Contabilidad de costes. Direct Costing

TEMA 17 y 18: DIRECT COSTING.
17.1. Introducción.
Surge como un intento de aproximar la información que proporciona el sistema contable a las necesidades de
los modelos de gestión de empresas desarrollados por la economÃ−a de la empresa. Estos modelos se basan
en la relación entre los costes, volumen de ventas y beneficios, lo cual va a obligar a la contabilidad a
diferenciar las cargas según el comportamiento que tenga ante las variaciones en el nivel de actividad. El
Direct Costing nace en un primer momento enfrentado al método del coste completo debido a una serie de
crÃ−ticas que se le hacen a este modelo. No obstante ambos modelos pueden instrumentarse
simultáneamente en la empresa a través de una organización inteligente de la base de datos.
CrÃ−ticas al modelo del coste completo según Lauzel:
1. Desde el punto de vista del control de la eficiencia interna. El método del coste completo presenta el
inconveniente de que engloba una serie de cargas que no pueden ser afectadas a una categorÃ−a de coste
determinada con criterios de naturaleza económica o de responsabilidad funcional.
2. Desde el punto de vista de la polÃ−tica de ventas. Es discutible el interés que tiene este método para
orientar esa polÃ−tica de ventas y para determinar la gama de productos que producen un beneficio mas
elevado. El precio de venta no depende del precio de coste sino de la oferta y de la demanda siendo a veces
necesario vender por debajo de ese precio de coste.
3. Desde el punto de vista de la obtención del resultado y de la elaboración del balance. El coste completo
aumenta el valor de las existencias de los productos en unos gastos generales que no guardan relación directa
con las operaciones de producción.
4. Desde el punto de vista de su aplicación práctica. Por el método del coste completo se ha de realizar
una serie de operaciones complejas que retrasan la obtención de la información y suponen un coste elevado.
Ejemplo:
MP = 25.000 Según el coste completo:
MOD = 5.000
CIF =12.500 cu = 25.000 + 5.000 + 12.500 = 8,5 Ptas./unidad
u = 5.000 unid. 5.000
Pv = 10 ptas./unidad
ventas = 5.000 * 10 = 50.000
- c. producción = 5.000 * 8,5 = 42.500
Rdo. = 7.500
Según el Direct Costing: Si recibiéramos un pedido de 1000 unid. a
1
7 ptas./unidad ,por el método del coste completo
CIF â
Cf = 10.000 lo hubiéramos rechazado. Sin embargo por el método
Cv = (5000 * 0,5) = 2500 del D.C. sÃ− lo aceptarÃ−amos y aumentarÃ−a el bº.
cu = 25.000 + 5.000 + 2.500 = 6,5 ptas./unidad â
5.000
Ventas = 5.000 * 10 = 50.000 + 1.000 * 7
- c. var. producción = 5.000 * 6,5 = 32.500 + 1.000 * 6,5
margen bruto 17.500 1.500
- Cf 10.000 = â
los costes fijos no varÃ−an
Rdo. 7.500 + 1.500
Sale el mismo resultado en los dos pues unid. producidas = unidades vendidas, Si fuera distinto hubiera salido
diferente.
La denominación de Direct Costing no es la más acertada. DeberÃ−a llamarse método de los costes
variables. Esta denominación tiene su origen cuando en 1936 el método del Direct Costing. En ese
planteamiento original se asimilaban los costes directos con los costes variables y los costes indirectos con los
costes fijos, es decir, se asimilaba la clasificación contable de los costes con la clasificación económica.
Esto es incorrecto puesto que si la mayorÃ−a de costes indirectos son variables también gran parte de los
costes indirectos son fijos, existen unos costes indirectos que son variables.
Por estas razones del principio el método del DC era tan sencillo puesto que se llevaba únicamente al
producto los costes directos no siendo necesario realizar el reparto y distribución de los costes indirectos o
costes comunes,
17.2. Direct Costing simple.
Se basa en el postulado de que las ventas del periodo deben ser suficientes para cubrir los costes variables de
los productos vendidos mas los costes fijos del periodo y dejar un margen de beneficio. Los pasos a dar en
este modelo son:
1. Se calculan los costes variables de producción por unidad de producto
2. Se calculan los costes variables comerciales y de distribución por producto.
3. Los costes fijos se consideran costes del periodo lo que implica que no se tendrán en cuenta para valorar
la producción y tendrán que ser absorbidos por el margen de contribución total.
4. Se obtendrá el margen de producción comparando los ingresos por venta con los costes variables de
producción de las unidades vendidas.
5. Se obtendrá el margen comercial o de contribución al restarle el anterior margen los costes variables de
distribución o comerciales.
2
6. Se obtendrá el resultado de la explotación al restarle a la suma de los márgenes de contribución por
producto los costes fijos.
7. Se obtendrá el resultado del periodo acumulando al resultado de la explotación el ajeno a la explotación
y el extraordinario.
A efectos de control de la gestión las agrupaciones de los productos se pueden hacer por lÃ−neas de
productos, por agrupación geográfica, por mercado, por tipo de cliente, etc. calculando de esa forma el
margen de contribución de cada uno de ellos a la cobertura de los costes fijos totales.
El coste unitario de los productos se obtiene únicamente utilizando los costes variables de producción.
Suponemos que el coste de producción es constante con lo que los costes variables son proporcionales.
Cuenta de explotación DC simple.
Ventas netas
(C. variables unid. vendidas)
Margen de producción
(C. variables distribución)
Margen comercial
(Costes fijos totales)
Resultado de la explotación
17.3. Direct Costing desarrollado.
El gran incremento que experimentaron las inversiones industriales con el consiguiente incremento de los
costes fijos indujo al desarrollo del modelo en el sentido de disminuir el volumen de costes fijos que tenÃ−an
que ser absorbidos por el margen de contribución total para de esta forma disminuir la decisión empresarial
en el análisis de los productos fabricados. Este desarrollo del DC va encaminado a distinguir dentro de los
costes fijos aquellos que son atribuibles a un producto o grupo de productos de aquellos costes fijos que son
comunes a todos los productos fabricados.
LÃ−neas de desarrollo según la NCA (National Contable Asociation):
1. Teniendo en cuenta los costes fijos propios de cada producto o lÃ−nea de producto.
2. Teniendo en cuenta el proceso de distribución y cálculo de los costes por centros de responsabilidad o
secciones.
3. Introduciendo el DC en los costes estándar y el presupuesto flexible.
Partiendo del DC simple en este procedimiento se restará del margen de contribución por producto o
lÃ−nea de producto sus costes fijos propios. Estos costes fijos son aquellos que desaparecerÃ−an si dejara de
fabricarse el producto o lÃ−nea de productos.
Con esta operación obtenemos un margen semibruto o margen sobre los costes fijos propios, que serÃ−a el
3
margen con que contribuye cada producto o lÃ−nea de productos a la cobertura de los costes fijos comunes a
la empresa. Estos costes fijos propios también se consideran como costes del periodo, es decir, que serán
absorbidos por las ventas del periodo y el producto se seguirá valorando únicamente a sus costes variables.
Cuenta de explotación DC desarrollado. x,y â
lÃ−neas de productos
x1 x2 X y1 y2 Y total (X+Y)
Ventas netas â
â
(c. var. Fabric. unid. vend.) x1 + x2 y1 + y2
Margen fabricación
(c. var. distribución)
Margen comercial
(c. fijos propios producto)
Margen semibruto producto
(c. fijos propios grupo productos)
Margen semibruto grupo productos
(costes fijos comunes)
Rdo. explotación
17.4. Direct Costing y las secciones.
En un primer momento el DC era opuesto al método de las secciones homogéneas puesto que
consideraba que los costes indirectos eran todos fijos. Sin embargo hubo causas que hicieron replantearse esta
propuesta:
• Constatación de que no todos los costes indirectos eran fijos teniendo por lo tanto que imputar los costes
indirectos variables a los productos. Uno de los procedimientos más eficaces para realizar esa
imputación es el método de las secciones homogéneas. Por tanto será compatible el uso de este
método con el DC.
• Además del cálculo del coste y del beneficio para la empresa es indispensable el control de los costes
por centros de responsabilidad y el método de las secciones homogéneas es el mas adecuado para
llevar ese control.
La única diferencia que encontramos entre el coste completo con secciones homogéneas y el DC con
secciones homogéneas es que en cada sección se tendrá que distinguir entre cargas fijas y cargas
variables imputando únicamente al coste del producto las cargas variables.
17.5. El Direct Costing y la programación a C/P de la producción.
Una de las ventajas que representa el DC es que permite la utilización de técnicas matemáticas de
programación a c/p, como serÃ−a el caso de una empresa con producción múltiple cuando se quiere elegir
4
los volúmenes de producción y maximizar el bº. teniendo en cuenta las restricciones a los que está
sometida la producción.
Max Z = m1 * x1 + m2 * x 2+ …+ mn * xn mi = bº. o margen de contribución por unidad de producto
s.a. xi = nº. unidades a producir de producto i
a11 * x1 + a12 * x2 +…+ a1n * xn = a1 aij = cantidad de factor i necesaria por unidad de
• producto j.
• ai = cantidad de factor i disponible.
am1 * x1 + am2 * x2 +…+ amn * xn = an
xj > 0
Si utilizáramos el método del coste completo los mi variarÃ−an en función del volumen de producción,
puesto a que mayor volumen de producción el coste fijo unitario serÃ−a mayor. Por tanto con el método
del coste completo para calcular los mi serÃ−a necesario conocer el volumen de producción.
Si utilizamos el DC esos mi serán independientes del volumen de producción con lo que sÃ− se podrÃ−a
utilizar este procedimiento.
La aplicación de la programación lineal tiene dos hipótesis restrictivas:
- la función de coste se considera lineal al suponer que el coste variable unitario permanece constante para
cualquier volumen de producción.
- se supone que la empresa está en un mercado de competencia perfecta puesto que la cantidad de productos
vendidos no afectará al precio de venta unitario.
17.6. Direct Costing y la programación a L/P.
La empresa debe tomar decisiones a l/p y aunque son menos frecuentes que las decisiones a c/p tienen una
influencia notable sobre la marcha financiera de la gestión corriente y sobre la estructura técnica y
económica condicionando el coste del producto, y por lo tanto condicionando el rendimiento. Atendiendo a
su naturaleza podemos distinguir 2 tipos de problemas a l/p:
• Los ajustes a los razonamientos a c/p al tener una visión temporal más amplia.
• Las decisiones de inversión.
1. Curva de costes a un horizonte temporal a l/p.
Los factores que utiliza la empresa, y a que a c/p permanecen constantes, a l/p varÃ−an. AsÃ− por ejemplo,
los movimientos en los niveles de precios modifican los precios de compra. Los movimientos generales de los
salarios modifican el coste de la hora de trabajo. Estas modificaciones se reflejan en los modelos a c/p como
un desplazamiento de la curva de coste, de forma que al aumentar el precio del coste disminuye el margen
bruto.
Función de ingresos a l/p.
5
El mercado en su conjunto puede verse afectado por movimientos estructurales y coyunturales sin que la
empresa pueda ejercer ninguna influencia sobre esos movimientos. El movimiento estructural o de fondo tiene
aproximadamente una periodicidad de 20 años mientras que el movimiento coyuntural tiene una
periodicidad inferior y se debe a los desajustes entre la oferta y demanda en un mercado.
Estos movimientos pueden modificar significativamente la curva de ingresos tanto en los mercados de
competencia perfecta como en los de competencia monopolÃ−stica. Pero todas estas modificaciones parecen
que solo afectarán a los parámetros de las ecuaciones en sÃ−, y por lo tanto podemos afirmar que el
modelo económico construido sobre los márgenes brutos y los costes variables no se verá afectado, ya
que las variaciones coyunturales solo producirán fluctuaciones sobre los márgenes y sobre el equilibrio
conjunto de la empresa. Por lo tanto llegamos a la conclusión de que el DC es valido para estudiar la
evolución de la empresa a l/p.
Hay que tener en cuenta para el equilibrio entre el c/p y l/p lo siguiente:
• La empresa trata de optimizar el resultado a c/p, pero esto debe estar enmarcado dentro de una perspectiva a
l/p. Debe realizar unos gastos en el momento actual para poder llevar a cabo sus operaciones en el futuro,
de tal manera que si no se realizaran mejorarÃ−a su posición a c/p en detrimento de su posición a l/p.
• Se deben conciliar las perspectivas a c/p y l/p en el caso de que se tenga un producto con una rentabilidad
bruta negativa.
La empresa se va a plantear si mantiene su fabricación en el fin de tener la gama de productos completa,
evitando asÃ− el perder clientes y que el conjunto de sus pedidos tenga rentabilidad positiva, o dejamos de
fabricar el producto. Para tomar la decisión se compara la disminución que experimentarÃ−a el margen
bruto total con la pérdida de clientes con el bº que obtendrÃ−amos si dejáramos de fabricar el producto.
Ej. A: 1.000 unid. / cu = 7 â
Cf = 1.000
B: 500 unid. / cu = 6
PvA = 10 Si deja de fabricar B pierde 200 unidades de ventas de A.
PvB = 5
A
10.000
(7.000)
3.000
Total
Ventas
12.500
- Cv
(10.000)
Margen contribución
2500
- Cf
(1.000)
Rdo. explotación
1.500
Disminución margen de contribución = 200* (10-7)
Bº = 500 â
B
2.500
(3.000)
(500)
Rdo. 100
Si dejamos de fabricar B la disminución del margen bruto es mayor que el beneficio que tendrÃ−amos. Por
lo tanto no dejamos de fabricar B.
Ventas
- Cv
A
8.000
(5.600)
6
Mg. Contrib.
2.400
- Cf
(1.000)
Rdo. explotación
1.400
2. Las decisiones de inversión.
Mediante las inversiones la empresa trata de mantener su capacidad de producción. En lÃ−neas generales
una inversión serÃ−a interesante para la empresa si mantiene o aumenta su margen bruto teniendo en cuenta
las nuevas amortizaciones. Veremos dos situaciones:
- Sustitución de un bien por otro sin aumento de la capacidad productiva.
Si la inversión se quisiera utilizar para sustituir unas instalaciones agotadas totalmente, la empresa tiene la
opción de reemplazar el bien manteniendo la producción o la de no reemplazar el bien no manteniendo la
producción. Para tomar la decisión se debe saber si las operaciones futuras con el nuevo bien dejaran un
bº suficiente después de amortización como para justificar la inversión. Calcularemos la rentabilidad de
la inversión comparando el bº actualizado que se obtendrá con el nuevo bien (antes de amortización)
con la cantidad a invertir.
- Sustitución de un equipo susceptible de durar un cierto nº de años mas por otro equipo que tenga una
vida útil igual a la duración residual del primero.
La elección de sustituir o no se tomará si el ahorro en costes es mayor que la amortización suplementaria
del nuevo equipo y si además queda un bº que permita remunerar los capitales invertidos a un tipo de
interés superior al del mercado.
17.7. Ventajas e inconvenientes del Direct Costing (según Lauzel):
Ventajas:
• Al disponer los responsables de la gestión de documentos claros en los que no existen elementos
heterogéneos que correspondan a dos o más responsabilidades se podrá vigilar mejor el rendimiento
interno de la empresa.
• Al conocerse los márgenes por producto se puede calcular el umbral de rentabilidad y asÃ− orientar la
polÃ−tica de ventas.
• Al hallarse en correlación con los movimientos de ventas realiza mejor el reparto de resultados en el
tiempo. Al excluirse los costes fijos, al valorar las existencias, el método proporciona una visión mas
realista de las operaciones del periodo y en particular de los flujos de tesorerÃ−a.
• Su práctica es simple puesto que ni hace falta acudir a repartos basados en criterios convencionales
arbitrarios e inciertos.
Inconveniente: prácticamente todos los autores reconocen la dificultad que hay para analizar las cargas
según su variabilidad.
La 1ª ventaja es cierta si cuando se utiliza el método del coste completo no se pone de manifiesto
previamente la relación de los distintos elementos de coste con las responsabilidades. Cuando no se separan
las cargas propias de la sección de las que le traspasa otras secciones. Respecto a la 2ª ventaja, que afirma
el DC tiene preferencia sobre el del coste completo para orientar la polÃ−tica de ventas, algunos autores
reconocen que el precio de coste completo solo tiene interés si corresponde a un programa bien definido y
si además contiene un análisis de las cargas en función de su variabilidad.
Con respecto a la 3ª ventaja, sobre la determinación del resultado, la comparación de ambos modelos
pone de manifiesto que a l/p se equilibra el reparto de cargas teniendo en cuenta la valoración de existencias.
7
En el caso concreto de un DC cuando no se vende nada en el periodo, la empresa tendrá que reconocer una
pérdida por todos los costes fijos del periodo. Esto no está de acuerdo con la lógica económica y
contable (el que aparezca esta pérdida) cuando en la mayorÃ−a de los casos se trata de un retraso en la
cobertura de las cargas. Respecto a la 4ª ventaja, es cierta esa simplicidad en el DC simplificado, sin
embargo se observa lo siguiente:
• Ese modelo tendrá que recurrir a repartos convencionales para imputar los costes variables comunes (c.
indirectos variables).
• La mejora del control de la gestión, el rendimiento y la productividad interna y la mejora de la rentabilidad
de los productos no se podrá alcanzar si no se analiza la variabilidad de las cargas por centros de coste y si
no se aplican en cada producto sus costes fijos.
17.8. El análisis coste - volumen de operaciones - beneficio. ( C-V-B )
Este análisis no puede interpretarse como un ámbito de conocimiento exacto sino como una aproximación
que servirá de apoyo a la toma de múltiples decisiones.
El análisis se puede hacer desde un doble enfoque temporal:
• Como un análisis ex-post a partir de los datos del ejercicio anterior.
• Como un análisis ex-ante a partir de los datos sobre el ejercicio próximo obtenidos del producto.
Para una mayor simplificación del modelo se van a numerar una serie de hipótesis que supondrá una
limitación a su representatividad y aplicabilidad:
• Toda la producción del periodo se vende o por lo menos no existe una variación significativa de las
existencias.
• Todos los costes se podrán separar en su componente fijo y variable. Además los costes variables se
modificarán proporcionalmente al volumen de producción o de ventas. Esto supone que la función de
costes es lineal.
• El precio de venta de los productos permanece invariable durante el periodo y para cualquier volumen de
producción.
• Los precios de los factores de producción incorporados al coste permanecerán invariantes durante el
periodo para cualquier cantidad adquirida.
• La polÃ−tica económica y la eficiencia no varÃ−a durante el periodo.
• Se supone que la empresa produce y comercializa un único producto, o si fabrica varios que todos tienen
el mismo margen de contribución. Si lo distintos productos tuvieran distintos márgenes de contribución
se supondrá constante una determinada combinación de productos vendidos.
17.9. Umbral de rentabilidad, punto crÃ−tico o punto muerto. (Bº= 0)
Es el volumen de ventas necesario para con sus ingresos cubrir los costes totales que para ese nivel de
actividad tiene la empresa. Es el punto que delimita el nivel que genera pérdidas con el que genera
beneficios.
Vamos a ver dos casos:
• Solo tenemos 1 productos.
• Tenemos varios productos con el mismo margen de contribución.
En función cifra de ventas
Total
8
Ventas
V
(c. var. fabricación unid.
vendidas)
Cvf
Margen fabricación
Mf
- Cv distribución
Cvd
Margen contribución
Mc
- Cf
Cf
Rdo. explotación
Rdo.
• Solo tenemos un producto.
Unidad (en términos
unitarios)
Pv
1â
cvf
Kf
mf
cvd
mc
mf `
kd â
mc'
Cvf/V
Cvd/V
Calculamos primero el umbral de rentabilidad en función del número de unidades.
Bº â
V = Ct x = nº unidades vendidas
V = Pv * x
Ct = ( Cvf + Cvd ) + Cf = cv * x +Cf
â
Cv
V- Cf = 0 = Pv * x - (cv * x + Cf )
X(ur) = Cf__ = __Cf___ X(ur) = nº unid. para alcanzar el umbral
(Pv - Cv) mc de rentabilidad
Ahora lo calculamos en función de las ventas.
Bº â
V = Ct
V = ( Kf + Kd ) V + Cf
V(ur) = _____Cf_____ = __Cf___ V(ur) = ventas para alcanzar el umbral
1 - ( Kf + Kd ) mc' de rentabilidad
Representación gráfica:
- en función de los ingresos y los costes:
Ventas
- en función del margen de contribución:
- en función del beneficio:
2. La empresa produce varios productos y dichos productos no tienen el mismo margen de
contribución.
9
TendrÃ−amos que partir de que se mantendrÃ−a una determinada proporción de ventas de cada producto
sobre las ventas totales. A continuación se define un producto promedio aplicando esa proporción de ventas
a los precios de venta de cada producto y costes variables, obteniendo asÃ− el margen de contribución del
producto promedio. Ese margen lo obtendremos para calcular el umbral de rentabilidad.
Ejemplos:
Cálculo del umbral de rentabilidad cuando se producen y venden dos productos.
En el primer ejemplo la proporción de ventas se da en número de unidades.
En el segundo se da esa proporción de la cifra en ventas.
Ejemplo 1.
A
B
Promedio
Pv
1.000 * ¼
400 * ¾
550
Cu
400 * ¼
100 * ¾
175
Mc
600 * ¼
100 * ¾
375
Cf = l2.000.000 Si el Mc fuera el mismo no harÃ−a falta realizar este procedimiento
Proporción sobre ventas = ¼ A y ¾ B
A: 32.000 * ¼ = 8.000
X(ur) = 12.000.000 = 32.000 unid. â
 B: 32.000 * ¾ = 24.000
375
Ahora comprobamos si esta combinación cumple que alcanza el UR.
PvA CuA n. unid A
Bº = ( 1.000 - 400 ) * 8.000 + (400 -100) * 24.000 - 12.000.000 = 0 Lo cumple
McA McB Cf
Representación gráfica: Xa = 12m/ 600 = 20.000
Xb = 12m/ 300 = 40.000
Pérdidas â
â
Beneficios
UR si solo se vendiera A UR si solo se vendiera B
Si se venden menos de 20.000 unidades de A hay pérdidas y si se venden mas de 40.000 de B hay
beneficios. Cualquier combinación en medio será una zona de indeterminación.
Ventas A
20.000.000
10
20.000 * 1000
UrA Pv
12
9
Bº = 0
6,4 8,8 Ventas B
16.000.000
40.000 * 400
UrB Pv
Ejemplo 2.
Pv
Cv
Mc
Cf = 12.000.000
A
1.000 * 1
400 * 0,4
600 * 0,6
B
400 * 1
100 * 0,25
300 * 0,75
Promedio
1 * 0,6 + 1 * 0,4
0,4 * 0,6+0,25 * 0,4
0,6*0,6 + 0,75*0,4 = 0,66
Proporción = 60% A y 40% B (sobre ptas.)
V(ur)m = 12.000.000 = 18.181.818 ptas.
0,66
A: 18.181.818 * 60% = 10.909.091
B: 18.181.818 * 40% = 7.272.727
Margen de seguridad.
Es el volumen de ventas reales que exceden de las ventas del UR y serÃ−a la cifra máxima en que podrÃ−an
verse disminuidos los ingresos por ventas antes de que la empresa entre en zonas de pérdidas.
Ms = V - V(ur)
Es frecuente encontrar también el Ms expresado en porcentajes sobre la cifra de ventas.
Msi = V - V(ur) * 100
V
Contabilidad de costes: Tema 17 y 18 14
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