Contabilidad de costes. Gestión presupuestaria

TEMA 13: INTRODUCCIÃ N A LA GESTIÃ N PRESUPUESTARIA.
13.1. Generalidades, conceptos y fines.
Una de las funciones de la alta dirección de la empresa es la prever el futuro y diseñar las acciones mas
adecuadas para poder afrontarlo con éxito. La empresa diseñará una estrategia y ejecutará unos
programas de acuerdo con esa estrategia. En el proceso de planificación y control se suelen definir las
siguientes etapas:
• Planificación.
• Programación.
• Presupuestación.
• Control.
• Planificación.
La empresa define los objetivos y subobjetivos a alcanzar a partir de sus polÃ−ticas generales. A
continuación realizará un estudio conjunto sobre la compatibilidad de estos objetivos y establecerá un
programa concreto.
• Programación.
Se adecuan los medios y dispositivos técnicos a los objetivos planificados intentando optimizar los
procesos y actividades y escogiendo las mejores lÃ−neas de actuación para el logro de los objetivos.
• Presupuestación.
Esta etapa hace referencia a un marco temporal concreto en el cual se van a ejecutar los programas aceptados.
Los presupuestos son la expresión cuantitativa y cualitativa formalizada de una cuota de los programas que
debe ejecutarse en cada periodo.
• Control.
Conforme se realizan los hechos se confronta la actuación real de la empresa con las previsiones que figuran
en los presupuestos. Las desviaciones que pudieran aparecer servirán para tomar acciones correctivas y para
enjuiciar la labor de las distintas áreas de la empresa con el fin de exigir responsabilidades.
13.2. Presupuesto.
Es un plan integrado y coordinado, expresado en términos financieros, respecto de las operaciones y
recursos que forman parte de la empresa para un periodo determinado y con el fin de lograr los objetivos
fijados por la alta dirección.
Objetivos que busca la elaboración del presupuesto:
• Apoyar la tarea de planificación de las operaciones anuales.
• Cuantificar los objetivos de la alta dirección para cada división operativa.
• Motivar a los responsables en los planes definidos en el presupuesto.
• Controlar la consecución de los objetivos marcados.
• Evaluar al personal directivo. Esta evaluación suele estar ligada a sistemas de remuneración.
• Formación y desarrollo del personal.
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Ventajas e inconvenientes.
Ventajas:
• El presupuesto obliga a la dirección a estudiar y analizar los problemas antes de la toma de decisiones.
• El presupuesto sirve para coordinar las actividades de los distintos segmentos del negocio, puesto que
propicia que se defina una estructura organizativa adecuada determinando la responsabilidad y el grado de
actividad de cada parte de la organización.
• Las técnicas utilizadas al presupuestar obligan a la empresa a aplicar lo mas eficientemente posible los
recursos materiales, humanos y de capital de los que dispone.
• Proporciona una base continua de evaluación de los resultados reales pudiendo determinarse las
desviaciones de un curso de acción y facilitando la adopción de medidas adecuadas para eliminar las
causas que motivaran la aparición de esas desviaciones.
• Coordinar la planificación y control a todos los niveles de la empresa.
• Cuando existe motivación incrementa la participación de los distintos niveles de la organización.
Inconvenientes (limitaciones):
• Están basados en estimaciones y por ello tienen que utilizar técnicas o herramientas estadÃ−sticas que
logren reducir al mÃ−nimo la incertidumbre.
• Los presupuestos deben estar adaptados constantemente, sobre todo cuando existan cambios relevantes.
• Su ejecución no es automática. Es necesario que el factor humano comprenda la utilidad de esa
herramienta de forma que se sientan los primeros beneficiarios por su uso.
• El presupuesto no debe sustituir a la gerencia. Uno de los problemas graves que provoca el fracaso de esta
herramienta es creer que por sÃ− sola lleva al éxito. El presupuesto sirve para que los responsables
cumplan con su cometido y no para que entren en competencia con ello.
• La puesta en marcha del presupuesto es una operación que lleva tiempo.
13.3. Elaboración del presupuesto.
El proceso de elaboración presupuestaria varÃ−a de una empresa a otra dependiendo del tipo de
organización del que se trate (org. centralizada o descentralizada), objetivos de la empresa, estructura de la
competencia…
En ese proceso podemos distinguir una serie de etapas que se diferenciarán en mayor o menor medida
dependiendo del tipo de organización:
• Se definen y comunican las directrices generales a los responsables de la preparación de los presupuestos.
• Elaboración de los planes, programas y presupuestos.
• Negociación de los presupuestos.
• Coordinación de los presupuestos.
• Aprobación de los presupuestos.
• Seguimiento y actualización de los presupuestos.
• La Dirección General comunica esas directrices o instrucciones generales a los responsables de las áreas
de actividad para que estos puedan llevar a cabo la segunda fase. La DG comunicará esas directrices
generales al siguiente nivel y este al siguiente, y asÃ− sucesivamente.
• Elaboración de los planes, programas y presupuestos.
Cuando las áreas de responsabilidad reciben esas directrices generales, primero las evalúan en función de
los resultados generales y en función de las perspectivas de evolución de las variables. De esa evaluación
puede salir una proposición para que la DG cambie sus directrices generales. Cada responsable de esas
áreas elabora el presupuesto de su área en función de esas directrices y para ello considerará las distintas
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acciones a emprender para alcanzar los objetivos que le han marcado. Cada responsable tendrá que definir
los planes de acción para esos objetivos marcados, la programación en el tiempo para emprender las
acciones que figuran en los planes y cuantificar los planes en un presupuesto. Es conveniente que cada área
de actividad plantee distintas actividades que contemplen las posibles variaciones en el comportamiento de las
variables que figuren en los planes.
• Negociación de los presupuestos.
Esta negociación va de abajo a arriba, es decir, se integran los planes, programas y presupuestos de los
niveles inferiores en el nivel inmediatamente superior. Hay que evitar en esta fase dos situaciones extremas:
• Que el presupuesto sea una orden de la DG que ha de llevarse a la práctica sin tener en cuenta las
informaciones de las unidades operativas y de las áreas de actividad. Esta situación se debe evitar
por efectos motivacionales, el personal no estarÃ−a motivado para la consecución de los objetivos
impuestos.
• Aprobación sistemática de los planes, programas y presupuestos elaborados por cada área de
actividad, puesto que éstas podrÃ−an caer en la inercia de funcionar como los ejercicios anteriores
sin buscar la mejora en la gestión.
• Coordinación de los presupuestos.
En esta fase se comprueba que cada uno de esos planes o programas están bien coordinados y si es
conveniente introducir modificaciones para alcanzar el equilibrio. Antes de aprobar el presupuesto general o
presupuesto maestro el director de presupuestos (staff) elabora los estados financieros previsionales (cuenta de
resultados previsional, balance previsional, EOAF), el presupuesto de tesorerÃ−a y los documentos que
permitan un mejor seguimiento de la actividad en cada una de las áreas. De esa forma se obtiene una primera
visión de los efectos económicos financieros de los planes previstos.
• Aprobación de los presupuestos.
Esa aprobación la ha de hacer la DG. En esa fase la DG puede introducir modificaciones a la luz de los
resultados previstos después de integrar los presupuestos de todas las áreas. Estas modificaciones no
tienen por qué buscar la optimización del resultado sino que éste alcance un nivel razonable en
función de los objetivos y teniendo en cuenta una serie de aspectos como la retribución de las accionistas,
la rentabilidad de las inversiones, el equilibrio en el nivel de endeudamiento, la rentabilidad de las ventas…
• Seguimiento y actualización de los presupuestos.
Una vez que se apruebe el presupuesto será necesario llevar a un control sobre la evolución de las variables
y comparar éstas con el presupuesto. Esto permitirá corregir situaciones y acciones desfavorables de tal
forma que nos sirva ese seguimiento como base para la elaboración e nuevas previsiones.
En el proceso de presupuestación se ha de tener en cuenta que la empresa puede tener una serie de
limitaciones:
• De naturaleza técnica (capacidad de producción limitada).
• Personal cualificado.
• De naturaleza comercial.
Cada empresa va a seleccionar la partida presupuestaria que constituya su principal limitación. P. ej. en las
industrias de tecnologÃ−a la principal limitación es el presupuesto de I+D y el resto se elabora en función
de este. Normalmente las ventas son la principal limitación con lo que primero se desarrolla el presupuesto
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de ventas y después el de producción, inversión y financiación.
13.4. Periodo del establecimiento del presupuesto.
Con el fin de obtener resultados mas objetivos es conveniente que se sigan los siguientes planes temporales:
• Un periodo de planificación a largo plazo. Este periodo abarca varios años y describe la polÃ−tica
de expansión de la empresa en el desarrollo de nuevos productos y en las necesidades de inversión
en plantas y equipos.
• Planificación global para el periodo contable (1 año). Esta se relaciona con el presupuesto
maestro puesto que especifica los planes de operación y el objetivo del beneficio para el siguiente
periodo. En esta fase de Presupuestación se incluyen todas las áreas del negocio y se coordinan las
funciones de ventas, producción, distribución y financiación.
• Presupuesto mensual. Se ofrecen los detalles del presupuesto maestro por meses. Este es el más
efectivo para realizar el control de las ventas, costes y gastos.
Hasta ahora hemos visto un presupuesto fijo o estático. Debido a esto se deben realizar revisiones
periódicas del presupuesto por semestres, trimestres o meses, que aunque resultan muy laboriosas nos
permitirán interpretar correctamente las desviaciones, siendo asÃ− más fácil para los responsables de las
áreas justificar los resultados obtenidos.
Para actualizar los presupuestos también podemos prever los presupuestos y los progresos de acción para
los distintos niveles de acción posibles. De esta forma se facilitará la adaptación rápida y organizada de
la empresa a su entorno. Esto se denominará presupuesto flexible.
13.5. Presupuesto por funciones.
La modalidad mas extendida de control presupuestario consiste en elaborar el presupuesto para las distintas
funciones de la empresa. El presupuesto maestro consiste en la agrupación de todas aquellas lÃ−neas de
actuación que han sido previamente presupuestadas para las distintas parcelas de actividad de la empresa.
Este presupuesto maestro se inicia estimando la variable que va a condicionar a la empresa en un periodo
determinado teniendo en cuenta sus objetivos a l/p y su concreción a c/p. Esa variable que condiciona suele
ser la cifra de ventas. El presupuesto maestro termina con la elaboración de los estados financieros
previsionales.
Presupuesto de explotación u operacional.
Describe los planes de actividades propias de la explotación que tiene previsto llevar a cabo la empresa
durante un periodo determinado. Este comprende:
Pto. De ventas, de producción (pto. CIF, mano de obra y materiales directos), de gastos de ventas y de
publicidad, de gatos de admón. y de gastos de I+D.
a) Presupuesto de ventas.
Teniendo en cuenta la estrategia producto-mercado fijada por la planificación a l/p se establecerá el plan de
ventas del periodo en función de los medios disponibles. A la hora de realizar la planificación global a l/p
se tendrá en cuenta los siguientes factores para la previsión de ventas.
• PolÃ−ticas generales de función de precios. Para ello hemos de tener en cuenta que el precio de venta y el
número de unidades vendidas son interdependientes. La empresa tendrá que realizar estimaciones sobre
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las variaciones en la curva de la demanda de los clientes ante distintos precios de venta. A continuación
realiza estimaciones sobre las variaciones en la curva de costes, en función de los distintos niveles de
producción. La estrategia de precios se realiza en función del análisis coste-volúmen de
ventas-beneficio.
• Alternativas sobre distintas lÃ−neas de productos, es decir, entremos que tener en cuneta el número y
variedad de productos que se venderÃ−an a l/p y c/p.
Desde el punto de vista del c/p a la hora de realizar la previsión de ventas se ha de tener en cuenta las
influencias internas como las tendencias de las ventas, la capacidad de producción, etc. y las influencias
externas como la tendencia general de la actividad, industrial, las polÃ−ticas gubernamentales, las fases
cÃ−clicas de la economÃ−a de la nación, el poder adquisitivo de la nación, la competencia…
b) Presupuesto de producción.
Una vez que se ha determinado la previsión de ventas se elabora el presupuesto de producción. Par ello
primero se determinará el volumen de producción previsto. Se revisará el programa inicial de ventas con
el fin de evaluar si la capacidad productiva puede satisfacer las demandas del departamento de ventas o
comercialización. Puede ocurrir que no exista capacidad productiva suficiente teniendo en cuenta el
incremento de capacidad previsto en el presupuesto de inversiones y puede ocurrir también que no se cubra
toda la capacidad productiva, ante lo cual la empresa podrÃ−a replantearse el objetivo inicial de ventas.
Una vez que se ha aprobado el programa de ventas, teniendo en cuenta los anteriores aspectos, se formula el
programa de producción. Para hacerlo se debe tener en cuenta la polÃ−tica de existencias de la empresa con
respecto a los productos elaborados y por supuesto también lo dispuesto por el plan de ventas con el
respecto al número de unidades a fabricar, calidad, gama de productos y plazo de entrega. Una vez que
tenemos el programa de producción obtendremos el presupuesto de producción valorando el programa en
unidades monetarias. Esta valoración se hará usualmente utilizando el coste estándar y desde el punto de
vista completo estará formado por la MP,MOD y CIF.
Dentro del presupuesto de producción tenemos el presupuesto de producción tenemos el presupuesto de
materiales, MOD y CIF:
- Presupuesto de materiales.
Es la función directa del programa de producción. Se basa en el número de unidades que se prevén
introducir y conociendo la MP que necesite cada unidad de producto. AsÃ− obtendrÃ−amos el consumo total
de MP previsto. A partir de ese momento interesa proceder con la parcelación de ese programa de materiales
a lo largo del tiempo con el fin de determinar con subperiodos las unidades de material necesarias en cada
momento. De esta forma se podrá decidir a priori el momento y la cantidad de materiales a adquirir
(programa de compras). En esa previsión de compras se tendrá en cuenta además de las necesidades de
materiales en el periodo la polÃ−tica de existencias de materias primas de la empresa. Además se ha de
tener en cuenta que existe un volumen de materias primas suficiente que minimice el riesgo de ruptura de
stocks y también que las existencias deben reducirse al máximo posible para evitar los gastos de
mantenimiento de un inventario sobredimensionado. Una vez que tenemos el programa de compras el
presupuesto de compras se obtiene multiplicando ese programa por el precio de compras de los materiales.
- Presupuesto de mano de obra directa.
Las necesidades de mano de obra son determinadas generalmente por los ingenieros de producción a
través de los estudios sobre métodos y tiempos, en los cuales se determina el tiempo de mano de obra
necesario por cada unidad de producción. Una vez determinado esto obtendremos la cantidad total de mano
de obra prevista para la producción. Este cálculo permite conocer de anticipado el tipo y número de
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empleados necesarios asÃ− como el momento en que se van a necesitar. Ese programa de MOD se convierte
en unidades monetarias aplicando las tarifas correspondientes a las horas obtenidas.
- Presupuesto de costes indirectos de fabricación.
Antes de calcular este presupuesto se han de determinar los presupuestos por cada uno de los centros de
producción y a partir del programa de producción. Los 4 pasos para determinar el presupuesto por cada uno
de los centros de producción son:
• Se determinan los factores de coste asignables a cada centro.
• Se clasifican los costes por centro en fijos y variables.
• Se fija el nivel de actividad previsto.
• Se establece el presupuesto del centro.
c) Presupuesto de gastos comerciales o de distribución.
Los gastos de distribución incluyen todas aquellas relacionadas con el almacenamiento y distribución de los
productos terminados. Una parte importante de este presupuesto trata de cuantificar el conjunto de recursos
que la empresa va a tener que emplear para alcanzar la previsión de ventas e incluye principalmente los
siguientes aspectos:
• Los gastos vinculados al equipo de ventas.
• Los gastos de promoción y publicidad.
• Descuentos y bonificaciones.
• Estudios de mercado.
• Gastos derivados de la distribución fÃ−sica.
• Gastos propios del departamento de comercialización.
d) Presupuesto de administración.
La admón. de la empresa incorpora diversos servicios y direcciones como contabilidad, servicios
jurÃ−dicos, dirección financiera, dirección general y control y planificación. La mayorÃ−a de los costes
relacionados en estos servicios son fijos y va a ser imposible medir el rendimiento de estos centros de trabajo.
Es por ello por lo que estos costes se les suele llamar gastos discrecionales y a esos centros, centros de
estructura.
e) Presupuesto de I+D.
Para implementar un presupuesto eficaz en esta área se ha de planificar y evaluar los proyectos y agruparlos
según sus objetivos sean a l/p o c/p. A priori el presupuesto asignado a una determinada investigación se
suele determinar en función de su rentabilidad, esto es, evaluando si el importe que se asigne producirá
unos beneficios suficientes que justifiquen ese gasto. Como en la mayorÃ−a de los casos la medida de esa
eficiencia en la investigación es difÃ−cil, se aplicarán unos mecanismos que permiten hacer un control
efectivo de los gastos. Este dispositivo tiene 4 puntos:
• Se establecerá un sistema que permita iniciar, seleccionar y aprobar los gastos vinculados a la admón.
• Las asignaciones a las áreas de investigación se deben basar en proyectos especÃ−ficos en los que se
especificará la actividad a realizar, la duración, departamentos necesarios para llevarla a cabo, naturaleza
y cantidad de los gastos presupuestados y estimación sobre la rentabilidad.
• Se prepararán informes periódicos donde se especifiquen los resultados alcanzados y la probabilidad del
éxito.
• Periódicamente se realizarán comprobaciones entre los costes presupuestados y reales para el conjunto
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del proyecto y por cada centro de coste implicado en la investigación.
f) Presupuesto de inversión.
En la planificación global a l/p se determina la estrategia de adquisición de activos fijos, nuevos negocios,
… y se llevará a cabo en los distintos periodos presupuestarios. En cada presupuesto anual se incluirán las
inversiones de capital que van a correr a cargo de ese periodo conforme a lo estipulado en ese plan a l/p.
Será necesario también estimar los recursos necesarios para realizar esas investigaciones uy ejercer un
control sobre la distribución de fondos destinados a esos fines. Podemos distinguir las siguientes fases en la
fijación de este presupuesto:
• Se determinan las posibles alternativas de inversión.
• Se clasifican por su rentabilidad.
• Se valora el coste del capital a utilizar.
• Se selecciona la alternativa más conveniente.
g) Presupuesto de tesorerÃ−a.
En este punto se hacen estimaciones sobre el efectivo que embolsará y recibirá la empresa durante el
periodo presupuestario con el fin de determinar el saldo previsto de la tesorerÃ−a al final del periodo,
Mediante este presupuesto se buscan los siguientes fines:
• Conocer la situación probable de la tesorerÃ−a como consecuencia de las operaciones programadas.
• Determinar los déficits y excedentes de tesorerÃ−a con el fin de prever las necesidades de préstamos o
la optimización de los recursos excedentes.
• Tener una base de evaluación sobre la polÃ−tica de créditos a clientes.
En el presupuesto de tesorerÃ−a se realiza un análisis detallado de las transacciones que producirán
entradas y salidas de efectivo, tanto por operaciones corrientes o de explotación como por operaciones
atÃ−picas. Esto nos permitirá conocer si el aumento de la liquidez se debe a unos u otros. El presupuesto de
tesorerÃ−a debe parcelarse a lo largo del tiempo puesto que los flujos financieros no se van a distribuir de
igual manera durante el periodo presupuestario. Los distintos conceptos que integran los cobros y pagos
extraordinarios se obtienen los presupuestos operativos y los que han sido previamente elaborados.
13.6. Estados financieros previsionales.
1. Cuenta de resultados previsional.
Una vez elaborados los presupuestos operativos se podrá elaborar la cuenta de resultados previsional. Esta
cuenta únicamente incluirá los resultados por operaciones corrientes puesto que es muy difÃ−cil prever los
resultados por operaciones extraordinarias que puedan ocurrir durante el periodo presupuestario.
(cta. resultados funcional: PGC)
• Balance previsional.
Es la sÃ−ntesis de los distintos productos elaborados. En el se pone de manifiesto las situaciones previstas al
final del ejercicio de los recursos económicos empleados y los recursos financieros obtenidos. El balance
previsional permite observar las consecuencias de los distintos programas de actuación sobre la evolución
de la rentabilidad prevista de los capitales y sobre la estructura financiera (inmovilizaciones, capitales propios,
fondo de maniobra y sus necesidades).
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ACTIVO
Circulante
Disponible
Cuenta a cobrar
I.f. temporales
Existencias
Fijo
Inmovilizado
Amot acumulada
I.F. a l/p
PASIVO
Pto. TesorerÃ−a
Pto. TesorerÃ−a y de ventas
Pto. TesorerÃ−a
Pto. Producción y de materiales.
Pto. Inversiones
Pto. CIF y de gastos comerciales
S.F.
S.I. + ventas créditos - cobros
S.I. +/- variaciones previstas
Objetivo sobre existencias finales
S.I. inmovil. + compras previstas - ventas prev.
S.I. + dot amort. - amort Inmovil dado de baja
S.I. +/- variación prevista
C/P
Proveedores
Otros pasivos circulantes
L/P
Pto. TesorerÃ−a y de compras
Pto. Gastos
Deudas a l/p
Pto. TesorerÃ−a
Prov riesgos y gastos
Cuenta resultados previstos
Rdo. Previsto
Cuenta resultados previstos
Capital
Pto. tesorerÃ−a
Reservas
Contabilidad de costes: tema 13 9
S.I. + compras créditos a pagar
S.I. + compras créditos a pagar
S.I. + deudas contraÃ−das - pagos
S.I. + dotación - provisiones
Beneficios o pérdidas previstas
S.I. + ampliaciones - reducciones
S.I. + dotaciones - reducciones
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