DICTAMEN D.A.T. 51/08 Buenos Aires, 21 de julio de 2008

DICTAMEN D.A.T. 51/08
Buenos Aires, 21 de julio de 2008
Fuente: página web A.F.I.P.
Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Crédito fiscal.
Exportaciones. Recupero del gravamen. Res. Gral. A.F.I.P. 2.000/06. Gastos indirectos sociedad agrícola e
inmobiliaria.
Sumario:
Las actuaciones se originaron en la consulta efectuada por un contribuyente sobre la metodología a seguir a efectos de poder
recuperar, mediante Res. Gral. A.F.I.P. 2.000/06, los créditos fiscales de los gastos indirectos que resultan significativos para la
empresa, posteriores al último día de embarque y/o carga, el que fuera anterior.
Texto:
I. Vuelven las presentes actuaciones de la Subdirección General ... para que este servicio asesor produzca la respuesta a la
consulta realizada por el contribuyente, con los alcances del art. 12 del Dto. 1.397/79 y sus modificaciones, con respecto a la
metodología a seguir a los efectos de poder recuperar, mediante la Res. Gral. A.F.I.P. 2.000/06, los créditos fiscales de los
gastos indirectos que resultan significativos para la empresa y que se efectúan con posterioridad a la fecha del último cumplido
de embarque o finalización de la carga.
Al respecto, el contribuyente expresa que las ventas que realiza al mercado externo representan alrededor del noventa y ocho
por ciento (98%) de su actividad, indicando que utiliza “... para la preparación de la mercadería exportada gastos que no pueden
ser apropiados en forma directa (honorarios, energía, gastos financieros, gastos administrativos varios, etc.), los que se
producen durante todo el período fiscal mensual que abarca la declaración jurada del impuesto al valor agregado ...”.
Agrega que “... por otra parte la fecha de cumplido de los respectivos permisos de embarque que dan origen a la solicitud de
reintegro de I.V.A. por exportación, según lo establecido por la Res. Gral. A.F.I.P. 2.000/06, no siempre es coincidente con el
último día del mes calendario ...”, siendo el criterio imperante en la Dirección Regional de la jurisdicción a la que pertenecen “...
que sólo se pueden afectar los créditos fiscales producidos hasta el día del último cumplido de embarque y/o fecha de
terminación de carga, el que fuera anterior, y no pueden ser trasladados al mes inmediato siguiente”.
En tal sentido manifiesta que: “Esto implica una gran cantidad de gastos que se producen por la propia actividad con
posterioridad a la fecha de finalización de carga de los respectivos meses de exportación y último día calendario del mes ...”, lo
que le ocasiona un perjuicio económico muy importante debido a que son, casi en su totalidad, exportadores puros y a que en
cada período el corte de exportación del mes se produce con anterioridad al último día calendario.
Sobre el particular manifiesta que entiende que el objetivo del régimen de reintegro por exportación de bienes es no trasladar el
impuesto a la mercadería que se exporta, por lo cual considera que el saldo técnico que se origina en esos gastos indirectos que
no puede utilizar podría ser asignado en la solicitud de reintegro de I.V.A. de la exportación del mes siguiente al que se efectuó
el reintegro de exportación de la misma.
II. Previo a analizar la cuestión planteada, cabe primero señalar que se entiende que el planteo realizado se refiere a un
exportador que realiza operaciones en el mercado interno y externo, y que efectúa gastos posteriores a la exportación que no
están facturados y declarados en el período fiscal al cual pertenecen, por lo cual no pueden ser asignados a la misma.
Al respecto, el art. 41 del reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado define a la exportación como “la salida del país
con carácter definitivo de bienes transferidos a título oneroso, así como la simple remisión de sucursal o filial a sucursal o filial o
casa matriz y viceversa”, considerándose configurada la salida del país “... con el cumplido de embarque, siempre que los bienes
salgan efectivamente del país en ese embarque”.
Cabe recordar que la ley prevé que la forma de liquidación del impuesto al valor agregado puede originar un saldo a favor del
contribuyente que se genera debido al exceso del crédito fiscal sobre el débito fiscal, que en el caso de que el mismo esté
relacionado con operaciones de exportación, y no pueda ser utilizado por el contribuyente, podrá hacer uso del régimen especial
previsto por el art. 43 de la ley.
El aludido artículo dispone en el primer párrafo que “... los exportadores podrán computar, contra el impuesto que en definitiva
adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones destinaren efectivamente a las
exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo
esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable ...”; luego en el segundo párrafo indica que si la
compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse, o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será
acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del
Ministerio de Economía o, en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en los
términos del segundo párrafo del art. 29 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).
Al respecto, se destaca que la primera compensación que dispone la ley es contra operaciones gravadas, por lo tanto el impuesto
facturado proveniente de una factura de un mes siguiente al que se realiza la exportación no forma parte del saldo técnico
respectivo de acuerdo con la metodología del impuesto al valor agregado, consecuentemente no podrá solicitarse el reintegro de
un crédito fiscal que no fue incluido en el período fiscal respectivo.
En ese entendimiento, tal situación podría llegar a ocasionar que el contribuyente recupere un monto que, al finalizar dicho
período, podría haber llegado a ser absorbido por el débito fiscal del mismo e incluso generarse impuesto a ingresar.
Tal criterio fue oportunamente expuesto en el Dict. D.A.T. 26/98 en el cual esa Dirección compartió la observación que realizaron
las dependencias preopinantes “... en el sentido de que para que proceda el reintegro del I.V.A. vinculado con la operación de
exportación, éste debe haberse incluido previamente en el saldo técnico correspondiente al período fiscal en el cual fue facturado
...”.
Continúa señalando que “... el reintegro del impuesto atribuible a una operación que no fue incluido en la declaración jurada del
período fiscal respectivo podría ocasionar que el exportador recupere un monto que, al finalizar dicho período, podría haber
llegado a ser absorbido por el débito del mismo y generarse incluso impuesto a ingresar ...”.
Sin perjuicio de ello, cabe considerar la recomendación que realizara esa Asesoría en el citado dictamen para determinadas
actividades “tales como: exportaciones de productos primarios con precios de compra a fijar en un mes posterior –período este
último en el cual se perfecciona el hecho imponible conforme al art. 5, inc. a), segundo párrafo de la ley– o cuando se reciben
luego de efectuada la operación y formulado el pedido de reintegro, notas de débito por mayores costos o facturas que
corresponden a remitos de meses anteriores, debería admitirse la posibilidad de que el I.V.A. facturado en tales circunstancias se
incluya en pedidos de recupero posteriores a la exportación. Ello siempre que dicho impuesto se haya computado en la
declaración jurada del período fiscal en el que se facturó ...”.
Por su parte, la Res. Gral. A.F.I.P. 2.000/06, en sus aspectos más salientes relacionados con las condiciones que deben observar
los contribuyentes para presentar las solicitudes de reintegro, en el art. 3, inc. a), establece que las exportaciones se consideran
perfeccionadas “con el cumplido de embarque, siempre que los bienes salgan efectivamente del país en ese embarque –fecha
consignada en el campo mercadería a bordo/salida–, según conste en la ‘destinación de exportación’ respectiva, en su caso
debidamente validada por el funcionario aduanero interviniente en la operación”.
En tal sentido, el art. 13 de la mencionada resolución general dispone los elementos que deberán aportar los responsables, a
saber: a) copia de la constancia de transmisión electrónica F. 1016; b) el F. de presentación de la declaración jurada 404,
generado por el sistema aplicativo pertinente; y c) un informe especial extendido por contador público independiente con
relación a los procedimientos de auditoría practicados. Asimismo, el art. 19 dispone que podrá formalizarse la presentación de
una solicitud por mes de exportación, a partir del día 21 del mes siguiente al de su perfeccionamiento, siempre que haya sido
presentada la declaración jurada del impuesto al valor agregado correspondiente al período fiscal de dicho perfeccionamiento.
De la normativa expuesta este servicio asesor entiende que tanto la forma en la determinación del saldo a favor del
contribuyente susceptible de ser atribuido al reintegro de exportación que establece la Ley de Impuesto al Valor Agregado como
las normas de la resolución general respectiva limitan la solicitud del mismo al crédito fiscal facturado e incluido en la declaración
jurada del período en que se produce la exportación.
En ese orden de ideas, cabe recordar que el art. 12 de la ley sustantiva establece que el crédito fiscal debe consignarse en la
declaración jurada del período fiscal en que se produce el nacimiento del hecho imponible para el vendedor, debiendo además
verificarse otras condiciones para su asignación en la misma, es decir que esté facturado y discriminado.
Por otra parte, cabe traer a colación la Act. ... (DI ASLE), en la cual la entonces Dirección de Asesoría Legal expresó que: “Los
exportadores únicamente pueden incluir en la solicitud de recupero del monto remanente de Bonos de Crédito Fiscal, acreditado
en concepto de impuesto al valor agregado, las facturas de compra de las materias primas o productos semielaborados que se
hubieran incorporado a la producción promovida que se exporta en el embarque que origina dicha solicitud, por lo que de
ninguna manera procede incluir los importes facturados correspondientes a compras posteriores a dicha fecha, ya que
indudablemente no formaron parte de la elaboración de los productos exportados”.
A la luz de las normas descriptas con respecto a la metodología dispuesta para determinar cuál es el crédito fiscal atribuible al
reintegro del crédito fiscal de las exportaciones en el impuesto al valor agregado, este servicio asesor concluye que los gastos
indirectos que originan la consulta no pueden ser asignados a solicitudes posteriores a la respectiva exportación en concordancia
con el criterio seguido por la Dirección Regional ..., la cual sólo permite afectar a las mismas los créditos fiscales producidos
hasta el último día de embarque y/o fecha de terminación de carga, el que fuera anterior, no pudiendo ser trasladados al mes
inmediato siguiente por no estar incluidos en el saldo técnico del período fiscal en el que se produce la exportación.