo de la requerida por el ABC. En caso contrario,
intentaremos determinar, en términos cualitativos, la magnitud de las inversión necesaria. Asimismo, haremos
39
mención a las necesidades de inversión en recursos humanos, software y servicios de especialistas externos.
Desde una óptica más amplia, creemos que el herramental del ABC ofrece puntos de vista nuevos (canales,
clientes, procesos), que aumentan la capacidad de toma de decisiones a niveles que los sistemas tradicionales
no pueden alcanzar. En este sentido, apuntaremos a detectar si los administradores han encontrado
necesidades de información no cubiertas por los sistemas tradicionales y que sí pueden serlo por el ABC.
Empresas "ideales" para aplicación del ABC
Castelló Talliani y Lizcano Alvarez señalan que el perfil más óptimo de una empresa para aplicar el ABC
sería definido en los siguientes términos: ... A) aquellas empresas en las que los costos indirectos configuran
una parte relativamente importante de los costos totales. B) Empresas en las que los costes indirectos se
vienen imputando a los productos mediante una base arbitraria. C) Empresas en que la asignación de los
costes indirectos a los productos individuales no resulta realmente proporcional respecto al volumen de
producción de los productos. D) Empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia. E) Entidades en las
que existe una gran variedad de productos y de procesos de producción, en las que, además, los volúmenes de
producción varían sensiblemente. F) Existencia de un gran número de canales de distribución y compradores
que provocan la necesidad de acometer actividades de venta muy diferenciadas.
A efectos de elaborar nuestra hipótesis inicial de trabajo consideramos una serie de variables que a nuestro
entender resultan claves para definir la conveniencia o no de la implementación del ABC en la empresa:
Características del sistema de costos utilizado
Deberemos evaluar si la empresa ha encontrado alguna solución alternativa a la de los sistemas VBC (en su
versión ortodoxa), de forma de tratar en forma más adecuada la asignación de costos indirectos a productos. Si
no es así, pasaremos a las siguientes variables, que intentan tomar en cuenta el grado de distorsión que
provoca en los costos individuales de líneas de productos, la distribución de acuerdo a los criterios
generalmente manejados por los sistemas VBC.
Mix de productos
La estrategia de productos llevada adelante por la empresa es otro factor fundamental. Si la empresa
comercializa pocas líneas, con procesos de producción y comercialización similares, la distribución de costos
indirectos por criterios más o menos arbitrarios (vinculados en general al volumen), no debería provocar
demasiadas distorsiones en los costos individuales. En cambio, si existen una o dos líneas que concentran gran
parte de los volúmenes totales de la empresa, y un conjunto de otras líneas que pesan poco en términos de
volumen, pero requieren procesos, especificaciones, controles de calidad distintos, una distribución de gastos
simplificada quizás provoque que los productos de gran volumen estén asumiendo costos que no les
corresponde (esta situación fue ejemplificada anteriormente). En estos casos, (líneas de producción
heterogéneas y de distintos volúmenes), es donde una distribución más afinada permite obtener mejores
resultados respecto a la que aplica criterios relativamente simplificados.
Peso de los costos indirectos
En empresas como las imperantes hasta mediados de siglo, donde la mano de obra era un factor dominante,
distribuir por criterios como el de horas de mano de obra directa, parecía razonable. Por otro lado, el monto de
las distorsiones provocadas por una distribución simplificada de los costos indirectos era menor dado su
escaso peso en el total de los costos. Es así entonces, que en empresas que mantengan estas características, las
diferencias entre distribuir costos por volumen y considerar otras medidas más adecuadas, pueden ser poco
significativas al momento de tomar decisiones.
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Peso de los gastos de estructura
Existen empresas que tienen un componente de gastos de estructura formado por gastos administrativos,
comerciales, de logística de productos, etc. Buena parte de estos gastos surge en la administración de los
productos que comercializa la empresa. Es por ello, que se ha visto la necesidad de llegar a un costeo integral
de los productos, de forma de determinar realmente cuál es el nivel de recursos que se utilizan para sustentar
cada línea. En ese sentido, la mayoría de las empresas utilizan distribuciones por volumen o facturación, que
pueden estar castigando a los productos de gran volumen con costos que quizás tengan mayor vinculación con
otros factores como ser la diversidad de ítems dentro de cada línea, la cantidad de lotes de materia prima
ingresados, o el papeleo generado por cada línea, etc. Empresas en las que estos gastos tengan un peso
importante, y apliquen soluciones simplificadas del tipo de las descritas, pueden estar cometiendo errores
importantes al momento de calcular la rentabilidad de cada producto o línea, y tomar decisiones en función de
ello.
Mercado
En mercados poco competidos, donde la empresa puede fijar precios, no tiene amenazas de ingreso
importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuación de los precios de cada producto no aparece
como el tema más importante. Allí lo que juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas.
Hemos visto muchos casos de empresas (no incluidas en las entrevistas), que ante la liberalización del
mercado, y por tanto la posible retracción de sus ventas, comienzan a preocuparse por reducir sus gastos,
sobre todo los de administración y tareas vinculadas. Es así, que donde entendemos toma relevancia un costeo
más afinado e integral, que permita determinar la rentabilidad por producto, como base para fijación de
precios o para reducción de costos (si el mercado fija el precio), es en entornos que enfrentan importantes
amenazas de ingreso de competidores o que ya se encuentran en una fase muy competitiva.
Desarrollo de los sistemas de información
Este es un factor que opera del otro lado de la relación costo−beneficio. La empresa deberá evaluar qué monto
de recursos debería invertir en:
• ampliar o modificar su sistema de información;
• contratar y/o capacitar personas para que dirijan el proyecto;
• horas de gerentes funcionales que deben intervenir en todo el proceso, etc.
Indudablemente, si el sistema actual ya prevé la captura y el procesamiento de información de tipo operativa
requerida (como medidas de asignación), si la administración es altamente profesional, manteniéndose al día
con estas nuevas técnicas de gestión, y se cuenta con personal de apoyo suficiente para guiar y colaborar en el
proceso de costeo, procesamiento de la información, etc., la empresa puede considerar que el costo marginal
de implementar el nuevo sistema tiende a cero o es poco relevante. La inversión adicional requerida sería la de
un software que permitiera el procesamiento de la información relevada.
Estas 5 variables serán consideradas como guía para la presentación de los resultados obtenidos de este
trabajo, así como también se intentará determinar la importancia relativa de cada una de ellas en decisiones de
cambios en el sistema de costos.
Selección de las empresas
A efectos de la selección no hemos aplicado técnicas estadísticas, dado que dicho enfoque excede el alcance
planificado de nuestro trabajo. Por el contrario, se apuntó hacia un determinado sector de actividad económica
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y a empresas de cierto porte, asegurando un mínimo de complejidad que justifique implantar sistemas de
información medianamente complejos.
Es así como la muestra se acota al sector industrial y a empresas medianas o grandes. Consideramos que, a
pesar del evidente sesgo que presenta la misma, este trabajo permite obtener opiniones y datos relevantes de
cierto sector de la realidad empresarial uruguaya, pudiendo en algún caso, extraerse conclusiones con cierto
grado de generalidad.
En otros trabajos podrían ser estudiados otros sectores de interés, como puede ser el sistema financiero, el que
a nivel internacional ha demostrado ser un buen campo de aplicabilidad del ABC. Nosotros nos hemos
volcado al sector industrial por ser aquél con el que estamos más familiarizados.
Metodología aplicada para el relevamiento
A efectos del relevamiento diseñamos un formulario−guía de entrevista, en el que intentamos cubrir los
aspectos que hemos detallado a lo largo del desarrollo teórico del tema, y los que destaca Cooper como
relevantes a efectos de determinar si el sistema de costos utilizado por la empresa es el óptimo. Creemos que
este formulario, constituye una buena base para efectuar una evaluación de ese tipo.
El formulario utilizado se muestra como anexo a este capítulo.
El mismo se divide en 5 partes:
1. Características generales de la empresa
Este punto busca identificar a la empresa (el origen de su capital, el sector de actividad, su actividad
principal), y obtener algunos indicadores de tamaño de la misma como pueden ser la facturación anual y el
número de empleados (distribuidos por área a efectos de determinar peso relativo de cada área).
2. Características de sus productos, procesos, mercados y canales de distribución
Como fue dicho anteriormente, determinadas estructuras de productos, costos, procesos y el entorno en el que
se mueve la empresa, determinan en buena medida el sistema de gestión utilizado, y, en consecuencia, el
sistema de costos más aplicable. En este punto relevamos entonces, la influencia de las variables mix de
productos, peso de gastos indirectos y mercado.
En ese sentido, consultamos sobre la cantidad de líneas de producción que maneja la empresa (definiendo una
línea como aquel conjunto de productos con un proceso de producción y comercialización similar), sobre el
peso de cada una en los volúmenes totales producidos o comercializados, la característica de los procesos
productivos por los que pasa cada línea (poco o muy automatizados), y sus canales de distribución.
El otro factor mencionado es el mercado: nos interesa las características del entorno en que opera la empresa,
si es un entorno muy competido, con un mercado dinámico o con concentración de la oferta, cómo se fijan los
precios, qué estrategias siguen los competidores, etc.
3. Control estratégico y de gestión y los sistemas de información
Este punto busca evaluar en general cuáles son los temas que la empresa considera claves en el mediano y
largo plazo (estratégicos), y qué prioridad otorga a los temas de gestión (corto plazo), y cuáles son las fuentes
de información para cada uno de ellos.
Por otra parte se solicita una descripción de las características del sistema de información actual. Un punto
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importante resulta el vínculo que establece la empresa entre su sistema de información para la gestión y el de
procesamiento de información para terceros (estados contables, declaraciones fiscales, etc.). En este sentido,
es trascendente considerar las características del sistema contable en general, y sobre todo respecto al
tratamiento de los gastos (imputación por centro de costos).
4. Costos
A partir de lo anterior, ingresamos a un subsistema del sistema de información de la empresa, que es el
sistema de costos y es el que nos interesa más en particular (una de las variables claves a considerar).
Tratamos de determinar las características del sistema actualmente utilizado por la empresa (qué costos se
activan, cuáles son los criterios de distribución de costos indirectos a productos), y qué parte del total de los
costos representan los indirectos (aquellos que enfrentan mayores problemas para su asignación a productos).
Consultamos por las inquietudes de la empresa respecto al tema, si ha desarrollado algún proyecto de costeo o
ha hecho cambios en su sistema actual y con qué objetivo.
En una segunda parte, nos interesa descubrir cuál es el uso que el empresario percibe para su sistema de
costos: simplemente para información para terceros o con fines de gestión, y si es así, si está conforme con la
respuesta que el sistema le brinda a sus necesidades de información (en términos sobretodo de calidad de la
misma).
Por último se le consulta sobre su opinión del ABC (si ha escuchado hablar del mismo) y en relación a la
posibilidad de aplicarlo en su empresa.
5. Anexo − Información que brinda el sistema de información
A efectos de determinar el grado de inversión adicional en sistemas o personas que debería realizar la empresa
para implementar un sistema ABC orientado a costear líneas de productos, es relevante consultar a la misma
sobre si su sistema de información permite obtener y procesar (con diferentes niveles de dificultad) cierto tipo
de información necesaria para trazar costos de actividades a productos, lo que resulta fundamental para lograr
el objetivo de medición más afinada propuesto por el ABC.
Resultados obtenidos
Empresas entrevistadas
Las empresas entrevistadas resultaron ser las siguientes:
A.N.C.A.P.
Bromyros S.A.
Cervecería y Maltería Paysandú S.A.
Compañía de Envases S.A.
Eternit del Uruguay S.A.
Fleischmann Uruguaya S.A.
Industrializadora de Maíz S.A.
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Nestlé del Uruguay S.A.
Nibo Uruguaya S.A.
Pinturas Inca S.A.
Rhône Poulenc Rorer S.A.
A efectos de brindar una idea del tamaño de las empresas seleccionadas, podemos decir que su facturación se
ubica en un rango que va desde los US$ 3.5 millones la menor a US$ 50 millones la mayor (sin considerar
ANCAP). Otra medida de tamaño relevada fue el nro. de empleados, que se ubica entre los 80 y los 650 para
las empresas del sector privado (en el caso de ANCAP el nro. de empleados es de 3.845).
Resultados del relevamiento
Dadas las características del relevamiento efectuado, hemos obtenido valiosas opiniones, informaciones y
experiencias sobre la realidad de las empresas entrevistadas que difícilmente puedan plasmarse en toda su
riqueza en forma cuantitativa. A efectos de volcar en la mejor forma posible estos datos, optamos por
presentarlos en forma gráfica, lo que, entendemos, permite combinar variables cuantitativas con indicadores
cualitativos de una manera más inteligible.
Por otra parte, haremos un manejo de la información que intenta asegurar, en la medida de lo posible, la
confidencialidad de los datos obtenidos.
¿ En qué entorno se mueven las empresas entrevistadas ?
Partimos de la hipótesis de que las características del entorno en que actúa la empresa y sus definiciones
estratégicas están estrechamente vinculadas. Trataremos de verificar, para las empresas entrevistadas, que la
conjunción de ambos factores determina en muy buena medida el grado de sofisticación del sistema de
información en general y del sistema de costos en particular.
Hemos considerado, primeramente, la participación ponderada por volumen de las dos principales líneas de
productos de las empresas en el mercado local (gráfico 4). De las empresas seleccionadas, 4 operan en el
mercado de exportación con una cifra relevante (del 10 al 50%); en el resto las exportaciones son
insignificantes respecto al total. Entendemos que lo más significativo para comprender el posicionamiento de
las empresas es su ubicación en el mercado local. Si bien los mercados de exportación se ven como una
oportunidad de desarrollo, no es aún un elemento crítico para la supervivencia de las empresas. Es por ello
que decidimos no incorporar aquí los efectos de competir en otros mercados, para considerarlo dentro de un
indicador adicional de competitividad que es descrito en el párrafo siguiente.
Incorporamos como segundo factor un indicador de competitividad actual o potencial de los mercados en que
opera la empresa, que trata de recoger variables tales como barreras a la entrada al mercado local
(arancelarias, tecnológicas, de canales de distribución, de marcas, etc.), cantidad de competidores, productos
sustitutivos, dinamismo del mercado y operativa en mercados de exportación (gráfico 4).
Gráfica 4
Características del entorno y temas claves del negocio−−>[Author:U]
44
La distribución que se observa en el gráfico muestra, por un lado, que las empresas entrevistadas tienen
porciones importantes (en promedio) del mercado local y muchas de ellas son líderes en determinadas líneas.
Sin embargo, pocas gozan de una situación que pueda calificarse como poco competitiva. A la competencia
local en productos similares o sustitutos, se une la apertura económica, que es vista por el momento, más
como un factor de competencia que como fuente de oportunidades de crecimiento. Para mantener su posición
de liderazgo se sustentan en barreras no arancelarias: los canales de distribución son especialmente relevantes,
en parte por la antigüedad que en general tienen las empresas entrevistadas. Otras barreras manifestadas son la
propia marca, los requerimientos de inversión en tecnología (equipamiento y know how), y el apoyo de sus
grupos multinacionales frente a la entrada de un competidor.
Por otro lado, y como respuesta a la situación reinante, observamos que las preocupaciones que manifestaron
los gerentes fueron bastante variadas, dependiendo de la problemática del sector. Sin perjuicio de ello, el
mejoramiento de la calidad (vía programas de calidad total, etc.) se observó como tema recurrente. Excepto
ANCAP, ninguna de las empresas se compara, en volúmenes de producción, con sus pares de la región, y, por
lo que se desprende de las entrevistas, adoptar estrategias de liderazgo en costos es una opción poco viable.
Es así como la búsqueda de la calidad asociada a costos competitivos parece la alternativa adecuada para las
empresas. Las oportunidades de reducción de costos se perciben a nivel del consumo de materia prima (vía
mejoramiento tecnológico que reduzca mermas y una afinada política de compras sobre todo cuando se trata
de materias primas importadas). Otras vetas de eficiencia son la reducción del costo de mano de obra, costos
indirectos y gastos de estructura. La estrategia depende del peso relativo de cada uno de los costos en cada
empresa.
Incluso en aquellas empresas que trabajan a nivel de reducción de costos indirectos y gastos de estructura, el
mejoramiento del sistema de información (y en especial la implantación de un sistema sofisticado como el
ABC) no parece ser considerado un tema muy urgente. Más allá de esta impresión general, tres de las
empresas han comenzado a aplicar o tienen intención de implementar el ABC.
Entre las razones argüidas para otorgar poca prioridad a la inversión adicional en sistemas, podemos
encontrar:
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• que la organización tiene ya un sistema lo suficientemente afinado para cumplir con sus objetivos
para la toma de decisiones estratégicas;
• que la organización ya tiene en marcha otros programas de mejora de la eficiencia/eficacia y
considera que no se justificaría distraer recursos en otros;
• que la organización requiere reformas tan importantes que no es necesario un sistema afinado para
encontrar la fuente de problemas probablemente menores en el total.
Interpretando los resultados nos atreveríamos a expresar, como conclusión en cuanto a la influencia externa,
que en las empresas entrevistadas, aquellas cuyo entorno parecería justificar un sistema como el ABC,
consideran más importantes y seguras, otras fórmulas para mantener la performance, que pasan por el dominio
de factores como la calidad del producto, la cobertura de los canales, la diversificación, antes que el replanteo
del negocio de la empresa o una racionalización de costos.
¿Cuáles son las características de los sistemas de costos utilizados por las empresas entrevistadas?
Creemos importante distinguir entre las soluciones adoptadas por las empresas en el tema costos, aquellas que
sólo cubren los costos de fábrica (criterio coincidente con el de las normas contables), de las que además
intentan asignar el resto de los costos de la organización a productos.
Gráfico 5
Sistemas de distribución de costos de fábrica
A nivel de la imputación de costos de fábrica, el criterio predominante es el de los sistemas VBC tradicionales
(Gráfico 5). Los factores de distribución más utilizados son: el volumen, las horas de mano de obra directa,
una combinación de ambos, o el criterio del valor agregado, que considera una combinación de mano de obra
y gastos directos cargados a cada producto.
Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estos costos:
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• dos de las empresas (18%), sólo llevan a productos los costos de materia prima y envases;
• otras dos empresas, han avanzado un poco más allá de los criterios de distribución tradicionales, y han
incorporado algunas medidas más específicas de asignación de costos a productos. En ambas
empresas, esta asignación se ha visto favorecida por el hecho de que sus centros de costos son
definidos a un nivel de detalle que prácticamente los hace asimilables a actividades. De todas formas,
quedan fuera de esta concepción las funciones de soporte de la fábrica, cuyos costos se siguen
asignando en base a criterios globales.
En cuanto a los costos del resto de la organización existen empresas que han trabajado a nivel de costeo más o
menos integral a productos. Un 45% llega a un Full Cost, considerando el volumen o la facturación como las
medidas principales de distribución (Gráfico 6). Tanto estas empresas, como otras que sólo llevan a productos
los gastos variables de comercialización, encuentran que éstos últimos son los más fácilmente asignables. Solo
una de ellas asigna además, costos financieros y resultados por inflación.
Gráfico 6
Modalidades de Full cost o costeo integral
Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento o rutinizados dentro de las empresas.
En algunas de ellas, se han iniciado proyectos de mejora, tanto siguiendo la filosofía de los Centros de Costos
como la de las Actividades. Ejemplo de ello, aunque sin implementación aún, lo constituye una empresa que
realizó un esfuerzo de afinamiento extremo en áreas de fábrica, para determinar, dentro de cada centro, cuál es
la medida de asignación de costos más adecuada.
Dentro de la filosofía ABC, existen dos empresas que han desarrollado proyectos concretos de costeo a nivel
de líneas de producción. Dichos esfuerzos, que constituyen de los primeros antecentes del tema en Uruguay,
aún no han sido explotados en toda su potencialidad, sobre todo por problemas de infraestructura de los
proyectos (básicamente disponibilidad de recursos humanos). Otra de las empresas planea seguir la estrategia
de aplicación de sistemas ABC que su casa matriz ha impartido a todas las filiales, aunque estima que ello
podrá efectivizarse recién en el mediano plazo. Lo interesante es que esta empresa ya se encuentra inmersa en
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un proceso de mejora de su sistema de información para soportar la implantación del nuevo sistema.
Otro dato relevante es la diversidad de formas adoptadas en el diseño del sistema de información, y, en
particular, el de costos: en alguna empresa, el sistema de información con fines legales o contables se
encuentra separado del que tiene por objetivo brindar información para gestión; en otras en cambio, la
solución adoptada es la inversa. Ello, sin embargo, no influye aparentemente en las características de los
sistemas, dado que nadie termina adoptando decisiones internas en base a la información elaborada para
terceros, sino que se realizan estudios más afinados.
Conclusiones primarias
• Una primera conclusión es que la mayoría de las empresas aplican sistemas VBC con diferentes
modalidades en cuanto a medidas de asignación de costos, pero todas rondan en torno a la idea básica
de distribución por volumen. Los intentos de solución a través de la filosofía de centros de costos no
son integrales, ya que funcionan bien al nivel de los centros de fábrica, que pueden definirse
prácticamente como actividades del proceso productivo, pero no brindan una solución al resto de la
organización. Lo importante es que la mayoría de los entrevistados reconocen las simplificaciones de
sus sistema de costos.
• Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o full cost. En este sentido las
soluciones adoptadas son satisfactorias en relación, sobre todo, a los gastos de comercialización
(variables), pero resultan quizá muy simplificadas a la hora de asignar otros gastos como ser los
denominados gastos de estructura.
• La pregunta que podría hacerse es ¿por qué no se modifican los criterios simplificados de distribución
si se reconocen sus consecuencias?.
Una primera razón, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las prioridades a largo plazo de la
empresa y el sistema de gestión.
Pero lo que nos interesa resaltar en este punto es una razón que encontramos en varias de las empresas
entrevistadas: las empresas prefieren mantener líneas de negocios que racionalizarlas, prefieren volumen a
retorno sobre la inversión. Uno de los motivos fundamentales para implementar sistemas de costos más
afinados es justamente que sirvan de soporte para decisiones de tipo estratégicas como ser la focalización
hacia productos rentables; si las empresas quieren mantener líneas de negocio, aunque no sean rentables, no
harán mucho énfasis en la rentabilidad individual de cada línea sino en la rentabilidad global de la empresa,
permitida por la subvención de unas pocas líneas a las demás. De esta forma podemos afirmar que en estos
casos el sistema de costos no es neutral, en la medida que se eligen aquellas medidas de distribución que
cumplen con determinado objetivo predefinido. El hecho de asignar gastos indirectos por volumen o valor
agregado, lo único que hace es que los productos de gran volumen absorban la mayoría de los costos,
subvencionando líneas de menor volumen, pero que quizás sean complejas de administrar. Un ejemplo de
sistema de costos no neutral o que cumple un rol influenciador más que informador lo encontramos en
empresas japonesas, aunque con otra filosofía. Es necesario mencionar un posible factor explicativo, que
surge por el perfil propio de las empresas seleccionadas, y es que en empresas multinacionales con presencia
en la región, la reducción de sus líneas de negocios podría hacer peligrar su existencia como filial en el país.
En definitiva, las compañías del grupo serían también competidores potenciales. Encontramos que esta
posibilidad es considerada en decisiones de tipo estratégico en dos de las empresas entrevistadas.
¿Cuál es el escenario o estadio de desarrollo en que se ubican las empresas seleccionadas?
Presentadas las características principales de los sistemas de costos utilizados por las empresas, debemos
evaluar si ese sistema es el óptimo o existe una oportunidad de mejorarlo en términos de maximización de la
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relación beneficio−costo.
De forma de resumir los resultados obtenidos, presentaremos dos gráficos. En el primero (gráfico 7) se
ubicará a cada empresa en un cuadrante que vincula las características de sus líneas de producción y procesos
productivos con su estructura de costos indirectos de fábrica, indicándose en una tercera dimensión (color), el
sistema de costos utilizado. Este primer corte permite detectar un indicador del grado de distorsión en la
asignación de costos indirectos, que estaría cometiendo la empresa si considera como variable fundamental de
distribución, el volumen o algún sustituto (hs. mano de obra indirecta u hs. máquina). Adicionalmente se
considerará en el gráfico 8, el nivel de gastos de estructura sobre el total de gastos de la empresa y las
soluciones que han intentado las empresas en relación al costeo integral de productos.
Más adelante, se cruzará esta información con las características del o los mercados en que actúa la empresa, a
efectos de determinar si esas distorsiones en la determinación de costos y rentabilidad individuales de
productos, tienen relevancia para la suerte de la empresa en esos mercados, es decir, si los sistemas de costos
utilizados son óptimos (gráfico 9).
Gráfico 7
Líneas de productos y procesos versus Proporción de costos indirectos
Notas: (1) El peso de los costos indirectos fue calculado considerando los costos de mano de obra
indirecta y gastos indirectos de fábrica sobre el costo total de producción.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de líneas de producción, volúmenes y
procesos productivos. A cada uno de los tres factores les fue asignado un número en una escala del 1 al
10, y un ponderador para llegar al índice final. El ponderador utilizado fue de 0.5 para la diversidad de
procesos productivos (por entenderse que es el factor que provoca mayores distorsiones si se aplican
criterios simplificados de distribución), de 0.3 para la diversidad de líneas y de 0.2 para la
concentración de volúmenes. El indicador finalmente resultante fue testeado (básicamente vía
comparación entre las distintas empresas), contra la impresión general (cualitativa) que nos hicimos al
realizar la entrevista en cada empresa sobre su complejidad.
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(3) No nos fue posible obtener información sobre el peso de los costos indirectos en dos de las empresas
entrevistadas.
(4) En las dos empresas codificadas en azul, los costos de mano de obra directa se tratan como costos
indirectos, pero para posibilitar la comparabilidad del perfil de costos de las empresa, se muestra en el
gráfico el porcentaje estimado por la empresa del peso de los verdaderos costos indirectos.
Posteriormente se tendrá en cuenta este hecho al estimar el nivel de distorsión.
Del gráfico resulta que casi la totalidad de las empresas, al aplicar sistemas de costos VBC o sólo
considerar costos primos, podrían estar cometiendo errores importantes al calcular los costos
individuales de sus líneas de productos para la toma de decisiones. Las empresas más propensas a
aplicar el sistema ABC serían aquellas que se ubican en el cuadrante número 4, es decir, con muchas
líneas, heterogéneas en cuanto a procesos productivos, y que tienen volúmenes muy diferentes
(concentración de la mayoría del volumen en una o dos líneas), y un peso muy importante de gastos
indirectos.
Estas empresas pueden estar cometiendo errores importantes al momento de tomar decisiones de
precios y/o reducción de costos en base a la rentabilidad aparente de cada línea.
Las otras empresas, a pesar de ser, en general, complejas en cuanto a líneas y procesos, tienen un peso
menor al 20% de costos indirectos, por lo que consideramos que los errores que puedan cometer son
menores, ya que una distribución más afinada de costos indirectos entre muchas líneas quizás no haga
cambiar en demasía los costos individuales. Una de ellas incluso, aplica índices algo más afinados de
asignación de costos indirectos, por lo que no requeriría afinamientos adicionales.
Los resultados obtenidos no pueden generalizarse, pero sí es interesante ver como empresas líderes y de
punta (varias de ellas), en cuanto a la aplicación de nuevas técnicas de mejora en la gestión (por
ejemplo calidad total o normas ISO 9000), no se han apartado sin embargo, de los criterios
tradicionales de costeo. Anteriormente se esgrimió una de las posibles causas de este hecho: que los
sistemas de costos cumplen con determinado objetivo predefinido, y dicho objetivo es logrado con los
sistemas actuales. Otra causa citada por algunos de nuestros entrevistados, es que en empresas líderes
es difícil implementar estas nuevas técnicas, ya que la gerencia no ve su utilidad en empresas a las que
les va muy bien tomando las decisiones en base a la información actual. Esta segunda causa será
analizada más adelante, cuando se trate la correlación de las posibles distorsiones de costos con las
exigencias que plantean los mercados en que operan las empresas.
¿ Qué sucede con los gastos de estructura ?
Gráfico 8
Potencialidad del ABC en relación al costeo integral
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Notas: (1) El peso de los gastos de estructura fue calculado considerando los gastos totales de la
organización, salvo costos financieros e impuestos.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de líneas de producción y volúmenes, a
diferencia del utilizado en la gráfica anterior, en el que también se consideraba la heterogeneidad de
procesos productivos. A cada uno de los dos factores les fue asignado un número en una escala del 1 al
10, y un ponderador para llegar al índice final. El ponderador utilizado fue de 0.6 para la diversidad de
líneas (por entenderse que muchos de los gastos de estructura tienen una correlación positiva con
administrar el abanico de productos que comercializa la empresa), y de 0.4 para la concentración de
volúmenes en las dos primeras líneas. El indicador finalmente resultante fue testeado (básicamente vía
comparación entre las distintas empresas), contra la impresión general (cualitativa) que nos hicimos al
realizar la entrevista en cada empresa sobre este punto.
Como se muestra en el gráfico 4, la mayoría de las empresas intentan llevar los gastos de estructura a
productos, aunque han tenido poco éxito hasta el momento, ya que en general sólo logran asignar
adecuadamente, los gastos variables de comercialización.
El ABC puede ser una herramienta potente en este sentido, en la medida que los gastos de estructura
constituyan un porcentaje importante dentro del total de gastos de la organización. Para evaluar el éxito que
podría tener el ABC en las empresas seleccionadas, presentamos un gráfico que considera el peso de los
costos de estructura en el total y las soluciones más o menos afinadas que las empresas han encontrado al
tema (gráfico 8).
De él resulta que, al igual que en el cuadro anterior, se ve un gran componente de complejidad, en este caso,
de las líneas. Además, más allá de las líneas que dividen arbitrariamente el gráfico en cuadrantes, el peso de
los gastos de estructura es en todas relevante, con algunos picos realmente significativos. Las soluciones
halladas son simplificadas o parciales. Entendemos que un sistema como el ABC podría mejorar
sustancialmente la calidad de la información en esta área.
Dos de las empresas han aplicado ABC, pero aún no lo han tomado como base para la toma de decisiones, por
lo que no se presenta aquí como una de las modalidades adoptadas.
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¿Qué tan cercanos al óptimo están los sistemas de costos implementados?
Para responder esta pregunta, objetivo final de nuestro trabajo de campo, realizamos un cruzamiento de las
estructuras de costos y mezcla de productos de las empresas, con las características de los mercados en los que
operan y los sistemas de costos utilizados (gráfico 9). Este gráfico resume los anteriores, al considerar en sus
tres dimensiones, todas las variables claves definidas al comienzo, con excepción de la inversión necesaria en
sistemas (que será considerada más adelante). Esto se hizo a través de la elaboración de índices compuestos,
los que intentan cuantificar en forma combinada, datos numéricos con percepciones cualitativas. En la nota al
pie del gráfico se explicitan los criterios adoptados en este sentido.
Gráfico 9
Nivel de distorsión de costos versus características del mercado
Notas: (1) El indicador de distorsión de costos intenta medir en una sola magnitud cómo contribuyen a
dicha distorsión los siguientes factores: a) el peso de los costos indirectos de fábrica en combinación con
la heterogeneidad de las líneas de productos (gráfico 7); b) el peso de los gastos de estructura y el grado
de afinamiento en su distribución a líneas (gráfico 8); y c) el sistema de costos utilizado. A cada uno de
los factores les fue asignado un número en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al índice
final. El ponderador utilizado fue de 0.4 para el factor a) , de 0.2 para el b) y de 0.4 para el c). La
ponderación surge del entendido que en la distribución de gastos de estructura un sistema más afinado
tampoco logra trazar el 100% de los costos a líneas, dado que parte de ellos se vinculan a actividades
que no tienen como objetivo sustentar productos. Por ello la ponderación de dicho factor es baja, y el
resto se distribuyó igualitariamente entre los otros dos factores por considerárselos de similar
importancia. El indicador finalmente resultante fue testeado (básicamente vía comparación entre las
distintas empresas), contra la impresión general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en
cada empresa en relación a este tema.
(2) Los indicadores de participación en el mercado y grado de competitividad son los mismos que los
utilizados en el gráfico 4.
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(3) A efectos de facilitar la interpretación del gráfico, se establecieron tres rangos de valores del índice
en la escala del 1 al 10: el primer rango (1 al 3 inclusive) se calificó como de distorsión baja, el segundo
rango (4 al 6 inclusive) se calificó como de distorsión media, y finalmente el último rango (del 7 al 10) se
calificó como de distorsión alta.
Como conclusión general, podemos decir, como se desprende del gráfico, que en la mayoría de las
empresas relevadas, la conjunción de las variables analizadas, puede estar generando distorsiones que
afecten en forma relevante la calidad de la toma de decisiones en base a los sistemas de costos actuales.
Esto se da básicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas como medio−altas
(colores amarillo y rojo), se ubican en mercados muy competitivos (salvo una de ellas).
Más en detalle, yendo a las empresas con baja potencialidad de error (color verde), estas deben su
condición a su particular estructura productiva, que permite aislar las líneas de productos, facilitando
su evaluación. El resto se divide entre aquellas donde claramente existen errores significativos de
distribución y la empresa tiene conciencia de ellos (color rojo); y aquellas cuya situación si bien no
parece tan grave, de acuerdo a los factores que tomamos en cuenta a lo largo de nuestro análisis,
probablemente existan distorsiones en el sistema de costos (color amarillo).
Del gráfico resulta, además, que las mayores distorsiones se dan en las empresas que operan en los
entornos más competidos, agravando las posibles consecuencias adversas: fijación de precios
inadecuada, distribución de recursos en forma ineficiente, mantenimiento de líneas poco o nada
rentables, lo que puede conllevar a una pérdida de competitividad en general.
Como ya fue comentado, las empresas entrevistadas, en general, son líderes en el mercado local. Pero la
regionalización de la economía obliga, si se quiere mantener la posición lograda, a optimizar la relación
de costos. Por otro lado, este es también el único camino para el ingreso a otros mercados. Hasta el
momento, hemos verificado, en varias empresas, que los buenos márgenes de los productos locales,
subvencionan la venta de productos al exterior, los que en general muestran márgenes muy bajos, o
nulos. La pregunta es ¿qué sucederá cuando la competencia del exterior ingrese masivamente al
mercado local y se reduzcan los márgenes?.
Tres de las empresas entrevistadas ya consideran este tema como prioritario, siendo justamente, de
aquellas que en el gráfico se presentan como las que tienen mayores distorsiones en sus cálculos de
costos individuales (círculos de color rojo). Dos de ellas ya han iniciado proyectos de ABC en busca de
racionalizar líneas de productos, y la tercera planea aplicarlo también a mediano plazo.
Podemos decir, entonces, que los propios empresarios han comenzado a tomar las medidas necesarias
para acercarse más al óptimo en términos de la calidad de la información de costos para la toma de
decisiones.
Cabe decir, que ni nosotros, ni las empresas que han implementado o van a implementar sistemas ABC,
se plantean la posiblidad de sustituir los sistemas de costos actuales sino, más bien, implantar un
sistema adicional orientado a la toma de decisiones internas. Con fines de información para terceros, los
sistemas actualmente utilizados, son suficientes para cubrir las exigencias, ya que las mismas son
mínimas.
¿ Cuál es el nivel de inversión que deberían realizar estas empresas para implementar un sistema ABC ?
Este punto incluirá aspectos de infraestructura general de este tipos de proyecto, que no apuntan
exclusivamente a las empresas entrevistadas, sino que surgen de nuestra experiencia de participación
en dos desarrollos de modelos ABC.
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Ya hemos evaluado el primer aspecto de la relación beneficio−costo que planteamos en el comienzo de
nuestro análisis: el potencial beneficio de reducir los errores al tomar decisiones, que resultaría de la
aplicación de un sistema de costos más afinado como el ABC. Consideraremos, ahora, la otra parte de
la relación: el costo marginal de implementarlo.
Existen varios niveles a evaluar en este sentido:
a) Inversión en sistemas de información
Esta inversión estaría asociada a modificar el sistema de información actual de forma que permita
capturar y procesar fácilmente la información de tipo financiera y operativa por línea de producto que
se requiere para asignar los costos de actividades a líneas. Este tipo de información es la que resulta
clave para una mejor asignación de costos indirectos.
En el formulario hemos incluido un anexo en el que solicitamos a la empresa que nos informe sobre el
grado de dificultad con que su sistema puede capturar y procesar ese tipo de información. Las
respuestas indican, en general, que la información mínima necesaria estaría disponible con un grado
bajo−medio de dificultad en la mayoría de los casos. El monto de la inversión podría ser considerado
menor en este caso.
A su vez, resulta muy trascendente el grado de afinamiento en la imputación de los gastos por centro de
costo, si estos últimos son tomados como base para la definición de actividades. En las empresas
entrevistadas, existe, en general, un plan de cuentas que permite una buena apertura de gastos por
centro de costo. El problema, según se nos ha manifestado, radica en su aplicación práctica, cuando,
por ejemplo, ciertas facturas llegan al sector contable sin firma alguna, o los criterios para definir qué
sector genera el gasto no concuerdan con el sector que realmente recibe el bien o el servicio en cuestión.
En nuestra experiencia de desarrollo de un modelo ABC, enfrentamos esta dificultad y debimos realizar
redistribuciones de gastos desde un centro a otro en base a métodos tales como la revisión analítica de
gastos, la revisión de mayores de las cuentas, y la consulta a los sectores involucrados. Este puede llegar
a ser un problema relevante, aunque ello depende del tipo de decisiones que se quieran tomar:
decisiones de tipo estratégico no requieren tanto afinamiento.
b) Inversión en hardware y software
La implantación de un sistema ABC (como proyecto de una vez al año por ejemplo), requiere la
instalación en un equipo de relativa buena memoria y velocidad (un 386 de 4 MB de memoria RAM,
por ejemplo), y de un software para ingreso y procesamiento de la información que termina por costear
los diferentes objetivos de costos definidos, tomando como input inicial los gastos contables por Centro
de Costos. Este tipo de software no se encuentra disponible directamente en plaza hasta el momento,
pero si es factible conseguirlo en el exterior, con relativa facilidad. Existen varios programas estándar
que respetan la metodología del ABC en cuanto al ingreso y procesamiento de la información, como ser:
Easy ABC, TR/ACM, CMS−PC, REVEAL, ACTIVA, NET PROPHET. Tenemos información sobre el
costo de los dos primeros, que ronda los US$ 5.000.
En cuanto al tiempo de uso del equipo, si es un proyecto de una vez al año, habrán dos o tres momentos
durante el proceso de costeo descrito en la metodología, en los que se requerirá tiempo completo (puede
estimarse en dos semanas como tiempo total de ingreso de información).
Creemos que tampoco este constituye un factor determinante, porque la inversión en software es una
inversión de una vez, que luego requerirá adaptaciones, pero que seguramente no resultarán tan caras.
c) Inversión en recursos humanos
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La inversión en recursos humanos implica inversión en:
• capacitación de personas que puedan llevar adelante el proyecto y en horas de dedicación de las
mismas al desarrollo del mismo;
• horas de los gerentes funcionales que deben completar los formularios y atender las entrevistas
personales que respaldan todo el proceso;
• horas de personas de sistemas relacionando bases de datos para brindar información para
trazadores por producto (dependiendo del nivel de dificultad de obtención de la información); y
• horas de un operador ingresando la información al programa de soporte.
Esta inversión es más difícil de evaluar en términos tan amplios, pero el número de personas dedicadas
a información de gestión y sistemas, y su nivel profesional, son una buena base para estimarla.
En las empresas que han aplicado ABC en Uruguay, la disponibilidad de los recursos humanos ha sido
un factor de enlentecimiento del proceso. En general, el recurso humano es el más valioso y por lo tanto
resulta ser el que cuesta más volcarlo hacia un proyecto de este tipo. Otros requerimientos rutinarios o
proyectos especiales, terminan por menoscabar el tiempo que los responsables de información de
gestión pueden dedicarle a este tema (por ejemplo en las empresas multinacionales, el cumplir con los
requerimientos de información para el exterior).
Consideramos que este es realmente el punto crítico en la implantación de un sistema de este tipo, y
requiere por tanto de una definición mucho más prioritaria dentro de los temas claves de la empresa, y
que los empresarios entiendan el nivel de materialidad que pueden tener los errores que cometen al
tomar decisiones en base a sistemas más simplificados.
d) Contratación de los servicios de consultoras externas
Es una alternativa para las empresas que se deciden a emprender el proyecto, y en un primer
desarrollo, pretenden no distraer tanto tiempo de su personal propio, así como lograr capacitación de
consultores especializados en el tema. Muchas veces estos servicios son utilizados también como medio
de convencimiento de los funcionarios con la opinión que aporte un tercero neutral. En Uruguay, una
de las empresas entrevistadas eligió este camino para el primer desarrollo. Como segundo paso, las
personas que resultaron capacitadas en el mismo, introdujeron el proyecto en otra empresa del mismo
grupo. Una tercer empresa, que se plantea implementarlo a mediano plazo, aplica la estrategia indicada
por su casa matriz, de llevarlo a cabo integralmente por personal interno.
Otras necesidades no cubiertas por sistemas tradicionales
En los mercados competitivos en que se mueven la mayoría de las empresas entrevistadas, hemos
encontrado un tema clave, que puede operar en algunos casos, como barrera a la entrada, que son los
canales de distribución. En efecto, las empresas, todas ellas de gran trayectoria en plaza, han
consolidado sus canales de distribución a lo largo de los años, y esto dificulta el ingreso a los potenciales
competidores del exterior.
Sin embargo esta experiencia en la plaza, que se ha traducido en crecimiento y búsqueda de amplia
cobertura, puede esconder ineficiencias, como algunas empresas lo han notado. Aunque mantener
cierto canal se justifique más allá de la rentabilidad, como forma de impulsar el producto, no es
siempre lo más adecuado, y al menos sería conveniente estudiar la rentabilidad por canal.
Como ya fue comentado, el ABC permite un análisis de este tipo, lo que constituye un beneficio
marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y debe ser considerado como tal por aquellas
empresas que se encuentran en dicha situación.
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Una situación similar se aprecia en cuanto a la rentabilidad por clientes, especialmente si se trata de
empresas que producen a pedido y en diferentes volúmenes. En estos casos es posible que algún cliente
esté originando costos excesivos por pedidos inusuales que no se traducen en ajustes de los precios.
Conclusiones
Debemos aclarar, primeramente, que la muestra obtenida, dado su tamaño y características, no es, ni pretende
ser, representativa del universo de empresas industriales uruguayas. Ello requeriría una selección mucho más
cuidadosa, que incluyera una estratificación adecuada, y alcanzara un nivel de significación aceptable desde el
punto de vista estadístico.
Además, el haber elegido empresas líderes, de relativa importancia y de reconocido prestigio, limita la
generalización. No podemos asumir que la mayoría de las industrias del Uruguay se encuentren inmersas en
programas de calidad o cuenten con sistemas de información gerencial de punta, como se da en varias de las
empresas entrevistadas. De cualquier forma, entendemos que el perfil de empresas seleccionadas es el campo
de mayor potencial en cuanto a la aplicación de este tipo de herramientas, por su tamaño, profesionalización,
sus exigencias de competitividad, y la indudable influencia de los requerimientos externos en el caso de
empresas multinacionales.
Es por ello, que nos volcamos hacia una consideración mucho más puntual que es la de evaluar en algunas
empresas si las mismas están aplicando sistemas de costos óptimos. Ello permite, por un lado, aportar un
instrumento de análisis para realizar dicha evaluación (considerando las variables claves definidas
anteriormente), y por otro, más allá de no pretender generalizar resultados, encontrar algunos aspectos de la
realidad uruguaya que pueden ser comunes a los de otras empresas no entrevistadas.
Podemos resumir las conclusiones y opiniones obtenidas en los siguientes puntos (según nuestra
interpretación de la realidad):
• encontramos que la mayoría de las empresas se ubican en mercados muy competitivos y con
distorsiones estimadas como media−altas en el cálculo de costos individuales de productos (gráfico
9).
• en las empresas relevadas, pese a operar en entornos muy competitivos y con características
intrínsecas favorables para afinar la imputación de gastos indirectos, se siguen utilizando sistemas
VBC o incluso, se soslaya el tema de la imputación de gastos indirectos a productos, costeándose solo
la materia prima o la materia prima y la mano de obra y gastos directos.
• tampoco se han hallado soluciones completas a nivel de costeo integral, dentro de la filosofía
tradicional de los centros de costos.
• los costos de inversión en sistemas de información pueden ser considerados menores. La inversión en
recursos humanos es el punto crítico en Uruguay. Entendemos que ello puede frustrar o enlentecer
proyectos de este tipo, ya que son los recursos más escasos.
• en la mayoría existe conciencia del tema, es decir, que los administradores no desconocen las
distorsiones que se generan en los costos individuales de sus productos al aplicar sistemas VBC,
pero en los casos relevados no se han encontrado o buscado aún, respuestas satisfactorias ante intentos
de mejora concretos (no recurriendo al ABC).
• Hemos detectado que en varias de las empresas los sistemas de costos cumplen con determinados
objetivos predefinidos por el nivel gerencial, como ser que los productos establecidos subvencionen a
los que se pretende imponer o exportar.
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• Además, a pesar de mostrarse interesadas ante el planteo de un sistema de este tipo, existen otros
temas a corto o largo plazo que son considerados más efectivos que la mejora de los sistemas de
costos, siendo el caso típico, en este momento, el cumplimiento de programas de calidad. Esta
situación se da, por lo menos, en empresas de punta, como la mayoría de las entrevistadas, cuya
estrategia competitiva de mediano y largo plazo, no puede pasar por una baja en los estándares de
calidad, sino que por el contrario, ambos deben ir juntos hacia el logro de la satisfacción total del
cliente.
• hemos encontrado otros intereses de análisis no satisfechos por los sistemas tradicionales, como ser
los de rentabilidad de clientes y canales de distribución, los que para algunas de las empresas
entrevistadas resultan la clave de su negocio. El ABC podría ser aplicado en estos casos como base
para la administración de canales y relaciones con los distintos tipos de clientes.
Vemos que en la mayoría de las empresas entrevistadas se está lejos del sistema de costos óptimo para la toma
de decisiones, en tanto, los sistemas implementados no ofrecen una buena cobertura de los costos indirectos
de fábrica ni de los gastos de estructura. Esta debilidad de los sistemas de costos se agrava en cuanto el peso
de dichos gastos es significativo, los procesos son complejos, y el mercado es muy competitivo (y se tornará
más aún).
Adicionalmente, si se logra el convencimiento de los administradores en cuanto a que el tema costos merece
una mayor atención, y se enfoca hacia un sistema de costos más neutral en cuanto a la determinación de la
rentabilidad de cada producto, entonces el ABC tendrá un campo de aplicabilidad bastante interesante en
nuestro país. Por otra parte, el tema de los recursos humanos puede constituir una traba importante, como ya
ha sucedido en los proyectos desarrollados.
Como única experiencia conocida por nosotros de proyectos ABC en el Uruguay, encontramos que los
administradores de los mismos, opinan favorablemente sobre la potencialidad del ABC en la empresa
uruguaya. Entienden que deben seguir aplicándolo, aunque los resultados obtenidos hasta el momento no han
sido los esperados, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos (disponibilidad de los
recursos humanos).
En definitiva, creemos que cada empresa que no haya encontrado una respuesta satisfactoria a algunos
de los temas planteados, debería realizar una evaluación de su estructura interna y de su entorno del
tipo de la planteada en este trabajo, de forma de determinar si vale la pena encarar un proyecto de este
tipo. La decisión también puede derivar de una concepción más global de la gestión de la empresa, la
Gestión por Actividades, inmerso en la que el sistema ABC puede resultar una herramienta muy
potente.
Capítulo 5
Costos por Actividades: ¿evolución o revolución?
La respuesta a esta pregunta surge del análisis comparativo con los modelos preexistentes, de los
aportes y limitaciones del ABC en relación a los mismos.
Aportes y limitaciones
ABC como herramienta de costeo
Aportes
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• Efectúa un costeo prácticamente integral, incluyendo todos los gastos en que incurre la organización,
con excepción de costos de materias primas y materiales directos de productos, otros costos
directamente vinculados a determinados productos y costos financieros e impuestos.
• Logra una asignación más afinada de gastos indirectos a los productos, a través de la identificación de
medidas específicas de asignación de costos de cada actividad a cada producto o línea de producto.
• La presupuestación a través de actividades, incorpora variables cuantitativas no financieras, como
puede ser "cuál debe ser el costo unitario de facturar".
Limitaciones o críticas
• El costeo por actividades no da respuesta frente a los costos financieros y los de materias primas, por
lo que empresas con una importante carga de estos dos rubros, no encontrarán respuestas
satisfactorias en el ABC.
• No elimina completamente el "overhead", resultando algunas actividades distribuidas y no trazadas a
productos. Esto no invalida el hecho de que las mejoras con respecto a otras metodologías pueden ser
enormes, pero hay que reconocer que si la tendencia en la industria se mantiene, los costos
distribuidos podrían ser cada vez mayores (en términos relativos), y esto lleva a esperar que el
problema se agravará con el correr del tiempo. Cabe decir, sin embargo, que actualmente los gastos
distribuidos a productos por el sistema ABC, pueden derivar de dos motivos: primero, que
conceptualmente las actividades no sean trazables a productos; segundo, que sí sean conceptualmente
trazables, pero que el sistema de información de la empresa no brinde alguna de las medidas de
trazado que se considera más adecuada para llevar los costos de determinada actividad a los
productos. En la medida que el sistema de información capte y procese mejor información, los costos
distribuidos tenderían a bajar.
• Toshiro Hiromoto manifiesta que según su experiencia en algunas empresas japonesas, las mismas no
ponen tanto énfasis en que los sistemas de costos brinden información precisa, sino más bien en que
sirvan para motivar al personal para que actúe de acuerdo a los objetivos organizacionales a largo
plazo. Los sistemas contables juegan más un rol "influenciador" que un rol "informador". Por
ejemplo, en la compañía Hitachi, ampliamente automatizada, se sigue utilizando las horas de mano de
obra directa como factor de distribución de costos. Los empresarios japoneses no están preocupados
por los errores que puedan estar cometiendo ya que están convencidos que la automatización es el
único camino para el éxito, y por lo tanto el sistema de costos castiga a aquellos productos cuyo
proceso no está aún muy automatizado.
• Algunos autores como Cooper y Kaplan sostienen que los costos de exceso de capacidad no deberían
ser cargadas a productos: el ABC lo hace en principio. Estos costos, como también lo indica la NIC 2,
deberían ser tratados aparte, como una línea separada en el Estado de resultados y no ser cargados
como costos de productos individuales. Cargar costos de capacidad instalada a productos puede hacer
variar su costo erráticamente de un período a otro, dependiendo de las variaciones en la demanda.
Podría incluso caerse en una espiral en la que ante reducción de demanda, menor producción, por lo
tanto mayores costos, la empresa procediera a aumentar los precios, con lo que podrían generarse
nuevas reducciones de demanda.
ABC como base para el análisis estratégico, de gestión y operativo
Aportes
• Justamente, su aporte fundamental lo constituye la posibilidad de manejar distintos niveles de análisis,
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ya que el sistema utiliza información desagregada, y sus elementos básicos (actividades, elementos de
costos, productos), pueden ser definidos al nivel de detalle que amerite el tipo de decisiones a tomar
(estratégicas, de gestión u operativas).
• Permite detectar cómo se utilizan los recursos de la organización, lo que no podía ser determinado con
los sistemas tradicionales, que relacionaban directamente gastos con productos.
• Elimina la confusión generada en muchos administradores por los sistemas VBC, en el sentido de
considerar que todos los costos variables varían con el volumen. El ABC muestra las verdaderas
fuentes de variabilidad de los costos, y por lo tanto ciertos costos considerados fijos en relación al
volumen, no lo son en términos de su real medida de variabilidad (lotes por ejemplo). Ello permite
actuar sobre los costos de una manera más certera.
• Conecta la visión financiera de la empresa, con la visión operativa, incorporando al costeo los costos
de complejidad soportados por aquellos que intervienen en alguna fase del proceso de producción y
comercialización de los productos.
• Aporta nuevas visiones de análisis de la empresa, como ser Tipo de clientes, Canales de distribución o
Procesos de negocio, que no pueden ser soportadas por los sistemas tradicionales, salvo por los costos
directamente vinculados por ejemplo a un canal (costos de distribución).
• Constituye una buena base para los procesos de benchmarking, reingeniería y calidad total en las
empresas, ya que el costeo de las actividades aporta datos operativos y no simplemente financieros.
• Permite realizar análisis de atributos no financieros de las actividades.
Limitaciones
• A veces, la detección de recursos malgastados y la eliminación de las actividades que los generan no
implica una reducción de los gastos totales. La eliminación o reducción de recursos volcados en una
actividad, significa una liberación de recursos, pero la reducción de los gastos totales implica un
esfuerzo adicional.
• Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorción, critican al ABC por asignar
todos los costos, tanto variables como fijos, constituyendo una limitante para el análisis de
costos reducibles y no reducibles.
• Se ha criticado que el énfasis en un sistema para la gestión va a ir indefectiblemente en
desmedro de la comparabilidad hacia afuera. Como ya hemos dicho, esto puede ser cierto en
alguna medida, en términos de información financiera, pero el ABC ofrece nuevos datos para
comparaciones entre industrias de una misma rama e incluso entre industrias de distintas
ramas (benchmarking).
• Por la razón anterior, y por apartarse de los principios contables, es una herramienta
específicamente orientada a la gestión, por lo que deben mantenerse otros sistemas de
información para la elaboración de los estados contables. Esto no necesariamente constituye
una desventaja como ya comentamos anteriormente, ya que muchos autores reconocen esta
forma de trabajo como la mejor.
• Ciertos autores han señalado que no ha integrado en su modelo otros conceptos avanzados como
el valor económico, los costos de oportunidad, la equivalencia de capitales, los costos corrientes
de reposición. Se argumenta que al no considerar los valores económicos, crea distorsiones en la
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valuación de los objetos de costo.
• Finalmente, se critica el principio de reconocimiento de los resultados en el momento de la
venta, ignorando el proceso de creación de valor.
Conclusión
El hecho que el ABC mantenga vigentes ciertos conceptos anteriores hace que se ponga en duda su carácter
revolucionario, más aún si consideramos que los sistemas tradicionales con los que se le compara
frecuentemente han dejado de aplicarse eficazmente para la gestión mucho antes del surgimiento del ABC
como metodología acabada. Medir los avances del ABC en relación con los primitivos sistemas de asignación
en base a mano de obra directa, es similar a publicitar las ventajas de un nuevo automóvil comparándolo con
el primer coche a vapor.
Sería más razonable considerar el ABC como un paso lógico sobre una base conceptual preexistente, pero
aportando refinamientos metodológicos sustanciales para captar mejor la realidad de la empresa.
Entonces, ¿vale la pena implantar un sistema ABC?
Ultimamente se ha planteado una contraposición entre la gestión tradicional y la gestión por actividades,
entendiéndola como una oposición pasado vs. presente y futuro. Entendemos que no corresponde plantear tan
tajantemente esta dicotomía. Lo que ha sucedido es que en lugar de juzgar la idoneidad en relación a un
determinado escenario delimitado histórica y geográficamente, en el cual pueden o no cumplirse los supuestos
que sustentan al modelo, se generaliza considerando lo que es la tendencia de ciertos mercados de
determinados países (en particular, reflejan la tendencias de los países desarrollados en sectores
tecnológicamente muy cambiantes).
Lo que es una realidad tangible en determinados países desarrollados, no tiene porque coincidir con lo que se
vive en países como Uruguay. Sin dudas, que la tendencia mundial y los mercados globalizados ya han
comenzado a afectar a la mayoría de los sectores de nuestra economía (como pudimos comprobarlo en varias
de las empresas industriales entrevistadas), e ignorar esto es comprometer la suerte de la empresa. Pero
tampoco hay que tomar las nuevas soluciones como una panacea, una receta que soluciona todos los
problemas de una organización.
Entendemos, como lo hacen los más prestigiosos autores, que cada sistema de costeo tiene su campo de
aplicación, y lo que se pretende con el ABC, es complementar el herramental teórico disponible, que ha
probado ser insuficiente en ciertos sectores o mercados. En efecto, a través de nuestra encuesta hemos
encontrado empresas en las que el sistema ABC no sería el óptimo a aplicar, en general, por características de
sus estructuras de costos y líneas de productos.
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Toshiro Hiromoto− Another Hidden Edge−Japanese Management Accounting − Harvard Business Review
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El autor hace referencia a la práctica de las empresas japonesas de distribuir los costos de fábrica en base a la
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busca una distribución justa sino un castigo premeditado hacia las líneas que utilizan más intensivamente la
mano de obra.
Another Hidden Edge−Japanese Management Accounting − Harvard Business Review July−August 1988
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Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro: Uma analise crítica do sistema ABC − Activity Based Costing
Octubre 1994 − XVII Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur
Costeo Basado en Actividades Introducción
Héctor Fabián Barros 17 22/01/96
Juan Carlos Espasandín
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos
Costeo Basado en Actividades Conceptualización y metodología
Costeo Basado en Actividades Análisis basado en las actividades
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas
Costeo Basado en Actividades ABC: ¿evolución o revolución?
Costeo Basado en Actividades Bibliografía
temas PRIORITARIOS
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