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– NUEVA VERSIÓN –
BASES Y LINEAMIENTOS GENERALES PARA UNA FUTURA
REFORMA TRIBUTARIA
– NUEVA VERSIÓN –
BASES Y LINEAMIENTOS GENERALES
PARA UNA FUTURA
REFORMA TRIBUTARIA
SEGUNDA EDICIÓN
AMPLIADA Y ACTUALIZADA
BASES Y LINEAMIENTOS GENERALES
PARA UNA FUTURA REFORMA TRIBUTARIA
–Nueva Versión–
BASES Y LINEAMIENTOS
GENERALES PARA UNA FUTURA
REFORMA TRIBUTARIA
Segunda edición
Ampliada y actualizada
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Bases y lineamientos generales para una futura Reforma Tributaria: nueva versión ampliada y actualizada; coordinación general de Armando Lorenzo. - 2a ed. - Ciudad Autónoma
de Buenos Aires: Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, 2015.
620 p.; 24 x 17 cm.
ISBN 978-987-660-251-8
1. Derecho Tributario. I. Lorenzo, Armando, coord.
CDD 343.043
ISBN: 978-987-660-251-8
2da. Edición
Hecho el depósito que marca la Ley 11.723.
Prohibida su reproducción total o parcial por cualquier medio sin autorización
previa del CPCECABA.
EDICON
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Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
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Viamonte 1549 - CABA
Tel. 5382-9200
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Autoridades
Presidente: Dr. Humberto J. Bertazza
Coordinador: Dr. Armando Lorenzo
Economista Fiscal: Dr. Nadin Argañaraz
Secretaría General: Dra. Andrea Veleda y Dr. Marcos Verdun
Colaboradores
Dr. Carlos Abeledo
Dra. Verónica Agüero
Dra. Elvira Balbo
Dr. Alberto Baldo
Dr. Carlos Battilana
Dr. Mario Bibiloni
Dra. Gisella Carballude
Dr. Horacio Castagnola
Dr. Cesar Cavalli
Dra. Claudia Chiaradia
Dra. Noemi Defilpo
Dr. Horacio Della Rocca
Dr. Andrés Edelstein
Dr. Guillermo Fernández
Dr. Luis O. Fernandez
Dra. Cecilia Goldenberg
Dra. Teresa Gómez
Dr. Luis Guillermón
Dra. Adriana Gutierrez
Dr. Arnaud Iribarne
Dr. Jorge Jalfin
Dra. Karina Januzsewski
Dr. Hugo Kaplan
Dr. Alfredo Lamagrande
Dr. Jorge Leicach
Dr. Cesar Litvin
Dr. Marcelo Maroevich
Dra. Flavia Melzi
Dr. Jorge Monti
Dra. Cecilia Oesler
Dra. Laura Silvina Orso
Dra. Marina Parera
Dra. Adriana Peluffo
Dr. Juan C. Peña
Dr. Eduardo Perelli
Dr. Daniel Pérez
Dr. Aldo Petulla
Dr. Oscar Piccinelli
Dr. Dario Rajmilovich
Dra. Sonia Rinaldi
Dr. Rubén Rodriguez
Dra. Alejandra Schneir
Dr. Esteban Semachowicz
Dra. Ofelia Seoane
Dr. Roberto Sericano
Dr. Alfredo Stenberg
Dr. Marcos Torassa
Dr. Demián Tujsnaider
Dr. Eduardo Vázquez
Dr. Isidoro Taub
Dr. Martín Usandivaras
Dra. Mónica Yerise
Índice
Introducción 2011 ............................................................................................................. 9
Introducción 2015 ........................................................................................................... 11
Antecedentes del Sistema Tributario Argentino.............................................................. 15
Coparticipación ............................................................................................................... 19
Nivel de presión tributaria actual en la Argentina........................................................... 55
Propuesta de reformulación gradual del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios........ 59
La evasión tributaria ....................................................................................................... 71
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria .......... 77
Tributos a la renta y al patrimonio ................................................................................ 107
Tributos a los consumos ................................................................................................ 217
Tributos a la actividad agropecuaria ............................................................................. 231
Tributos locales ............................................................................................................. 305
Tributos de la Seguridad Social .................................................................................... 341
Tributos Aduaneros ....................................................................................................... 451
Procedimiento Fiscal..................................................................................................... 465
Régimen Penal Tributario ............................................................................................. 493
Administración Tributaria ............................................................................................. 601
Introducción 2011
En oportunidad de la realización del 13º Congreso Tributario,1 el CPCECABA presentó, ante los matriculados en Ciencias Económicas y ante la sociedad, las bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria con el objetivo de contar con un
sistema tributario para el crecimiento, el desarrollo y la distribución del ingreso.
En el año 2005,2 este CPCECABA había encarado un proyecto similar que ha resultado complementado y actualizado unos años después.
El trabajo fue realizado por un importante equipo de destacados especialistas en la
materia, que tuve el honor y el placer de dirigir, con la coordinación general del vicepresidente 1º del CPCECABA, Jorge Rodríguez Córdoba.
En realidad, este trabajo comenzó hacia el final del año 2010, cuando el CPCECABA
tomó la decisión de crear un grupo especial de trabajo,3 cuyo propósito era precisamente
la elaboración de esas bases y lineamientos generales.
A tales efectos, el grupo de trabajo contó con la muy eficaz intervención de Nadin
Argañaraz, quien, como economista fiscal, aportó toda su experiencia en el tema y se
responsabilizó de las cuantificaciones de las distintas pautas.
Como miembros del Comité Consultivo actuaron los muy distinguidos tributaristas
Juan A. Pazzi, Vicente O. Diaz y Guillermo Balzarotti, que prestigiaron con sus aportes y
experiencias los debates y el trabajo.
Como secretaria general del grupo de trabajo actuó Gabriela Marzano, que, a su vez,
coordinó la tarea de cada uno de los secretarios de los distintos subgrupos. Desde el punto
de vista metodológico, el trabajo se estructuró sobre la base de diferentes subgrupos, que
se encargaron del análisis de distintos impuestos.
Así, se integraron: el subgrupo de Renta, Patrimonio y Monotributo, coordinado por
Juan C. Peña, con la participación de Carlos Abeledo, Jorge Jalfin, Luis O. Fernández,
Alfredo Lamagrande, Armando Lorenzo, Dario Rajmilovich, Isidoro Taub, Eduardo
Vázquez, Eduardo Perelli, Cecilia Goldenberg y Karina Januszewski en su carácter
de secretaria; el de Consumos, coordinado por César Cavalli, con la participación de
Luis Guillermón, Oscar Piccinelli, Hugo Kaplan y Gisella Carballude en su carácter de
secretaria.
1
Realizado en la CABA los días 4, 5 y 6 de octubre de 2011.
Grupo de Trabajo “El Contexto Económico y una propuesta de reforma al Sistema Tributario”, Resolución de Presidencia CPCECABA Nº 57/2005 del 10 de febrero de 2005.
2
3
Grupo de Reforma Tributaria, Resolución de Presidencia CPCECABA Nº 717 del 9/12/2010.
- 9-
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
A su vez, se integró también el subgrupo de Agropecuario, en cuyo caso se tuvo en
cuenta lo relevante de su actividad en nuestra economía, lo que justificó su estructuración
en forma autónoma. Su coordinación estuvo a cargo de Claudia Chiaradía, y lo integraron: Carlos Battilana, Arnaud Iribarne, Marcelo Maroevich, Adriana Peluffo; Gabriela
Marzano actuó como secretaria.
El subgrupo de Seguridad Social estuvo coordinado por Daniel Pérez, con la participación de Alejandra Schneir y Silvia Alzola como secretaria; en el de Impuestos Locales
participaron Ofelia Seoane, Aldo Siciliano Petulla, Demián Tujsnaider y Gisella Carballude
como secretaria; el de Procedimiento Fiscal estuvo coordinado por Miguel Di Mascio, con
la participación de Alberto Turró, Jorge Leicach, Cesar Litvin, Guillermo Fernández, Flavia
Melzi, Marcos Torassa y Marcos Verdún como secretario; el de Penal Tributario estuvo coordinado por Horacio Della Rocca, con la participación de Teresa Gómez, Rubén Rodríguez
y Esteban Semachowicz; la secretaria fue Verónica Fernández Guevara.
Asimismo, se integraron dos subgrupos más que se dedicaron al análisis del tema
Aduanero y al de Administración Tributaria.
Más allá de todos los profesionales mencionados involucrados en el proyecto y designados formalmente por el CPCECABA, han formado parte del trabajo otros distinguidos
especialistas que han aportado sus conocimientos y experiencias.
La realización del trabajo se realizó durante el año 2011 en tres etapas.
La primera fue la cumplida por los subgrupos, que se reunieron por separado para
analizar y debatir en su seno los aspectos referidos a cada tema.
Luego, en la segunda etapa, comenzaron los plenarios de los días miércoles, en los
que, con previa agenda, se ponían en común las conclusiones de cada subgrupo que, en
esta oportunidad, eran tratadas en forma conjunta.
Por último, y en una tercera fase, se realizaron las reuniones de los lunes, solamente
con los coordinadores de los subgrupos, en las que se terminaron de delinear los puntos
finales de las propuestas.
El trabajo comenzó con un análisis del diagnóstico del sistema tributario argentino,
en el que se destacó la alta presión fiscal, casi en el límite de la tolerancia, un sistema
inequitativo y regresivo, con impuestos distorsivos y poco competitivos.
De tal manera, se trabajó con el objetivo de dotar al sistema de mayor equidad, racionalidad y progresividad en el marco de una política de desarrollo, crecimiento y distribución del ingreso, cuidando de no afectar la recaudación fiscal.
Así, se ha llegado a una serie de bases y lineamientos generales, con un enfoque integral, pues no sólo se ha contemplado el sistema impositivo nacional, sino los tributos
aduaneros, el régimen de seguridad social, los impuestos locales, tanto en el nivel provincial como municipal, y los aspectos procedimentales y recursivos, como así también
el régimen sancionatorio.
El tema ha quedado instalado en la sociedad y ahora se inicia una nueva etapa, que es
la de su discusión pública en todos los niveles de nuestra sociedad.
De esta manera, el CPCECABA ha cumplido con su compromiso inalterable de contribución a los grandes temas que hacen a la problemática económica y a otros que se
refieren y que tienen como objeto y destino al conjunto de la sociedad.
Humberto J. Bertazza
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, octubre de 2011
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Introducción 2015
Hacia fines del año 2011 el CPCECABA presentó, ante los matriculados en Ciencias
Económicas y ante la sociedad, el libro “Bases y lineamientos generales para una futura
reforma tributaria”, que desde el vano los especialistas se refieren a él como “el libro
Azul”, con el objetivo de contar con un sistema tributario para el crecimiento, el desarrollo y la distribución del ingreso.
Desde entonces a esta parte, la estructura tributaria nacional, lejos de haber corregido
las distorsiones que señalábamos, no ha hecho más que consolidarse e incluso varias de
ellas agravándose, hasta tal punto que hoy día se instaló mucho más férreamente en la
sociedad la necesidad de una reforma.
Prueba de ello es que las figuras políticas más encumbradas de la oposición lo utilizan
como “caballito de batalla” en discursos y debates, conscientes del malestar que provoca
el actual sistema en gran parte de la sociedad. Sin embargo, quienes no son expertos en la
materia difícilmente sean conscientes de la complejidad del problema.
Es por eso que hemos considerado oportuno complementar y actualizar nuestro trabajo de cuatro años atrás, ya que ha corrido bastante agua bajo el puente.
Consideramos que el problema tributario tiene una complejidad suficiente como para
que se escuchen las voces autorizadas de quienes conocemos el tema en profundidad
y hemos sumado esfuerzos para ofrecer una propuesta tan profunda como integral. Lo
hemos hecho conscientes de su extrema necesidad, tanto en aquella hora como con más
razón en la actual, ya que el sistema tributario de un país excede sus meras necesidades
de financiamiento del Estado sino que constituye una poderosa herramienta para el desarrollo y la equidad social.
Tanto entonces, con la primera versión del Libro Azul, como ahora, en su actualización, el trabajo fue realizado por un importante equipo de destacados especialistas en la
materia, que tuve el honor y el placer de dirigir. En esta oportunidad conté con la coordinación general del secretario del CPCECABA, Armando Lorenzo.
En realidad, este trabajo de actualización y complementación de la versión original
comenzó hacia el final del año 2014, cuando el CPCECABA tomó la decisión de crear un
grupo especial de trabajo cuyo propósito era precisamente la puesta en valor actual de la
elaboración de esas bases y lineamientos generales.
A tales efectos, el grupo de trabajo contó nuevamente con la muy eficaz intervención
de Nadin Argañaraz, quien, como economista fiscal, aportó toda su experiencia en el tema
y se responsabilizó de las cuantificaciones de las distintas pautas.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Como secretarios generales del grupo de trabajo actuaron Andrea Veleda y Marcos
Verdun, que, a su vez, coordinaron la tarea de cada uno de los secretarios de los distintos
subgrupos.
Desde el punto de vista metodológico, el trabajo se estructuró sobre la base de diferentes subgrupos, que se encargaron del análisis de distintos impuestos.
Así, se integraron: el subgrupo de Renta, Patrimonio y Monotributo, coordinado por
Juan C. Peña, con la participación de Carlos Abeledo, Jorge Jalfin, Luis O. Fernández,
Alfredo Lamagrande, Armando Lorenzo, Dario Rajmilovich, Isidoro Taub, Eduardo
Vázquez, Eduardo Perelli, Cecilia Goldenberg, Mónica Yerise, Cecilia Osler, Andrés
Edelstein y Karina Januszewski en su carácter de secretaria; el de Consumos, coordinado por César Cavalli, con la participación de Luis Guillermón, Oscar Piccinelli, Hugo
Kaplan, Alberto Baldo, Jorge Monti y Gisella Carballude en su carácter de secretaria.
A su vez, se integró también el subgrupo de Agropecuario, en cuyo caso se tuvo en
cuenta lo relevante de su actividad en nuestra economía, lo que justificó su estructuración
en forma autónoma. Su coordinación estuvo a cargo de Claudia Chiaradía, y lo integraron: Carlos Battilana, Arnaud Iribarne, Marcelo Maroevich, Adriana Peluffo y Martín
Usandivaras que actuó como secretario.
El subgrupo de Seguridad Social estuvo coordinado por Daniel Pérez, con la participación de Alejandra Schneir, Marina Parera y Silvina Orso como secretaria; en el subgrupo de Tributos Locales con coordinación de Elvira Balbo participaron Ofelia Seoane,
Aldo Siciliano Petulla, Demián Tujsnaider, Noemí Defilpo y Gisela Carballude como
secretaria; el de Procedimiento Fiscal estuvo coordinado por Jorge Leicach, con la participación de César Litvin, Guillermo Fernández, Flavia Melzi, Marcos Torassa y Verónica
Aguero como secretaria; el subgrupo de Régimen Penal Tributario estuvo coordinado por
Horacio Della Rocca, con la participación de Teresa Gómez, Rubén Rodríguez, Esteban
Semachowicz y la secretaria fue Adriana Gutierrez.
Asimismo, se integraron dos subgrupos más que se dedicaron al análisis del tema
Aduanero y al de Administración Tributaria.
Más allá de todos los profesionales mencionados involucrados en el proyecto y designados formalmente por el CPCECABA, han formado parte del trabajo otros distinguidos
especialistas que han aportado sus conocimientos y experiencias.
La realización del trabajo comenzó con la convocatoria al Grupo de Trabajo en noviembre de 2014 y luego se extendió durante el año 2015 en dos etapas.
La primera fue la cumplida por los subgrupos, que se reunieron por separado para
analizar y debatir en su seno los aspectos referidos a cada tema.
Luego, en la segunda etapa, comenzaron los plenarios de los días jueves, en los que,
con previa agenda, se ponían en común las conclusiones de cada subgrupo que, en esta
oportunidad, eran tratadas en forma conjunta y donde posteriormente se delinearon los
puntos centrales de la propuesta final.
Debo reiterar que el trabajo –tanto el inicial como el ahora remozado- comenzó con
un análisis del diagnóstico del sistema tributario argentino, en el que se destacó una alta
presión fiscal casi en el límite de la tolerancia, un sistema inequitativo y regresivo, con
impuestos distorsivos y poco competitivos.
De tal manera, se trabajó con el objetivo de dotar al sistema de mayor equidad, racionalidad y progresividad en el marco de una política de desarrollo, crecimiento y distribución del ingreso, cuidando de no afectar la recaudación fiscal.
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Introducción 2015
Así, se ha llegado a una serie de bases y lineamientos generales con un enfoque integral, pues no sólo se ha contemplado el sistema impositivo nacional, sino los tributos
aduaneros, el régimen de seguridad social, los impuestos locales, tanto en el nivel provincial como municipal, y los aspectos procedimentales y recursivos, como así también
el régimen sancionatorio.
Como dije ante, el tema ha quedado instalado en la sociedad y ahora se inicia una
nueva etapa, que es la de su discusión pública en todos los niveles de nuestra sociedad.
De esta manera, el CPCECABA sigue cumpliendo con su compromiso inalterable de
contribución a los grandes temas que hacen a la problemática económica y a otros que se
refieren y que tienen como objeto y destino al conjunto de la sociedad.
Humberto J. Bertazza
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, septiembre de 2015
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Antecedentes del Sistema
Tributario Argentino
Al proponer una reforma tributaria es necesario partir del sistema vigente y su problemática, sin dejar de considerar la situación económica y social por tratarse de un todo, o
sea, que dicha reforma forma parte del todo, incide en su comportamiento y es, a su vez,
afectada por él.
La valiosa tarea del Grupo de Reforma nos muestra la realidad específica, de allí su
gran importancia profesional para quienes lidian constantemente con su aplicación. Da
espacio a recomendaciones a tener muy en cuenta hacia adelante.
Se trata de un emprendimiento de aliento que, por supuesto, no termina en un simple
informe, necesita un seguimiento permanente en todos los planos.
No se debe pretender unanimidad de criterios. En la diversidad encontraremos las
mejores respuestas al par que su valor. Se trata del futuro para el aprovechamiento de las
potencialidades de la Argentina. Transmitiremos nuestras inquietudes a la sociedad y a
sus dirigentes como un aporte de la Profesión a la evolución del país.
El Sistema Tributario tiene una función fundamental e irremplazable para la consecución de los objetivos. Debemos seguir los cambios que sabemos permanentes en la
realidad internacional. Se respetarán los principios de la imposición consagrados por la
teoría.
A fin de tener un sistema tributario para el crecimiento, el desarrollo y la distribución
del ingreso, ya no es posible, menos aún recomendable, hacer abstracción de la interdependencia de variables del contexto económico y social; implementando políticas aisladamente focalizadas, nos encontraremos con resultados no esperados ni buscados.
Hoy, ¿qué nos sirve como instrumento de política económica y social?: educación,
salud, seguridad, recursos naturales, empleo, empresa, circulante, tasa de interés, tasa de
cambio, reservas, vinculaciones internacionales, un sistema tributario.
¿Qué buscamos como sociedad, como gobierno?: un sistema tributario sobre la base
de los principios universales de la imposición para que en el mediano plazo sea posible
satisfacer las necesidades de financiamiento del Estado y sirva como instrumento de política económica, desarrollo de los negocios y distribución de la riqueza en el marco de un
país federal y de acuerdo con su Constitución Nacional.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Corresponde distinguir entre crecimiento, desarrollo y progreso
El crecimiento es el incremento en unidades con escaso valor agregado. Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
El desarrollo económico está asociado no sólo a la diversificación productiva, sino a
procesos más complejos en un plano competitivo internacional. Supone una estructura
más compleja que agrega valor.
Por su parte, el progreso es la culminación de un proceso que impulsa los resultados
anteriores para beneficio de la sociedad. Llegamos así a una vida comunitaria plena.
El Sistema Tributario como instrumento del modelo económico elegido
y la política social
El Sistema Tributario es un instrumento de política que excede a la simple obtención
de recursos para el financiamiento del Estado. Por medio del mencionado sistema es posible contribuir al logro de los objetivos perseguidos. Así, no debería definirse un sistema
tributario sin considerar la realidad política y sus objetivos.
En un determinado momento existe un nivel de recaudación con destinos
determinados.
Luego, los cambios deben ser progresivos, extendidos en el tiempo, de manera de
no afectar las acciones de gobierno. De tal forma, se irá de lo general a lo particular.
Habrá que mantener un lenguaje consistente, evitando problemas de entendimiento e
interpretación.
Al mismo tiempo, la asignación de recursos podrá ir revisándose, volviendo responsabilidades y recursos a los niveles de gobierno, provincias y municipios, donde existe el
conocimiento e intereses prioritarios a reconocer y satisfacer. Ello se logrará por medio
de un nuevo régimen de coparticipación federal de impuestos, también de aplicación
progresiva, que consulte la diversidad de las distintas regiones, igualando oportunidades,
grado de desarrollo y progreso económico y social.
Con este rumbo, el Estado Nacional considerará los grandes temas que hacen a la
implementación de estrategias a fi n de que la Nación consiga el mejor aprovechamiento
de sus potencialidades e impulse el crecimiento, el desarrollo y el progreso de cada una
de las regiones del país.
De esta manera, podrá encontrar la mejor inserción internacional, con la debida solidaridad y comprensión hacia los otros países mediante acuerdos de mutuo beneficio con
fines de complementariedad y no de simple competencia, de forma de superar lo coyuntural para ir a lo permanente.
Las recomendaciones de políticas a seguir y sus tiempos deberán ser simples y, en
consecuencia, fáciles de entender a fin de promover decisiones políticas necesarias para
una implementación que asegure el futuro perseguido.
Antecedente y situación del Sistema Tributario Argentino
El Sistema Tributario Argentino es el resultado de procesos complejos que llevaron a
la toma de decisiones políticas para resolver problemas coyunturales de acuerdo con prioridades que no permitieron consideraciones sistémicas ni de los principios fundamentales
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Antecedentes del Sistema Tributario Argentino
de la imposición. Así, se han ido acumulando disposiciones que, probablemente, hoy
contradicen el sentido de origen o bien no sirven a los propósitos que las alentaron.
El carácter de país federal se ha desdibujado haciendo que el Estado central tuviera
que asumir responsabilidades que son propias de las provincias y las municipalidades.
Las provincias y los municipios debieron esperar soluciones centrales a sus problemas
particulares, propios de un país grande, de diversos y dispares recursos. Como resultado
de ello, sus habitantes, distantes del centro de las decisiones, no pudieran aportar soluciones directas a sus prioridades locales.
La reforma de la Constitución Nacional de 1994 en la materia no encontró la oportunidad de su implementación.
Por otra parte, es necesario considerar una realidad internacional cambiante, donde la
inserción argentina ha dependido de factores ajenos a su gobierno.
Principios tributarios de la teoría y su sentido
La teoría tributaria es en la actualidad el resultado de la evolución en la conformación
de los Estados modernos, del respeto de los derechos de los ciudadanos, de la búsqueda
de la equidad, o sea, igual trato para aquellos que estén en la misma situación económica,
junto a la distribución del ingreso con fines de ejercer la responsabilidad social en beneficio de la comunidad. Por consiguiente, se apoya en la ley, distingue de acuerdo con la
capacidad contributiva, hace posible la progresividad y considera la disponibilidad financiera de pago. Por lo tanto, los mejores resultados están asegurados.
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Coparticipación
1. Introducción
La necesidad de una modificación del sistema de coordinación financiera entre la
Nación y las provincias en nuestro país parece ser un tema que cada cierta cantidad de
años vuelve a insertarse en el centro del debate.
El desequilibrio fiscal existente, la distribución primaria signada por el incumplimiento del mandato constitucional del piso de recursos hacia las provincias, las disparidades
regionales intrínsecas de la distribución secundaria y el avance de recursos distribuidos
que operan por fuera del sistema son características del régimen actual que se vienen conjugando hace años, haciendo notorio y evidente que una reforma es tan necesaria como
difícil de llevar a la práctica.
Por ello, la presente propuesta tiene como objetivo fundamental lograr una mayor
institucionalización de la distribución automática de los recursos públicos entre los distintos niveles de gobierno. A diferencia de propuestas recientes, como la eliminación de
la precoparticipación del 15% de la masa bruta (destinada a la ANSES) y la inclusión en
el reparto de la totalidad de la recaudación del impuesto al cheque, no se busca necesariamente que las provincias reciban más dinero, sino que se aseguren de que la mayor parte
de los fondos totales que finalmente les lleguen desde la Nación sea automática y dentro
de un mismo sistema de coparticipación claramente legislado.
La mayor simplicidad de funcionamiento del sistema es una de las claves de la propuesta. En ella se eliminarían todas las detracciones especiales y precoparticipaciones, de
manera tal que la conformación de la masa de recursos tributarios a repartir sea clara y
precisa: se integra con el 100% de todos los impuestos excepto los del comercio exterior
y los recursos de la seguridad social. En la distribución de estos recursos entre niveles de
gobierno, los porcentajes a emplear son explícitos y objetivos.
Las ganancias de institucionalidad y claridad se complementan con el tratamiento
explícito de las alternativas de financiamiento de la reforma. En la propuesta, los mayores
envíos automáticos de la Nación serían contrarrestados con menores transferencias de
capital, de manera tal de no afectar el balance fiscal del nivel superior de gobierno. Lo
novedoso de esta propuesta es que analiza la posibilidad en forma cuantitativa, mostrando
su factibilidad de financiamiento a través de reasignación de partidas de gasto (caso de
las transferencias de capital no automáticas a provincias). Esto se plantea en oposición a
alternativas que, si bien no establecen la forma en que serían financiadas, por la mayor
cesión de fondos que requieren, se supone adicionalmente la reducción de gastos en otras
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
partidas más inflexibles a la baja y/o de mayor conflictividad política (por ejemplo, la
eliminación del Fondo Federal Solidario).
El presente trabajo comienza con un diagnóstico de los componentes clave del deficiente funcionamiento del reparto federal de recursos en nuestro país. En la segunda parte
se realiza una contextualización de la Argentina respecto al funcionamiento eficiente del
sistema de coordinación intergubernamental existente en otras federaciones. Se ponen así
de manifiesto los inconvenientes del sistema argentino que debieran ser subsanados.
Finalmente se establecen las características que debería presentar una posible reforma.
Mediante el análisis de alternativas de modificación del sistema de reparto (eliminación
de la precoparticipación del 15% destinada a la ANSES y la coparticipación total de la recaudación del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios), se analizarán las consecuencias de subsanar sólo parcialmente los inconvenientes más arriba descriptos. Claramente,
concentrarse sólo en recuperar participación relativa por medio de incrementos del coeficiente de distribución primaria permite a las provincias en su conjunto obtener más
recursos en comparación con la situación actual, pero no se orienta a la resolución de
cuestiones clave del federalismo, como la reducción de disparidades regionales.
Consiguientemente, se presenta una iniciativa de reforma superadora de las anteriores, así como los efectos que podrían tener sobre las finanzas de los distintos niveles de
gobierno su futura implementación y el financiamiento. En la estimación de los efectos
posibles de la reforma se trabaja con un horizonte temporal de 5 años para que luego de
los cuales se pueda contar con un federalismo más ordenado y transparente, lo que facilitará disponer de mayores elementos y partir desde una mejor posición institucional que la
actual a fin de encarar, por ejemplo, acciones tendientes a la búsqueda de una convergencia con los sistemas de coordinación fiscal intergubernamental de federaciones que son
referentes en la materia, como Australia o Canadá.
2. Inconvenientes del sistema de coordinación financiera actual.
Elementos para el análisis
Los inconvenientes del Sistema de Coordinación Financiera que se exponen en los siguientes apartados tornan necesaria la implementación de una reforma tendiente a subsanarlos. Idealmente, esta reforma debiera ser integral en el sentido de que también abarque
una rediscusión exhaustiva de las potestades de gastos e ingresos por niveles de gobierno.
En este contexto se inscribiría una reforma tributaria que elimine impuestos distorsivos y
promueva la competitividad y la formalidad.
No obstante lo anteriormente mencionado, se considera que es posible avanzar en uno
de los temas más importantes del federalismo fiscal en nuestro país, como es el sistema
de coparticipación de ingresos fiscales.
2.1.1 La Argentina y el sistema de transferencias a las provincias
La Argentina, en su carácter de país federal, requiere un mecanismo que distribuya
los recursos fiscales entre los diferentes niveles de gobierno (Nación, provincias y municipios) de modo tal que se garantice la provisión de bienes y servicios públicos de una
manera equitativa, atemperando por este medio el desequilibrio vertical y la falta de correspondencia fiscal existente. Asimismo, al igual que en otros países del mundo, existen
en el nuestro regiones “ricas” y regiones “pobres”, y la capacidad que tienen para generar
- 20 -
Coparticipación
recursos no es homogénea, por lo que surge la necesidad de un sistema de transferencias
con el objetivo de equiparar la prestación de bienes públicos a lo largo de todo el territorio
argentino.
En nuestro país, este mecanismo de distribución de recursos entre gobiernos de los
distintos niveles se conoce como la Coparticipación Federal de Impuestos y consiste
esencialmente en que la Nación concentra la recaudación de los impuestos más importantes y luego los distribuye entre las provincias bajo diferentes criterios.1 A continuación se
presentan los elementos clave de este sistema.
2.1.1.1 Distribución primaria
La distribución primaria hace referencia a la forma en que se realiza el reparto de la
masa bruta de recursos coparticipables entre la Nación y el conjunto de provincias, es
decir, con qué porcentaje del total de fondos se queda la Nación y cuánto se destina al
consolidado provincial.
A continuación se resume la evolución de las leyes convenio de distribución primaria
de fondos entre la Nación y las provincias en la Argentina desde el inicio legal del sistema
de coparticipación.
Evolución de la participación legal de las provincias
sobre la masa de recursos coparticipable
59,76
51,5
70%
53,3
38,1
40,8
46
42
40
38
80%
36
34
21
90%
17,5
100%
60%
46,7
48,5
40,24
1981/84
1988*
61,9
1968/72
20%
1973/80
59,2
1967
58
1963
54
60
1962
62
30%
64
66
79
40%
82,5
50%
PROVINCIAS Y
MCBA
NACIÓN
10%
1964/66
1961
1960
1959
1947/58
1935/46
0%
Fuente: IARAF sobre la base de la Dirección de Coordinación Fiscal con Provincias.
* Provincias incluye: Art.3º inciso b): 54,66%; Art.3º inciso c): 2,00%; Tierra del Fuego: 0,70%;
CABA: 1,40%; ATN : 1,00%.
Si bien la participación legal de las provincias en relación con el gobierno federal fue
creciendo con el transcurso del tiempo, resulta interesante remarcar que el porcentaje de
los recursos de la Administración Central (es decir, todos los recursos excepto los de la
Las provincias destinan una porción de estos recursos de origen nacional a transferencias automáticas a
los niveles inferiores de gobierno, como municipios y comunas.
1
- 21 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
seguridad social) que se destina a las provincias, mediante la coparticipación federal de
impuestos y leyes complementarias, resultó sistemáticamente menor en los últimos nueve
años que el piso legal del 34% establecido en el art. 7º de la Ley 23.548. Solamente se
acercó al mismo en 2009 y 2010 al considerar el Fondo Federal Solidario (FFS = 30%
de los derechos de exportación recaudados sobre el complejo sojero), el cual no forma
parte del sistema de coparticipación automática, sino que son fondos que se transfieren a
provincias como transferencias de capital.
Distribución Primaria Efectiva: porcentaje de transferencias automáticas
a provincias/recaudación (neta de seguridad social)
y mínimo legal art. 7º Ley 23.548
70%
60%
FFS
Transferencias a provincias/ Tributarios netos
Piso Legal
32.7%
2010
35.1%
33.0%
33.5%
2007
2009
33.5%
2006
31.7%
33.5%
2005
2008
33.0%
2004
31.1%
40.4%
2000
2003
41.1%
1999
30.9%
41.5%
1998
20%
2002
42.9%
1997
38.4%
43.3%
1996
34%
30%
45.3%
47.3%
40%
50.5%
50%
10%
2001
1995
1994
1993
0%
Fuente: IARAF sobre la base de MECON y AFIP.
La enorme cantidad de leyes, decretos y resoluciones sancionados en materia tributaria en los últimos años así como la violación del mandato constitucional relativo a la
sanción de un nuevo régimen de coparticipación por parte del Poder Legislativo Nacional
han dado lugar a la vigencia de una extensa variedad de regímenes superpuestos de distribución de recursos, que otorgan una apariencia sumamente compleja al sistema actual
de coordinación financiera (vale recordar que recibió el calificativo de “laberinto”). Sobre
el régimen general introducido con la Ley 23.548, conviven en la actualidad una serie de
figuras tales como: a) detracciones previas a la coparticipación, del producido de alguno
o varios impuestos (“pre-coparticipaciones”); b) asignación de porcentajes o sumas fijas
a fines específicos; c) distribución de determinados fondos según criterios distintos a los
enunciados en la Ley 23.548; d) fondos especiales, en general, administrados por organismos descentralizados.
Esta multiplicidad de elementos fue haciéndose paulatinamente más compleja con el
paso de los años (puesto que se fueron añadiendo o modificando las adiciones al régimen
original transitorio), generando que el nivel de recursos transferidos automáticamente a
- 22 -
Coparticipación
provincias por medio del sistema no llegue siquiera a cumplir el actual mandato constitucional del piso del 34% sobre el total de recursos de la Administración Central.
2.1.1.2 Transferencias automáticas y no automáticas a las provincias
El sistema de coparticipación se complementa en la actualidad con otras transferencias de recursos que, a diferencia de la coparticipación, revisten el carácter de no ser
automáticamente distribuidas según la Ley 23.548. Vale decir, la coparticipación es hoy
solamente una parte (aunque la de mayor importancia) del entramado por medio del cual
el gobierno federal transfiere recursos a provincias.
En el gráfico puede verse la evolución reciente de las transferencias anuales, que van
por dentro y por fuera del sistema de coparticipación, enviadas a las provincias. Las mismas estuvieron conformadas por transferencias de capital, transferencias corrientes (son
enviadas por fuera del sistema de reparto) y coparticipación, y leyes especiales.
Transferencias anuales a las provincias 2002-2010.
En millones de pesos
140.000
Transferencias de Capital
120.000
Transferencias Corrientes
102.096
Coparticip. Y Leyes Esp.
100.000
84.557
80.000
68.849
52.478
60.000
42.745
33.170
40.000
20.000
134.822
16.486
22.664
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Fuente: IARAF sobre la base de MECON.
Debe distinguirse que, si bien la masa total de recursos enviada a las provincias mantuvo incrementos sostenidos desde los últimos ocho años, su participación respecto de
la recaudación tributaria sin seguridad social no alcanza a igualar los niveles exhibidos
durante la Convertibilidad (ver gráfico siguiente). Asimismo, resulta interesante analizar
la participación de cada uno de los componentes de esta masa total de recursos, puesto
que su estructura fue variando con el transcurso del tiempo.
- 23 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Transferencias a las provincias por dentro y fuera del sistema de coparticipación
como porcentaje de la recaudación sin seguridad social. Años 1993-2010
65%
Coparticip. Y Leyes Esp.
Coparticip. + Transf. Ctes + Transf. Capital
Coparticip. + Transf. Ctes
Coparticip. + Transf. Ctes + Transf. Capital + FFS
55%
45%
35%
25%
15%
1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
Fuente: IARAF sobre la base de MECON.
Si se considera el monto total de recursos enviados a las provincias en 2010, la cifra
ascendió a $134.822 millones, lo que implicó $32.726 millones más que en el año 2009,
es decir, un incremento interanual del 32%. Las transferencias por coparticipación y leyes
especiales del año 2010 representaron el 75% del total transferido a las provincias. Dicha
participación fue similar a la obtenida en 2009, pero inferior en 8 puntos porcentuales a
la registrada en el año 2008 (82%). En tanto, el resto de las transferencias corrientes y las
transferencias de capital a provincias mantuvieron ascensos de 2 y 6 puntos porcentuales,
respectivamente, en relación con la participación de 2008, con importancias relativas de
9% y 10% dentro de las transferencias totales a las provincias del año 2010.
Las transferencias corrientes que realiza el gobierno federal a las provincias son en
su mayoría envíos de partidas por servicios transferidos a ellas en el marco, por ejemplo,
de programas de salud o alimentación.2 Las transferencias de capital son aportes o envíos
que efectúa el gobierno federal para la ejecución de obras públicas. Si bien estas revisten
el carácter de no automáticas en general, dentro de este rubro se incluyen desde abril de
2009 los envíos del FFS, cuyo decreto reglamentario establece una distribución automática a provincias del 30% de la recaudación de derechos de exportación sobre el complejo
sojero, según los coeficientes de la Ley 23.548 (sin embargo, debe quedar claro que el
FFS no forma parte del sistema de coparticipación de esta ley y sus complementarias).
Teniendo en cuenta lo ocurrido entre los años 2008-2009, el 63% del incremento en
los fondos enviados a las provincias estuvo explicado por transferencias corrientes y de
capital (19% y 45%, respectivamente) mientras que el 37% restante fue producto de los
mayores envíos por coparticipación y leyes especiales. En el año 2008, las participaciones tomaron valores que pueden ser considerados habituales: fueron de 5% y 6% para
transferencias de capital y corrientes, respectivamente, y del 93% para transferencias automáticas. En 2009, cuando la crisis económica afectó fuertemente la recaudación de la
que se desprenden las transferencias automáticas, el menor incremento de coparticipación
Ejemplos son los programas alimentarios PROSOCO y PROSONU, o el programa de salud pública para
los beneficiarios de pensiones graciables PROFE.
2
- 24 -
Coparticipación
y leyes especiales fue más que compensado por el resto de las transferencias corrientes y
transferencias de capital, denotando el avance que han tenido los recursos enviados a las
provincias por canales diferentes a la coparticipación como mecanismo de distribución
de fondos, complementario al de los envíos automáticos que obedecen al sistema vigente.
Esta suerte de mecanismo de compensación (que revela la estrategia llevada a cabo en
épocas de crisis) resulta de importancia a la hora de evaluar el financiamiento de la propuesta de reforma del sistema de transferencias de recursos que luego se detalla. Reducir
los fondos enviados a provincias que operan por fuera del sistema de coparticipación
resulta clave para alcanzar una mayor institucionalización de la distribución de recursos
entre los niveles de gobierno.
Participación por tipo de trasferencia en el incremento
de fondos enviados a las provincias
100%
90%
5%
6%
17%
80%
5%
45%
70%
60%
50%
40%
19%
89%
78%
30%
20%
37%
10%
0%
2008
Coparticip. Y Leyes Esp.
2009
Transferencias Corrientes
2010
Transferencias de Capital
Fuente: IARAF sobre la base de MECON.
3. Un análisis comparado
En lo que sigue se comparan los aspectos centrales de los sistemas de coordinación
financiera intergubernamental de Australia y Canadá con el que actualmente opera en
nuestro país. Dicha comparación pone de manifiesto inconvenientes del sistema que debieran ser subsanados. Asimismo, se exponen otras fallas del actual sistema de reparto
con el objeto de delinear los pilares sobre los cuales debiera erigirse una propuesta tendiente a corregirlas.
3.1. El caso de Australia
Australia es una federación política de tres niveles de gobierno constituida en el año
1901. En la actualidad, el nivel superior de gobierno está representado por el gobierno
- 25 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
federal (Commonwealth); el nivel medio, por seis estados (New South Wales, Victoria,
Queensland, South Australia, Western Australia y Tasmania) y dos territorios nacionales
(Northern Territory y Australian Capital Territory); y el nivel inferior, por numerosos
gobiernos locales y comunas.
En materia fiscal, Australia se caracteriza por contar con un importante desequilibrio
financiero vertical al recaudar el gobierno central más de lo que le corresponde erogar,
lo que ha dado origen a un poderoso sistema de transferencias intergubernamentales para
abastecer de recursos a los gobiernos subnacionales.
3.1.1 El desequilibrio fiscal vertical
Los estados australianos tienen una importante responsabilidad en materia de prestación de bienes y servicios públicos: proveer a sus habitantes de servicios educativos,
sanitarios, de transporte, seguridad, etc. Pero la delegación de estas responsabilidades en
materia de satisfacción de necesidades ciudadanas no ha sido acompañada por una descentralización similar de fuentes de financiamiento y los estados necesitan transferencias
de ingresos para cubrir el accionar de sus respectivas administraciones.
Desequilibrio fiscal vertical australiano. Ejercicio fiscal 2007-2008
80%
72%
70%
60%
57%
50%
36%
40%
30%
21%
20%
7%
10%
6%
0%
FEDERAL
ESTADUAL
Recursos propios
LOCAL
Erogaciones Netas
IARAF sobre la base de datos del Australian Bureau of Statistics.
Para atemperar el desequilibrio fiscal vertical, Australia cuenta con un sistema de
coordinación financiera que se basa en la coparticipación federal, mediante transferencias de carácter no condicionado, de la recaudación del impuesto a los bienes y servicios
(Good and Services Tax, GST) y otras transferencias de ingresos del Commonwealth a los
gobiernos subnacionales (transferencias condicionadas).
En la actualidad, las transferencias por todo concepto representan aproximadamente
el 26% del gasto total del Commonwealth.
- 26 -
Coparticipación
3.1.2. Sistema de coordinación financiera
El desequilibrio fiscal vertical que ha tenido la federación australiana en forma histórica ha llevado a la consolidación de un sistema de coordinación financiera que permite a
cada uno de los niveles de gobierno contar con fondos suficientes para sus actividades.
El sistema de coordinación financiera australiano se basa en la separación de fuentes
tributarias y en un importante flujo de transferencias de ingresos del Commonwealth a
los estados y gobiernos locales, que se canaliza a través de una partida de naturaleza específica y condicionada (Specific Purpose Payment). Cabe recordar que la recaudación
del GST se destina en su totalidad a los gobiernos estaduales bajo la metodología de
igualación fiscal horizontal, por lo que también debe tenerse en cuenta al momento de
contabilizar los ingresos transferidos por el Commonwelth a los estados.
En términos cuantitativos, las transferencias de ingresos no condicionadas han sido
históricamente un poco más importantes que las asignaciones de fondos condicionadas,
representando el 59% del total, las primeras, y el 41% del total, las segundas, en el ejercicio fiscal 1999-2000. Luego de la reforma del sistema de coordinación fiscal, donde las
transferencias de carácter general fueron reemplazadas por la distribución de la recaudación del GST, estos porcentajes se mantuvieron casi constantes en el ejercicio fiscal
2007-2008 (57,8% y 42,2%, respectivamente). No obstante, si se midieran en términos
de PBI se observaría que ambas partidas se han incrementado en un punto porcentual,
pasando las no condicionadas (actualmente el fondo de GST) de 3% en 1999-2000 a 4%
en 2008-2009, y las específicas, de 2% a 3%.
Transferencias de ingresos a los estados y gobiernos locales.
En dólares australianos
Concepto
1999-2000
En miles de
En % del
millones
total
2008-2009
En miles de
En % del
millones
total
Transferencias no
condicionadas//
GST
24,5
58,9
45,5
57,8
Transferencias
condicionadas
17,1
41,1
33,1
42,2
41,6
100
78,6
100
Total de
transferencias
IARAF con datos del Tesoro Australiano, Federal Financial Relations, Budget Paper Nº3, 2008-2009.
3.1.2.1. Transferencias condicionadas (Specific Purpose Payments)
Las transferencias de ingresos condicionadas constituyen, como su nombre lo indica,
asignaciones acompañadas de exigencias y condiciones por parte de quien cede los fondos respecto de la utilización que puede hacerse de ellos.
Este tipo de transferencia se realiza con un destino de política económica definido
generalmente por el gobierno federal y relacionado con la provisión de bienes públicos
y/o preferentes.
- 27 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
En Australia, las transferencias condicionadas pueden ser clasificadas en tres grupos
en función de su destinatario final:
1. Transferencias a los estados para financiar actividades propias (el 73% del total
previsto para el ejercicio fiscal 2008-2009).
2. Transferencias a los estados pero con destino final a los gobiernos locales o al
sector privado (25% del total).
3. Transferencias a los gobiernos locales para financiar actividades propias (2% del
total). Este flujo de fondos se destina básicamente a programas viales, de cuidado
infantil y de asistencia a la vejez y la discapacidad.
La distribución de las transferencias condicionadas entre estados varía para cada programa. En algunos casos, la distribución de los fondos ha sido definida por el contexto
histórico institucional vigente al momento de su implementación; en otros, está basada
en la percepción unilateral del Commonwealth con respecto a las necesidades de las regiones; mientras que en otros siguen el criterio simple de distribución en función de la
población de cada estado.
Este tipo de transferencias está sujeto a condicionantes que reflejan objetivos de política económica nacional.3 Estos condicionantes pueden tener la siguiente naturaleza:
• Requerimientos de política económica general para los estados (por ejemplo, la
provisión de servicios de salud gratuita para los pacientes del servicio nacional de
salud (Medicare) como condición para recibir transferencias con asignación a los
servicios de salud).
• Requerimiento de realizar un gasto concreto con algún objetivo predeterminado
(por ejemplo, provisión de un “techo” para las personas sin vivienda).
• Cumplimiento de principios y lineamientos de programas nacionales.
• Cumplimiento de condiciones de programas de implementación conjunta con el
gobierno nacional.
Para el ejercicio fiscal 2007-2008 se previó que las transferencias con asignación específica se destinaran mayoritariamente a educación, salud y seguridad social. También
resultó importante la asignación de fondos a vivienda y transporte.
3.1.2.2. Transferencias e igualación fiscal horizontal
Los ingresos que genera el Impuesto General a los Bienes y Servicios (Goods and
Services Tax), de administración federal, son transferidos a los estados siguiendo la metodología de igualación fiscal horizontal (MIFH),4 cuyo objeto es el de promover una distribución más homogénea de los recursos públicos entre los estados miembros de la Federación.
Esta mayor equidad en la distribución de los recursos públicos debería posibilitar a los
estados la prestación de niveles “estándares” de bienes y servicios públicos per cápita y
una imposición propia relativamente uniforme en materia de alícuotas y presión tributaria.
Resulta importante conocer las características de la MIFH, dado que el 57,6% de las transferencias que realiza el Commowealth en la actualidad se rige por este criterio.
Hay una proporción pequeña de los specific purpose payments que se transfieren sin condicionante
alguno.
3
Antes de la reforma tributaria de 1999, las transferencias de asistencia financiera y las transferencias
para el cuidado de la salud se distribuían también bajo el IFH.
4
- 28 -
Coparticipación
Básicamente, lo que hace la MIFH es distribuir los recursos atendiendo a la población
de cada estado pero también a las necesidades financieras que tiene cada uno de ellos para
proveer un nivel “estándar” de prestaciones públicas.
El principio general de la MIFH es que cada estado debe recibir fondos del gobierno
federal de manera tal que, si cada uno de ellos hiciera el mismo esfuerzo para incrementar
sus ingresos propios y operase con un mismo nivel de eficiencia, tendría la capacidad de
proveer bienes y servicios públicos a un mismo nivel de calidad y cantidad (a un nivel
estándar).5 Por ejemplo, el estado de Victoria ha recibido históricamente menos fondos
bajo la MIFH debido a que tiene fuentes de ingresos propios más potentes que la de los
restantes estados. En contrapartida, el Territorio del Norte (Northern Territory) ha recibido siempre más fondos debido a que el costo de proveer bienes y servicios públicos en
dicha región es más alto que en otras partes del país (por su baja densidad poblacional).
La gran dificultad operativa que tiene la aplicación de la MIFH es la construcción de
indicadores de “necesidad financiera relativa” para cada uno de los estados. En Australia,
la Comisión de Transferencias del Commonwealth (CTC) es la responsable de elaborar
estos indicadores de “relatividad”.
La CTC elabora los indicadores considerando la capacidad de los estados de generar
ingresos propios y el costo per cápita de producir determinados bienes y servicios públicos. La Comisión presta atención sólo a aquellos factores que escapan del manejo y el
control de los estados y afectan los costos de producción de bienes o la capacidad de generar recursos (es decir, se consideran sólo factores exógenos respecto a las autoridades).
La CTC ha definido una metodología para medir la “necesidad financiera relativa”
de los estados como la suma de dos componentes. El primer componente tiene que ver
con la diferencia entre los ingresos que un estado hubiera generado a partir de su propia
base tributaria y un “esfuerzo estándar” y aquel que hubiese logrado con el mismo nivel
de esfuerzo si su base tributaria per cápita fuera igual a la del “estándar”.6 El segundo
componente se define como el gasto adicional de proveer bienes y servicios públicos en
cantidad y calidad equiparables a las del “estándar”. En términos algebraicos, la determinación de la transferencia a asignar al estado A surge de la ecuación (1):
TA = (IE - IA) + (GE - GA) - TEA
(1)
donde:
TA= transferencia a asignar al estado A;
IE= ingreso público per cápita “estándar” multiplicado por la población del estado A;
IA= ingreso público per cápita del estado A aplicando un esfuerzo promedio “estándar”
para la obtención de los recursos;
GA= gasto público per cápita del estado A proveyendo una cantidad y calidad “estándar” de servicios públicos;
Que el mismo nivel de servicios públicos sea finalmente prestado depende de la decisión que tome
el Estado que recibe los fondos. Los estados tienen autonomía para decidir de qué manera asignan sus
recursos. El objetivo de la MIFH es asegurar que cada estado esté en condiciones financieras de brindar
los servicios si así lo desea.
5
En la mayor parte de su historia, la Federación Australiana ha utilizado a determinados estados (generalmente, Victoria, Queensland o New South Wales) como referencias o parámetros de una situación
“estándar”. Recientemente se ha modificado este criterio y se toma como parámetro la situación media de
todos los estados del país y no la de alguno en particular.
6
- 29 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
GE= gasto público per cápita “estándar” multiplicado por la población del estado A;
TEA= otras transferencias específicas realizadas al estado A;
La determinación del monto a transferir también debe considerar las transferencias específicas y condicionadas que el Commonwealth realiza a cada estado para determinados
bienes y servicios públicos. Como estas transferencias satisfacen necesidades concretas
de los estados, suelen deducirse del monto a transferir en concepto de transferencias generales no condicionadas; de aquí que se presentan restando en la ecuación (1).
En la actualidad, el gasto público per cápita estándar y el ingreso público per cápita
estándar representan la situación media del agregado de estados y territorios australianos.
Para cada tipo de gasto y para cada fuente de ingresos se considera lo que sucede en
las distintas administraciones y se calcula un monto promedio para toda la Federación.
Agregando todas las partidas se llega a un “presupuesto estándar”.
Una vez que se obtiene un presupuesto estándar, se trata de ajustarlo a la realidad de
cada estado. Estos ajustes tienen en consideración aquellos factores que están más allá
del control de los estados y que generan que tanto el costo de proveer un nivel estándar
de bienes y servicios públicos como la capacidad de generar un nivel estándar de ingresos
difiera entre administraciones. En el caso del gasto, por ejemplo, se hacen ajustes por
diferencias entre estados de tipo demográfico, climático, económico, etc.7
Para medir la capacidad de cada estado de generar recursos se consideran como fuentes generadoras de ingresos fiscales, básicamente, las transacciones que se realizan en
cada estado y el valor de las propiedades familiares, industriales y comerciales. También
se suele utilizar otros indicadores económicos que se aproximan a una fuente de ingresos
tributarios (por ejemplo, el ingreso bruto disponible per cápita como una proxy del potencial recaudador de los impuestos a los juegos de azar).
Efectos de la igualación fiscal australiana 2008-2009
(orden decreciente de acuerdo con recursos propios por habitante)
25.000
Recursos Propios
20.000
Transferencias Condicionadas
Ingresos provenientes del GST
15.000
Erogaciones promedio
9.830
10.000
5.000
Australian
Capital
Territory
Western
Australia
Queensland
Northern
Territory
New South
Wales
South
Australia
Victoria
Tasmania
IARAF sobre la base de datos del Australian Bureau of Statistics.
Por ejemplo, si la población de un determinado estado está más concentrada que otra en el estrato poblacional de entre 5 y 15 años, éste deberá realizar un mayor nivel de gasto per cápita en servicios educativos
que el resto de la federación. Otro ejemplo: si un estado cuenta con una mayor proporción de población
que vive en áreas remotas, tendrá un mayor gasto per cápita relativo al resto de la federación para proveer
el nivel estándar de bienes y servicios.
7
- 30 -
Coparticipación
3.2. El caso de Canadá
Canadá es uno de los países federales más extensos y heterogéneos del mundo, formado
por diez provincias, junto a 3 territorios nacionales y alrededor de 5.000 gobiernos locales.
Una de las características centrales de esta organización federal es su alta descentralización en las relaciones entre el gobierno federal y los provinciales, existiendo una
separación de potestades fiscales relativamente en línea con lo recomendado por la teoría
de los bienes públicos locales y nacionales.
3.2.1 El desequilibrio fiscal vertical
En el caso de Canadá, los niveles provincial y municipal no presentan brechas negativas significativas entre sus erogaciones e ingresos propios.8 El nivel provincial recauda el
47% del total y es responsable del 53% del gasto total. A nivel local ocurre lo mismo: se
recauda un 10%, pero se gasta un 12%. Los desequilibrios que se presentan a nivel federal
se producen en sentido contrario (brecha positiva), dado que se recauda un 43% del total
de recursos del país y se efectúan erogaciones por un 35% del total.
Desequilibrio fiscal vertical en Canadá
60%
53%
47%
50%
43%
40%
35%
30%
20%
10%
10%
12%
0%
FEDERAL
PROVINCIAL
Ingresos Propios
LOCAL
Erogaciones Netas
IARAF sobre la base de datos de Canada’s national statistical agency. Año 2009.
3.2.2. Sistema de coordinación financiera
La coordinación financiera entre los dos principales niveles de gobierno canadienses
descansa, como ya fue especificado, en la concurrencia de las fuentes tributarias más
importantes, la separación de otras fuentes de menor relevancia y la existencia de un
programa de transferencias desde el nivel federal hacia el provincial (y de éste al municipal). A su vez, el sistema de transferencias se divide en condicionadas (destinadas
principalmente a las funciones salud, educación y asistencia social) y no condicionadas
(para igualación de capacidades fiscales entre jurisdicciones). No se prevé, en cambio,
8
Ello se debe a la amplia descentralización en materia tributaria.
- 31 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
ningún programa de transferencias que contemple las diferencias en necesidades fiscales
entre provincias, aunque sí en territorios nacionales, como se detallará luego.
El sistema de transferencias federales se volvió importante luego de la II Guerra
Mundial en la medida en que el gobierno federal se comprometió en importantes programas de bienestar social, como seguros de desempleo, asignaciones familiares, pensiones
universales por vejez y seguro nacional de salud.
Actualmente, los tres programas de transferencias a las provincias más importantes
son los siguientes:
Transferencias sociales y sanitarias de Canadá (CHST): provistas a provincias y territorios a través de pagos en efectivo y por transferencias de impuestos,9 proveen soporte
para el cuidado de la salud, educación postsecundaria, asistencia social y servicios sociales, incluyendo desarrollo de la niñez. Representan más de la mitad de las transferencias
federales en Canadá y su participación ha aumentado en los últimos años (ver Gráfico
3.9)
Programa de igualación fiscal:10 asegura que las provincias menos prósperas tengan
suficientes recursos para proveer niveles razonablemente comparables de servicios públicos a niveles razonablemente comparables de imposición fiscal. Se trata de transferencias
no condicionadas y su importancia pasa (conjuntamente con las TFF) de aproximadamente un 46% de las transferencias totales en 2001 a casi un 28% en 2009.
Fórmula de Financiamiento Territorial (TFF): asegura que los gobiernos territoriales
puedan proveer servicios a sus residentes reconociendo los mayores costos existentes en
el norte del país. Es decir, tiene en cuenta un componente de necesidad fiscal, no sólo de
capacidad.
Transferencias de ingresos a los estados y territorios.
En dólares canadienses
2001
Concepto
En miles de
millones
2009
En % del
total
En miles de
millones
En % del
total
Transferencias no
condicionadas
12,5
45,9
13,6
27,7
Transferencias
condicionadas
13,5
49,7
33,2
67,6
Financiamiento
Territorial
1,2
4,4
2,3
4,7
Total de
transferencias
27,2
100,0
49,1
100,0
IARAF sobre la base de datos de Canada’s national statistical agency.
Como ya fue comentado, el gobierno federal cede parte del lugar fiscal para que las provincias participen con sus tasas propias en impuestos de base federal, como son los impuestos sobre los ingresos
personales y corporativos.
9
10
Equalization Program.
- 32 -
Coparticipación
3.2.2.1. Transferencias condicionadas
La CHST es el mayor programa de transferencias existente en Canadá y sustituyó a
varios programas sociales específicos11 en 1996. Provee recursos a provincias y territorios
bajo la autoridad de la Fiscal Arrangements Act, con las siguientes principales finalidades: asistencia y servicios sociales, cuidado de la salud, educación postsecundaria y
desarrollo temprano del niño.12
Se trata de una transferencia en bloque en que los gobiernos receptores tienen libertad
para gastar dentro de los objetivos citados de acuerdo con sus prioridades, siempre que
respeten los principios de la Canada Health Act, y con la condición de que no exista un
período requerido de residencia mínima con respecto al acceso a la Asistencia Social que
brindan las provincias.
La mitad de las transferencias del CHST es realizada en efectivo y la otra mitad, vía
transferencias de impuestos, y se distribuyen entre provincias y territorios sobre una base
igual per cápita. Es decir que se intenta garantizar un nivel mínimo homogéneo de los
mencionados programas en todo el territorio.
Cabe mencionar que en septiembre de 2000 se llevó a cabo un Encuentro de Primeros
Ministros, en el que se acordó renovar el plan de cuidado de la salud e invertir en desarrollo temprano del niño. Esto explica en parte el aumento verificado en el nivel de
transferencias desde entonces.
3.2.2.2. Transferencias no condicionadas
El programa de igualación fiscal se halla en existencia desde 1957 y sus objetivos han
alcanzado rango constitucional en 1982:
(Sección 36.2) “El Parlamento y el Gobierno de Canadá están obligados a realizar
pagos de igualación para asegurar que los gobiernos provinciales tengan recursos suficientes para proveer niveles razonablemente comparables de servicios públicos a niveles
razonablemente comparables de imposición fiscal”.
Los pagos de igualación son calculados según una fórmula prevista por la legislación
federal, que incluye los siguientes pasos:
1°) Se establece la capacidad fiscal per cápita de cada provincia, determinando cuántos recursos propios podría recaudar cada provincia aplicando una tasa impositiva promedio sobre las 30 posibles fuentes de recursos fiscales.13
2°) Se compara la capacidad fiscal de cada provincia con la capacidad fiscal promedio
de las cinco provincias de ingreso medio (Québec, Ontario, Manitoba, Saskatchewan y
British Columbia); este promedio se denomina estándar.14
3°) Se compensa con pagos de igualación a las provincias cuya capacidad fiscal se
halla por debajo del estándar.
11
Financiamiento de Programas Establecidos (EPF) y Plan de Asistencia de Canadá (CAP).
12
Las transferencias de provincias a gobiernos locales son, en su mayoría, de tipo condicionado.
Se incorporan las fuentes tributarias más importantes de las provincias, incluyendo las que afectan a
los recursos naturales.
13
La cantidad de provincias incluidas para estimar el estándar se ha reducido en los últimos años como
mecanismo para disminuir los gastos en transferencias del gobierno federal ante una situación de creciente endeudamiento.
14
- 33 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Concretamente, la fórmula de reparto es la siguiente:
Σj Tij = Σj tj (BRj / PR – Bij / Pi)*Pi
donde:
Tij = Transferencia bajo fuente de recurso j en provincia i
BRj = Base tributaria para la fuente de recursos j en las cinco provincias del estándar
PR = Población en las cinco provincias del estándar
Bij = Base tributaria para el recurso j en provincia i
Pi = Población en provincia i
tj = Tasa impositiva promedio nacional para la fuente de recursos j
tj = ΣTRij / ΣBij
TRij = Recursos tributarios reales recogidos de la fuente j en la provincia i
A su vez, existe un “piso” y un “techo” para los pagos de igualación de forma de
otorgar estabilidad y predictibilidad al programa. El piso protege a las provincias individuales contra cualquier declinación anormal en sus pagos anuales de igualación. El techo,
en cambio, controla el crecimiento anual del monto total de los pagos de igualación de
manera que lo hagan en forma similar al crecimiento del PIB, aunque su finalidad última es proteger al gobierno federal de aumentos inusualmente altos en los montos de las
transferencias a realizar.
Por su parte, dada la dinámica de los cambios económicos en provincias, los cálculos
del programa son actualizados dos veces por año, mientras que su legislación general es
revisada por el Parlamento cada cuatro años.
Finalmente, existen las transferencias a los territorios, denominadas Financiamiento
por Fórmula Territorial (TFF), también de carácter no condicionado y que, como ya fue
advertido, tienen la particularidad de contemplar el concepto de necesidad, no sólo el de
capacidad fiscal. Así, se estima primero el monto de dinero que necesitan los tres territorios del norte (población pequeña, territorios extensos, climas extremos) para prestar
sus servicios, la denominada base de gasto bruto.15 El segundo paso consiste en estimar
cuántos recursos tributarios de base propia podrán recolectar los tres territorios.16 Luego,
el gobierno federal “hace la diferencia” con un pago en efectivo, es decir, cierra la brecha
entre necesidad y capacidad fiscal territorial.
3.2.2.3. Transferencias e igualación fiscal horizontal
El cálculo del programa de igualación implica equiparación bruta en el sentido de que
sólo las provincias carecientes son igualadas, mientras que las provincias no carecientes
no son igualadas hacia abajo como debería ocurrir si el sistema fuese de igualación neta
(Krelove et al, 1997). No obstante, vale aclarar que en realidad ocurre alguna redistribución desde las provincias no carecientes, puesto que estas aportan relativamente más a
Indexada en línea con el crecimiento de las erogaciones en las provincias, para reflejar las presiones por
gasto que enfrentan los gobiernos en otras partes del territorio. También son ajustadas por el crecimiento
poblacional total de Canadá.
15
16
Bajo el supuesto de que realizan un esfuerzo fiscal similar al de otras partes del territorio, ajustado para
reconocer las características especiales del norte de Canadá.
- 34 -
Coparticipación
los fondos federales con los cuales se lleva a cabo el programa de igualación (Boadway
y Hobson, 1993).
En consecuencia, en el conjunto de gobiernos provinciales y territoriales de Canadá,
los territorios nacionales incurren en un gasto largamente superior al gasto promedio, principalmente, como consecuencia de las transferencias recibidas desde el nivel federal.
Si sólo se tuviera en cuenta a las provincias, se observa que, a pesar de no contar con
un mecanismo que contemple las necesidades fiscales, el sistema de equiparación fiscal
de Canadá determina un nivel de erogaciones por habitante entre las provincias de ese
país relativamente homogéneo. De esta forma, ninguna provincia gasta más del 10% del
promedio, mientras que la de mayores erogaciones por habitante (Newfoundland) gasta
sólo un 21% más que la de menores erogaciones por habitante (Ontario).
Efectos de la igualación fiscal per cápita en Canadá.
(orden decreciente de acuerdo con recursos propios)
Dólares canadienses per cápita
35.000
30.000
25.000
20.000
15.000
10.000
5.000
0
Sask.
Alta.
Que.
B.C.
Ont.
Man.
N.L.
N.B.
Recursos Propios
CHST
Financiamiento Territorial
Gasto promedio per cápita
N.S.
P.E.I.
N.W.T.
Y.T.
Nvt.
Programa de Igualación
IARAF sobre la base de datos de Canada’s national statistical agency. Año 2009.
3.2.2.4. Transferencias e incentivos fiscales
El sistema de equalization existente en Canadá ha recibido diversas críticas desde
el punto de vista de los incentivos que genera en términos de las decisiones fiscales que
inducen en los gobiernos receptores, dado que las políticas impositivas y de gasto público
que éstos adoptan afectan directa o indirectamente los parámetros de la fórmula usada
para determinar las transferencias. Las distorsiones pueden afectar, por ejemplo, el nivel
y el mix que componen los impuestos de una jurisdicción.
Por ejemplo, Dahlby (2002) plantea un modelo similar al usado para equalizar fiscalmente a las provincias en Canadá a fin de mostrar los incentivos existentes para alterar el
nivel de la imposición subnacional. Sea un gobierno provincial que sólo cuenta con una
base tributaria bajo su control, por lo que sus ingresos totales por habitante serán iguales a:
R = t*B + T
(1)
en que t es la tasa elegida por el gobierno provincial, B su base imponible per cápita
y T el monto de pagos de igualación recibidos per cápita. Dado que T compensa al go-
- 35 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
bierno receptor por las deficiencias en su base tributaria por habitante, será obtenida con
la siguiente expresión:
T = ts * (Bs – B)
(2)
donde ts y Bs hacen referencia a la tasa y base tributaria per cápita “estándar”, con B < Bs.
Introduciendo (2) en (1) y operando:
R = ts * Bs + (t - ts) * B
(3)
La expresión (3) muestra que el programa de igualación de Canadá actúa como si se
otorgara una transferencia de monto fijo o en bloque de monto ts * Bs a una provincia y
luego se le redujera su transferencia por un monto igual a ts por cada dólar de base tributaria que el gobierno receptor tiene a su disposición.
De ese modo, si, por ejemplo, condiciones económicas favorables provocan un aumento exógeno en su base tributaria (∆B), el cambio en los recursos tributarios del gobierno receptor será igual a (t - ts ) * ∆B y entonces:
si t > ts ⇒ sus recursos aumentan
si t = ts ⇒ sus recursos no cambian
si t < ts ⇒ sus recursos disminuyen
Por lo tanto, existirá un claro incentivo a fijar t > ts. Análisis adicionales indican que el
sistema de equiparación fiscal entre provincias existente en Canadá induciría los siguientes efectos sobre los incentivos fiscales:
• Conduce a mayores tasas impositivas y excesivos gastos en bienes públicos de
consumo.
• Sesga el mix tributario de los gobiernos receptores a favor de fuentes tributarias
cuyas bases imponibles están por debajo de la estándar.
• Reduce los gastos de los gobiernos receptores en actividades que aumentan la
productividad de la economía, tales como educación e infraestructura.
Otra crítica que se ha formulado sobre el sistema de equalization existente en Canadá
es que, al incluir los tributos sobre recursos naturales en la fórmula de equiparación,
desincentiva el desarrollo de dichos recursos en las provincias que no reciben compensación fiscal. Por tales motivos existen propuestas para excluir a dicha fuente de ingresos
provinciales de los cálculos de la igualación fiscal y con eso volver a un “estándar” de
diez provincias en lugar del actual de cinco. También se ha propuesto equiparar según desequilibrios en algún indicador macroeconómico simple (como los ingresos ajustados per
cápita de las provincias) como variable proxy de la capacidad fiscal17 (Boothe, 2002).
No obstante, pese a estas críticas, un examen del sistema como un todo lo muestra al
canadiense como un sistema con fórmula objetiva de reparto y con un propósito redistributivo explícito, lo que hace de él un referente para el resto de los países federales.
3.3 Los sistemas de transferencias intergubernamentales y sus criterios básicos
Teniendo en cuenta los dos países analizados, resulta útil repasar los distintos criterios
de distribución de recursos entre niveles de gobierno que éstos emplean de manera comparativa con nuestro país. Se definen como criterios niveladores aquellos que pretenden
17
Con ello se ganaría en simplicidad, transparencia y accountability.
- 36 -
Coparticipación
garantizar a las distintas jurisdicciones la posibilidad de ofrecer a sus habitantes bienes públicos similares en cantidad y calidad, considerando niveles análogos de esfuerzo fiscal de
cada una de ellas. Repartir los recursos de la masa coparticipable entre provincias, igualando capacidades fiscales, requiere que el gobierno federal se concentre en garantizar similares niveles de ingresos fiscales entre las jurisdicciones, otorgando mayores transferencias
per cápita a aquellas que cuenten con menores posibilidades de recaudar tributos propios,
dadas sus bases impositivas más débiles. En cambio, se busca nivelar por necesidad fiscal
cuando existen determinados hechos geográficos o socioeconómicos, que derivan en la
presencia de mayores niveles de gasto para alcanzar un determinado nivel y efectividad en
la prestación de bienes y servicios públicos similares. Así, por ejemplo, es común observar
que se destina un mayor nivel de transferencias a aquellas jurisdicciones donde la dispersión o la escasez poblacional incrementa los costos unitarios de prestación.18
En Australia, los recursos se distribuyen atendiendo a las necesidades financieras que
posee cada estado o comunidad para proveer un nivel estándar de prestaciones públicas.
El principio general es que cada estado debe recibir fondos del gobierno federal de manera tal que, si cada uno de ellos hiciera el mismo esfuerzo para obtener sus ingresos fiscales
propios y operase con un mismo nivel de eficiencia, tendría la capacidad de proveer bienes y servicios públicos a un mismo nivel de calidad y cantidad (a un nivel estándar).
En Canadá, por su parte, se asegura que las provincias menos prósperas tengan suficientes
recursos para proveer niveles razonablemente comparables de servicios públicos a niveles
razonablemente comparables de imposición fiscal. Es decir, se nivela su capacidad fiscal.
Resulta interesante también efectuar un análisis sobre la dinámica del sistema.
Mientras que en Australia y en Canadá las necesidades y capacidades fiscales de los distintos estados y comunidades son revisadas periódicamente por comisiones creadas a
tales fines,19 en la Argentina, los coeficientes de distribución no se actualizan desde hace
más de veinte años.20 Así, en nuestro país, una de las consecuencias de la rigidez conferida por el establecimiento de coeficientes fijos de distribución fue la creación de múltiples
normas para complementar y/o modificar las disposiciones de las leyes de reparto originarias, lo que ha derivado en un grado creciente de complejidad.
3.3.1 Los efectos de las transferencias sobre los estados o provincias
En este apartado se analizan los resultados recientes obtenidos en materia de igualación fiscal en cada uno de los países con el objeto de tener una visión comparada. Se parte
de la base de que una mayor igualación de ingresos per cápita trae aparejada una mayor
proximidad a la posibilidad de prestar un servicio uniforme en todas las jurisdicciones
del país. Ello se debe a que los niveles de ingreso per cápita después de transferencias
determinan la capacidad de gasto de una jurisdicción (claro está, sin considerar el endeudamiento o alguna otra forma de financiación).
Si la población se halla muy dispersa, existirán mayores costos por habitante para la prestación de determinados servicios o la construcción de obras públicas. Por otro lado, si la población es relativamente
pequeña, existirán problemas de deseconomías de escala.
18
En Australia, la Comisión de Transferencias del Commonwealth (Commonwealth Grants Comisión),
cada cinco años, realiza una revisión amplia de la metodología de cálculo de los coeficientes de relatividad. En Canadá, los cálculos del programa de igualación son actualizados dos veces por año, mientras
que su legislación general es revisada por el Parlamento cada cuatro años.
19
20
Desde el año 1988.
- 37 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Los indicadores utilizados pretenden proporcionar una idea clara del grado de dispersión existente entre los distintos estados o comunidades que subsiste aún después de
realizadas las transferencias desde el gobierno central. De esta manera, la variabilidad en
los niveles de ingresos per cápita después de transferencias puede ser tomada como proxy
de la variabilidad existente entre la capacidad de gasto per cápita de cada jurisdicción.
En el gráfico siguiente se analiza el gasto público por habitante promedio y los ingresos per cápita de cada provincia argentina. Como puede observarse, el sistema actual de
transferencias no logra igualar la posición relativa de cada provincia. Contrariamente, la
mayor parte de las provincias ni siquiera alcanza a cubrir el gasto promedio por habitante
que ejecuta el conjunto de jurisdicciones.
Efectos del Sistema de Transferencias en la Argentina.
(en orden decreciente de acuerdo con recursos propios)
Fuente: IARAF sobre la base de MECON. Recursos propios totales incluyen regalías. Año 2010.
Si se compara, por ejemplo, con otros países en los cuales el sistema de transferencias
tiene un fuerte objetivo igualador, como en el caso de Australia, la disparidad es evidente.
Efectos del Sistema de Transferencias en Australia.
(en orden decreciente de acuerdo con recursos propios)
12.000
9.830
10.000
8.000
6.000
4.000
2.000
Western Australia
Queensland
New South Wales South Australia
Victoria
Tasmania
Recursos Propios
Transferencias Condicionadas
Ingresos provenientes del GST
Erogaciones promedio
Fuente: IARAF sobre la base de datos de Australia Bureau of Statistics. Año 2010.
- 38 -
Coparticipación
La medida tradicional para explicar la variabilidad de un conjunto de datos es el coeficiente de variación. En la siguiente tabla puede observarse el coeficiente de variación de los
ingresos provinciales después de transferencias, correspondiente a cada uno de los países.
Indicadores de Variabilidad de los Ingresos Totales
(después de transferencias) per cápita
Australia
Canadá
Argentina
Coeficiente de Variación
de los Ingresos Totales
6,1%
15,6%
66,6%
Provincia de Mayor ingreso/provincia
de Menor ingreso
1,17
1,62
7,66
IARAF sobre la base de datos de los Ministerios de Hacienda de cada país.
De los países considerados en el análisis comparativo, Australia presenta el menor
grado de dispersión de los ingresos per cápita de sus jurisdicciones; ello es una señal clara
de los efectos igualadores del sistema de transferencias australiano a la hora de nivelar
capacidades fiscales. Nuestro país presenta la mayor disparidad de ingresos per cápita del
grupo, y entonces es grande la diferencia respecto a Australia.
Otro indicador del grado de variabilidad provincial es el de Máximo ingreso/ Mínimo
ingreso. Mientras que en Australia la diferencia entre el estado de mayor nivel de ingresos finales per cápita (Western Australia) y el de menor (Tasmania) es de 17%, en la
Argentina esa diferencia asciende a más del 600%; así, la provincia de Santa Cruz obtiene
ingresos per cápita equivalentes a 7,6 veces los de Buenos Aires en el último año para el
que se cuenta con datos oficiales.
Del análisis comparado surge claramente que la Argentina es un país con elevados
niveles de dispersión. No debe ignorarse que se están considerando países como Australia
y Canadá, referentes exigentes al momento de evaluar un sistema de transferencias
intergubernamentales.
Se aprecia que los países con sistemas dinámicos logran menores dispersiones. Esto
resulta lógico, ya que, al poder ir actualizando paulatina y adecuadamente capacidades y
necesidades fiscales de las jurisdicciones, es factible mantener las disparidades dentro de
niveles razonables.
4. Propuesta de reforma de la coparticipación para la Argentina
4.1 La necesidad de una reforma
El análisis del funcionamiento del federalismo argentino y, en particular, del sistema
de transferencias intergubernamentales otorga evidencia acerca de un funcionamiento
que da lugar a desequilibrios verticales y horizontales mayores que los observados en
otras economías. Se reconoce, claramente, la necesidad de una reforma del sistema; este
reconocimiento es de larga data, ya que incluso fue incluido en la reforma constitucional
de 1994 como un mandato a cumplir en 1996.
- 39 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
El desafío que se tiene por delante es muy significativo. Los resultados obtenidos por
países como Australia y Canadá pueden servir como referencias ideales, aunque muy
difíciles de lograr si se pretende hacerlo casi instantáneamente. De allí que el camino que
debiera explorarse es el del cambio en el margen, con una gradualidad y condicionalidad
de resultados bien definida.
Circunscribiéndose por tanto al campo de lo que podría resultar más factible económica y políticamente, debería tenderse a un esquema que simplifique la composición de la
masa coparticipable, eliminando las detracciones previas, fondos especiales y precoparticipaciones, que permita a las provincias contar con más recursos de forma automática;
debería ser previsible e institucionalmente más estable para que el sistema sea compatible
con sus mayores responsabilidades de gasto. Asimismo, es clave que la reforma evite
un fuerte desfinanciamiento (respecto de la situación actual) del Tesoro Nacional y de la
ANSES.21
También resulta innegable que, por el lado de la distribución secundaria, el reparto
de los recursos tendría que utilizar criterios simples, explícitos y no manipulables, que
tengan en cuenta la necesidad de ir hacia un esquema más armónico de envíos por habitante, de manera que se pueda disponer de un estándar mínimo de bienes públicos en las
distintas regiones del país.
Asimismo, y respecto a los dos puntos mencionados hasta aquí, debe tenerse en cuenta el precepto constitucional del art. 75 inc. 2:
“Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre
éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada
una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y
dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad
de oportunidades en todo el territorio nacional”.
Habiéndose establecido la necesidad de una reforma ante las deficiencias señaladas,
en lo que sigue se considerarán elementos clave para el debate acerca de la misma, así
como los efectos que podría tener sobre el conjunto de actores (Tesoro Nacional, provincias y la ANSES) una posible futura implementación de una propuesta de reforma.
De esta manera, el análisis se inicia con dos ejemplos ilustrativos de las consecuencias
a las que da lugar concentrarse únicamente en resolver los inconvenientes exhibidos por
la distribución primaria o secundaria por separado en lugar de atacar ambos desequilibrios de manera conjunta.
4.1.1 Efectos de avanzar solamente sobre la distribución primaria
Cualquier reforma orientada a recomponer la participación efectiva del conjunto de
provincias en el total de recursos distribuidos debe contemplar, o bien un incremento en el
porcentaje de distribución primaria que rige en la actualidad, o un incremento de la masa
de recursos a coparticipar. No obstante, es necesario aclarar que avanzar únicamente en
Una distribución primaria de ingresos a favor de las provincias, financiada de parte del gobierno nacional con reducción de gastos discrecionales, como las transferencias no automáticas o la obra pública,
garantizaría más ingresos automáticos a provincias sin comprometer fiscalmente a la Nación. Más adelante se volverá sobre el tema.
21
- 40 -
Coparticipación
esta dirección no reduciría las disparidades existentes entre provincias. Para demostrarlo,
a continuación se simulan los efectos que hubiera tenido una modificación en el actual
reparto de la recaudación del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios. Esto es, si
en lugar de coparticiparse a las provincias el 15% de su producido como es el caso actualmente, se coparticipara el 58,76%, lo que implicaría que la totalidad del impuesto se
repartiese sólo entre Nación y provincias de acuerdo con los coeficientes de distribución
primaria (sin efectuar la detracción del 15% de la masa destinada a la ANSES en concepto
de precoparticipación).
En el Gráfico se observa que el grupo de provincias que más recursos resignó con
el actual esquema de reparto versus la coparticipación plena de IDCB,22 en términos
absolutos, es el de Altos Ingresos - Alta Densidad ($ 3.909 millones de pesos en 2009).
Mientras que el grupo que menos recursos hubiera obtenido con la coparticipación total
del IDCB hubiera sido el de Altos Ingresos - Baja Densidad ($ 1.165 millones en 2009).
Potenciales ganancias de las provincias si IDCB hubiera tenido
una coparticipación plena entre Nación y provincias (sin 15% para la ANSES).
En millones de pesos corrientes
Altos Ingresos - Baja Densidad
Altos Ingresos - Alta Densidad
2.000
250
1.795
224
201
1.600
Millones de pesos
Millones de pesos
1.800
1.400
1.200
1.000
792
778
800
600
370
400
200
150
149
113
50
0
Buenos Aires
CABA
Córdoba
Mendoza
Chubut Neuquén La Pampa Río Negro San Luis Santa Cruz Tierra del
Fuego
Santa Fe
Total de Grupo: $ 1.165 millones.
Total de Grupo: $ 3.909 millones.
Bajos Ingresos - Baja Densidad
Bajos Ingresos - Alta Densidad
400
430
420
338
350
304
300
254
250
200
150
319
238
182
200
150
100
100
50
50
0
0
Catamarca
Chaco
Corrientes Entre Ríos
Jujuy
Misiones
293
300
250
365
347
350
Millones de pesos
438
400
Millones de pesos
149
100
0
450
166
174
200
500
162
Tucumán
Formosa
La Rioja
Salta
San Juan
Santiago del
Estero
Total de Grupo: $ 2.539 millones.
Total de Grupo: $ 2.184 millones.
Fuente: IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación. Año 2009.
Supone incluir el 100% del producido del impuesto dentro de la masa de recursos a distribuir entre la
Nación y las provincias.
22
- 41 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
No obstante, si se realizara la misma comparación en términos per cápita (para observar lo efectivamente resignado por cada habitante por jurisdicción), los resultados se modifican. El grupo que más recursos por habitante provincial resignó con el actual esquema
de distribución del IDCB es el de Bajos Ingresos - Baja Densidad ($ 423 por persona
en promedio en 2009); mientras que el que menos pierde es el de Altos Ingresos - Alta
Densidad (un promedio de $ 147 por habitante en 2009).
Potenciales ganancias de las provincias si el IDCB hubiera
tenido una coparticipación plena entre Nación y provincias
(sin 15% para la ANSES). Pesos por habitante
Altos Ingresos - Baja Densidad
Altos Ingresos - Alta Densidad
1000
300
900
200
147
150
231
100
50
800
pesos per cápita
pesos per cápita
250
700
600
500
211
200
100
493
321
291
Chubut
Neuquén
57
CABA
Córdoba
Mendoza
La Pampa
Río Negro
San Luis
Santa Cruz
Santa Fe
Tierra del
Fuego
Bajos Ingresos - Baja Densidad
Bajos Ingresos - Alta Densidad
700
450
400
600
329
350
pesos per cápita
pesos per cápita
450
373
0
0
300
250
200
871
647
300
118
Buenos Aires
421
400
243
413
329
150
339
369
500
423
400
300
599
100
50
0
Entre Ríos
Jujuy
Misiones
415
417
San Juan
Santiago del
Estero
279
Catamarca
0
Corrientes
522
281
100
Chaco
582
200
277
Formosa
La Rioja
Salta
Tucumán
Fuente: IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación. Año 2009.
Ahora bien, lo relevante de estas disparidades regionales es que son idénticas a las
analizadas anteriormente para el resto de la distribución secundaria. En ambos casos, por
ejemplo, dentro del grupo de Bajos Ingresos-Baja Densidad, un catamarqueño recibe fondos por más del doble que un salteño pese a las similitudes económicas y poblacionales
mencionadas anteriormente. Del mismo modo, al ciudadano de Tierra del Fuego le llegan
fondos que casi triplican lo que obtendría un chubutense o un neuquino.
En síntesis, la distribución del Impuesto al Cheque, o de cualquier impuesto o fondo
que utilice los coeficientes de distribución secundaria actuales, mantiene las disparidades regionales relativas intrínsecas del sistema de coparticipación federal de impuestos.
Avanzar sobre la modificación de la forma en que se distribuyen actualmente los recursos
es de vital importancia para de reducir dichas divergencias.
4.1.2 Efectos de avanzar solamente sobre la distribución secundaria
Junto con el ya referido incremento de la participación efectiva de provincias en la
distribución primaria, uno de los pilares de cualquier reforma superadora (y viable) del
actual régimen será la progresión hacia una distribución secundaria explícita y basada
en criterios objetivos y actualizables de reparto entre provincias, la que a la vez permita
- 42 -
Coparticipación
alcanzar los objetivos constitucionales arriba enunciados. Como resulta evidente, esto
sería difícil de lograr bajo reformas de corta implementación. Por el contrario, se requiere
una modificación que alcance a cambiar gradualmente la situación con un horizonte temporal más propio de las políticas públicas de carácter estructural.
La definición de un modelo de transferencias de recursos interjurisdiccionales implica,
necesariamente, la determinación de un conjunto de parámetros basados en diferentes variables, de cuya aplicación dependerán los recursos a asignar a cada administración territorial.
Sin embargo, el caso argentino actual constituye un claro paradigma de una situación absolutamente contraria a la descripta. Los coeficientes de distribución que fueron implementados por la Ley N° 23.548 son el producto de procesos de negociación entre la Nación y el
conjunto de las provincias, que, si bien en un principio dejaban traslucir cierta relación con
el nivel de población de cada jurisdicción y una dosis de vínculo con la situación social y
económica, actualmente no parecen seguir ningún patrón específicamente determinado.
Por criterios objetivos de reparto se entiende aquellos que son explícitos, razonables
y no sujetos a manipulación. La Tabla siguiente describe los resultados a los que daría
lugar, para cada provincia, la aplicación de determinados indicadores que pueden ser utilizados para decidir el envío automático de remesas a las provincias, dada la información
disponible. El color rojo es indicativo de una provincia que pierde frente a la situación
actual, esto es, el coeficiente de participación que surge de aplicar un criterio determinado es menor del que le corresponde actualmente. El color verde indica que la provincia
resultaría beneficiada con el coeficiente que surge de aplicar un nuevo criterio respecto al
que le corresponde actualmente.
Efectos de trabajar solamente sobre la distribución secundaria23
Criterios alternativos de distribución
IARAF sobre la base del INDEC.
Si bien la Constitución incluye en algunos artículos a CABA entre las jurisdicciones con voz y voto
para la reforma de la ley de coparticipación, existe un debate acerca de si corresponde su inclusión entre
las jurisdicciones que reciben coparticipación por un criterio objetivo de distribución secundaria, debido
fundamentalmente a que el Estado Nacional realiza, en este territorio, gastos y transferencias no automáticas de elevada magnitud por sobre los envíos de coparticipación.
23
- 43 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Del análisis de la Tabla anterior se desprende que bajo ninguno de los criterios de
distribución secundaria expuestos es posible mejorar la posición relativa de una determinada provincia, sin empeorar la de otra u otras, consecuencia del carácter de suma cero
propio del régimen.24 Esto implica que, si bien, frente a la situación actual, el empleo de
alguno de los indicadores anteriores configuraría una mejora en la distribución secundaria
dada la objetividad, explicitud y facilidad para ser actualizable que revisten, resulta casi
imposible para el conjunto de jurisdicciones consensuar cuál de ellos efectivamente implementar. Debe recordarse que avanzar únicamente en esta dirección, sin modificar la
distribución primaria, implica que, cualquiera sea el indicador propuesto, siempre existirá
al menos una provincia que resulte perjudicada relativamente respecto de su posición
anterior. De allí la dificultad de contar con la anuencia de todas las jurisdicciones.
4.2 Propuesta de reforma: simplificación de la conformación de la masa
coparticipable y creación de un Fondo de Equiparación Provincial
4.2.1 Propósito de la reforma
El propósito de la iniciativa planteada reside resumidamente en que las provincias
recuperen participación primaria a través de la incorporación a la masa coparticipable de
la totalidad de impuestos recaudados por la AFIP. El objetivo fundamental es lograr una
mayor institucionalización de la distribución automática de los recursos públicos entre los
distintos niveles de gobierno. Debe quedar claro que no se busca necesariamente que las
provincias reciban más dinero de parte de la Nación, sino que se les asegure que la mayor
parte de los fondos totales que finalmente les lleguen desde el nivel superior de gobierno
sean automáticos y dentro de un mismo sistema de coparticipación claramente legislado.
Respecto de la distribución secundaria, la creación dentro del sistema de un fondo,
proveniente del excedente de la recaudación respecto al año base, tiene como objetivo
atacar los problemas de desarrollo provincial (específicamente aquellos que se manifiestan en las necesidades básicas insatisfechas) y conjuntamente disminuir las disparidades
existentes en el nivel de recursos propios más transferencias automáticas per cápita del
conjunto de provincias. La nivelación per cápita de capacidades busca, a través de la equiparación de recursos fiscales, garantizar a las distintas administraciones la posibilidad de
ofrecer a sus habitantes niveles similares de bienes y servicios públicos.
Resulta relevante destacar que, en un momento como el actual, reformas de este tipo,
que pueden ser consideradas gradualistas o de cambios de la coparticipación en el margen, son las que tienen mayor probabilidad de ser adoptadas. El cambio de determinados
factores de modo complementario cuenta por lo general con mayor aceptación, dado que
posibilita el mantenimiento del estado de “equilibrio” global.
En síntesis, la iniciativa incorpora tanto la necesidad de que las provincias presenten
una cierta convergencia en sus capacidades fiscales como la idea gradualista de mantener
la distribución actual de recursos (primaria y secundaria) e ir modificándola en el margen,
es decir, a través de una magnitud repartida de manera diferente de la actual, que iría haciéndose más importante a través del tiempo.
La existencia de un fondo de recursos coparticipables describe una situación en la que la ganancia o pérdida de un participante se equilibra con exactitud con las pérdidas o ganancias de los otros
participantes.
24
- 44 -
Coparticipación
4.2.2 Masa coparticipable
Unos de los objetivos de la presente propuesta es dotar de mayor simpleza al sistema
de coordinación financiera de nuestro país. Por ello, para la definición de la masa coparticipable fueron considerados los siguientes impuestos a distribuir: todos los recursos
impositivos, exceptuando los impuestos al comercio exterior y los aportes personales y
contribuciones patronales. Todos los recursos a crearse a partir de la reforma deben integrar la masa coparticipable general, excepto aquellos a los que se les asigne un destino
específico o se distribuyan mediante regímenes especiales. Cabe recalcar que se eliminarían todos los regímenes y asignaciones especiales vigentes.
La conformación de la masa coparticipable, claramente, modifica el esquema laberíntico al que se llegó luego de 22 años de continuas modificaciones, asignaciones específicas y precoparticipaciones al régimen establecido en la Ley 23.548.
Si bien se mantendría la potestad garantizada por la Constitución de realizar asignaciones específicas a los posibles nuevos impuestos a crearse en el futuro, la idea es que
se destine toda la recaudación actual a la masa coparticipable (con la excepción de los
impuestos al comercio exterior y los recursos de la Seguridad Social). Nótese que esto
no significa un intento de convalidación de la estructura de instrumentos impositivos vigentes, sino más bien lo contrario, en el sentido de que algunos tributos pasarían incluso
a carecer de sentido en el nuevo sistema (por ejemplo, el adicional de emergencia sobre
cigarrillos, creado en su momento para financiar específicamente a la ANSES).
Lo que sí se debería mantener, en lo que hace al sistema tributario en los distintos
niveles de gobierno, es el precepto recogido en el art. 9º de la Ley 23.548 de que las
jurisdicciones subnacionales (provincias y municipios) no resulten concurrentes con los
tributos nacionales, es decir que debiera seguir quedando establecido que no se apliquen
gravámenes provinciales o municipales análogos a los nacionales sujetos a distribución
en la propuesta.
Resulta útil, sin embargo, tener presentes los distintos regímenes especiales y asignaciones específicas que desaparecerían, los que se exponen a continuación.
En primer lugar, por su gran importancia relativa al régimen vigente, deben mencionarse las distintas asignaciones específicas con destino el Sistema de Seguridad Social de
la jurisdicción nacional que serían revocadas. Ellas son: la retención general del 15% a la
masa coparticipable (precoparticipación), la afectación del 11% del producido del IVA, el
20% de Ganancias, el 21% de los gravámenes específicos a las naftas y similares; el total
de impuestos al gasoil, diésel-oil, kerosene y gas natural comprimido. Evidentemente,
la ANSES resignaría estos recursos específicos, pero, por el propio funcionamiento de
la propuesta, como se verá más adelante, la situación de sus finanzas no sería afectada
sustancialmente.
A su vez, existen actualmente otras asignaciones específicas. Así, se tiene aquella
destinada a Obras de Infraestructura Básica Social: 4% de ganancias a distribuir entre
todas las jurisdicciones, excepto Buenos Aires, según el Índice de Necesidades Básicas
Insatisfechas.
También está la Coparticipación vial: el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos va
en un 29% al Tesoro Nacional, un 29% a las provincias y un 42% al FONAVI. Del monto
correspondiente a las provincias, un 60% se destina a organismos de vialidad, un 30%
debe ser afectado a obras de infraestructura de energía eléctrica y un 10%, a financiar al
Fondo Especial de Desarrollo Eléctrico del Interior (FEDEI).
- 45 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Por último, del Impuesto a los Bienes Personales, previamente a su distribución, se
separa mensualmente la suma de $ 250.000 para el INCUCAI, con destino al financiamiento del Registro Nacional de Donantes de Células Progenitoras Hematopoyéticas.
Como no es difícil apreciar, la eliminación de los distintos destinos específicos fuera del régimen general presenta el potencial de desfinanciar a diferentes organismos o
instituciones que se nutren de fondos tributarios a través del sistema actual. Claramente,
el caso más relevante es el de la ANSES, cuyo desfinanciamiento tributario total no resulta viable, por lo cual en la propuesta de reforma se prevé que siga siendo uno de los
componentes del reparto de recursos en forma explícita. El caso de otros organismos e
institutos está fuera del alcance de este análisis, pero resultaría previsible que pasasen a
tener financiamiento presupuestario de sus gastos previstos por parte de la jurisdicción
que les correspondiese (provincial o nacional), lo que tendría de todos modos más sentido
económico que la situación actual, en la que sus ingresos están atados a la evolución de
impuestos particulares.
4.2.2.1 Escenarios de evolución de la recaudación
Se plantean escenarios de evolución de la economía hasta 2015 y de la correspondiente evolución de la recaudación de los tributos relevantes para el análisis. Partiendo de
un escenario considerado “Base”, para el período 2011-2015 se proyecta un crecimiento
moderado de la recaudación provincial y nacional del 10% nominal anual para cada año.
Dichos porcentajes pueden ser sensibilizados a la suba o a la baja dentro de márgenes
razonables sin que las conclusiones se alteren significativamente.
4.2.3 Distribución primaria
Actualmente, la distribución de recursos tributarios entre las provincias, la Nación y
el Sistema de Seguridad Social (ANSES) sigue un esquema laberíntico, en el cual cada
tributo tiene su propio régimen. Para dar un ejemplo, la recaudación de un impuesto como
el IDCB (del que sólo el 30% va a la masa coparticipable) se reparte un 15% a provincias,
mientras que el 85% restante va a la Nación (compuesto de un 80,5% para el Tesoro y un
4,5% para la ANSES).
En el esquema propuesto, la distribución primaria de recursos se divide en tres
etapas:
I. Piso coparticipable: se distribuyen los recursos entre el Tesoro Nacional, la ANSES
y las provincias de idéntica manera a lo que se observó en el año anterior o año base
(coeficientes efectivos) hasta alcanzar idéntico monto que lo repartido en ese año.
Sobre el excedente de recaudación anual respecto del piso coparticipable (año anterior o base):
II. El 30% tendría como destino el Fondo de Equiparación Provincial (FEP), que
se reparte entre las provincias. Las transferencias a provincias mediante este fondo estarían condicionadas a su uso en finalidades de mejora en la infraestructura
social básica de cada provincia.
III. El 70% restante se distribuye entre el Tesoro Nacional, la ANSES y las provincias
con los coeficientes de distribución primaria que se observaron en el año anterior
o base (para el año 2010 fueron, aproximadamente: 39% provincias, 24% ANSES
y 37% Tesoro).
- 46 -
Coparticipación
4.2.4 Distribución secundaria
La creación dentro del sistema de un fondo, proveniente del excedente de la recaudación respecto al año base, tiene como objetivo atacar los problemas de desarrollo provincial (específicamente aquellos que se manifiestan en las necesidades básicas insatisfechas) y conjuntamente disminuir gradualmente las disparidades existentes en el nivel de
recursos propios más transferencias automáticas per cápita del conjunto de provincias.
Cada año, los recursos se distribuyen entre las provincias, según los coeficientes efectivos de distribución que se observen en el año base, hasta alcanzar el mismo monto
de ese año (piso a cumplir).
La fracción correspondiente a las provincias de los fondos en exceso del mencionado
piso25 que no se destinen al Fondo de Equiparación Provincial se distribuyen entre las provincias con los coeficientes de distribución secundaria que se observen en el año base.
Para el monto del Fondo de Equiparación Provincial (FEP), el cual se destina íntegramente a ser repartido entre las provincias, se propone un nuevo criterio con relación al funcionamiento actual. Concretamente, en el escenario base,26 el FEP se distribuye de acuerdo
con la cantidad de personas en hogares con Necesidades Básicas Insatisfechas (NBI) en
cada provincia respecto al total de personas que viven en hogares con NBI en el conjunto de
todas las provincias, relevados en el último censo del que se disponga de datos.
Esquemáticamente, la iniciativa quedaría planteada de la siguiente forma:
Propuesta de distribución de Impuestos.
Ejemplo desde 2011. Escenario Base
NOTA: Recaudación coparticipable hace referencia a los impuestos incluidos cada año en la
masa de recursos sujetos a distribución Nación-Provincias. Elementos que pueden cambiar respecto al escenario base: i) crecimiento de la recaudación coparticipable desde 2011 (base 10%);
ii) distribución del excedente sobre el piso (base 70% según distribución actual y 30% al FEP);
iii) distribución del FEP entre provincias (base 100% por NBI).
Se supone que la recaudación corriente aumenta anualmente durante todo el período, por lo que siempre
habría fondos excedentes.
25
26
En los escenarios de sensibilidad se presentan algunas variantes a la distribución presentada.
- 47 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Se presentan los resultados de las simulaciones que suponen que el sistema entró en
vigencia en 2011, y para el escenario considerado base. A cada provincia se le asignó la
suma de lo que le hubiese correspondido por el régimen general más lo que le correspondería por el Fondo de Equiparación Provincial. Los resultados se exponen de manera
comparativa con la situación que se verificaría en el período 2011-2015 de mantenerse el
esquema actualmente vigente.
4.2.5 Resultados en el Escenario Base
Distribución primaria (provincias no incluye CABA).
En millones de $ y en %
Situación Actual
Distribución Primaria
$ Provincias (SIN CABA)
2011
107.424
2012
117.841
2013
129.285
2014
141.856
2015
155.667
ANSES
66.546
72.762
79.578
87.053
95.252
Tesoro
103.083
277.052
113.316
303.920
124.570
333.434
136.946
365.855
150.556
401.475
TOTAL
39%
39%
39%
39%
38,8%
ANSES
24%
24%
24%
24%
23,7%
Tesoro
37%
100%
37%
100%
37%
100%
37%
100%
37,5%
100%
% Provincias (SIN CABA)
TOTAL
Situación con proyecto
Distrib. Primaria Total
2011
2012
2013
2014
2015
104.578
111.870
119.881
128.680
138.348
$ Fondo
7.340
15.400
24.254
33.981
44.667
ANSES
65.004
69.537
74.516
79.986
85.995
Tesoro
100.131
277.052
107.113
303.920
114.783
333.434
123.208
365.855
132.465
401.475
Provincias (SIN CABA)
TOTAL
Provincias (SIN CABA)
% Fondo
ANSES
Tesoro
TOTAL
37,7%
2,6%
23,5%
36,1%
100,0%
36,8%
5,1%
22,9%
35,2%
100,0%
36,0%
7,3%
22,3%
34,4%
100,0%
35,2%
9,3%
21,9%
33,7%
100,0%
2011
4.494
(1.542)
(2.952)
1,62%
-0,56%
-1,07%
2012
9.429
(3.226)
(6.203)
3,10%
-1,06%
-2,04%
2013
14.850
(5.063)
(9.788)
4,45%
-1,52%
-2,94%
2014
20.805
(7.068)
(13.738)
5,69%
-1,93%
-3,75%
34,5%
11,1%
21,4%
33,0%
100,0%
Diferencia
Distribución Primaria
$ Provincias (SIN CABA) + Fondo
ANSES
Tesoro
% Provincias (SIN CABA)
ANSES
Nación
2015 2010-2015
27.348
76.926
(9.257)
(26.155)
(18.091)
(50.772)
6,81%
-2,31%
-4,51%
IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
Resulta importante entender el proceso mediante el cual van cambiando las participaciones de los distintos receptores de fondos en la dinámica de funcionamiento del
- 48 -
Coparticipación
esquema propuesto. Claramente, en la medida en que, en los primeros años del período
considerado, la recaudación coparticipable se diferencia en poco de la del año base (2010
en el ejemplo), y dado que el monto repartido en dicho año base (2010) se divide de
acuerdo con las participaciones efectivas de ese año, junto al hecho de que el diferencial
sobre ese piso en buena medida (un 70%) se reparte de la misma manera, solamente se
cuenta con el 30% del excedente de la recaudación (que se destina al FEP) como elemento
de cambio en las participaciones a causa de que el mismo se distribuye exclusivamente
entre los gobiernos provinciales. Esta es la razón por la cual, a medida que transcurren
los años considerados, tanto el Tesoro Nacional como la ANSES van resignando cada vez
más participación respecto a la situación inicial, pero lo hacen en forma progresiva, ya
que el FEP va cobrando mayor importancia también gradualmente.
Distribución primaria.
Años 2011-2015 simulados
Participación dentro de los
Recursos
100%
90%
80%
37,7%
36,8%
36,0%
35,2%
2,6%
5,1%
7,3%
9,3%
36,1%
35,2%
34,4%
33,7%
34,5%
Provincias (SIN
CABA)
70%
60%
11,1%
50%
40%
Fondo
Tesoro
33,0%
30%
ANSES
20%
10%
23,5%
22,9%
22,3%
21,9%
21,4%
2011
2012
2013
2014
2015
0%
IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
Los resultados de las simulaciones (2011-2015) muestran que no sólo las provincias
aumentan gradualmente su participación primaria, sino que la distribución secundaria
también se va haciendo más equitativa en un contexto en el cual casi todas las provincias
(excepto cinco de ellas) ganan en valores monetarios absolutos respecto a la situación
en que se mantiene el esquema actual. La distribución de recursos por habitante también
resulta más equitativa. Para dar un ejemplo, la provincia de Córdoba, a pesar de relegar un
pequeño porcentaje de su coeficiente secundario, recibiría más recursos con este esquema
frente a la situación sin cambios.
Bajo el supuesto de un incremento en la recaudación nacional del 10% anual en los
próximos cinco años, en 2015, las provincias obtendrían en forma acumulada cerca de
$76.900 millones más respecto de lo que recibirían en el mismo período si se mantuviera
- 49 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
el esquema actual. Dicho incremento representaría un avance en el coeficiente efectivo de
distribución primaria de las provincias (sin CABA) de más de seis puntos porcentuales,
pasando de un 38,9% en el año 2010 a un 45,6% en el año 2015.
Diferencia propuesta – situación actual. Total de provincias.
Anual y acumulada. En millones de $
IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
- 50 -
Coparticipación
Coeficientes Efectivos de Distribución Secundaria.
Diferencia propuesta 2015-2010. En %
Distribución Secundaria
Diferencia 2015-2010
Bs. As.
Córdoba
Mendoza
Santa Fe
4,1%
-0,5%
-0,1%
-0,4%
Chubut
La Pampa
Neuquén
Río Negro
Santa Cruz
San Luis
T. del Fuego
-0,2%
-0,4%
-0,2%
-0,3%
-0,4%
-0,4%
-0,3%
Chaco
Corrientes
Entre Ríos
Jujuy
Misiones
Tucumán
0,1%
0,1%
-0,4%
0,0%
0,1%
0,1%
Catamarca
Formosa
La Rioja
Salta
San Juan
Santiago del Estero
-0.4%
-0,2%
-0,3%
0,4%
-0,4%
0,0%
Total sin CABA
0%
CABA
-0,3%
IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
Evidentemente, el grupo de provincias que verían reducir sus ingresos respecto al
mantenimiento de la situación actual es, básicamente, el de las provincias clasificadas
como de altos ingresos (PBG alto) y baja densidad poblacional. Precisamente, cuando se
realiza el análisis por habitante, se observa que, no obstante lo anterior, estas provincias
siguen siendo las que están al tope del ranking de las jurisdicciones con mayores recursos
disponibles per cápita.
- 51 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Como se sostuviera anteriormente, una mayor igualación de ingresos per cápita trae
aparejada una mayor proximidad a la posibilidad de prestar bienes y servicios de manera
más uniforme en todas las jurisdicciones del país. Ello se debe a que los niveles de ingreso per cápita después de transferencias determinan la capacidad de gasto de una jurisdicción (claro está, sin considerar el endeudamiento o alguna otra forma de financiación). De
esta manera, la variabilidad en los niveles de ingresos per cápita después de transferencias
puede ser tomada como proxy de la variabilidad existente entre la capacidad de gasto
per cápita de cada jurisdicción. Cabe destacar que, al momento de igualar capacidades
fiscales entre provincias, no se tuvieron en cuenta los ingresos en concepto de regalías.
Sin embargo, la inclusión de los mismos no modificaría el sentido en que se producen los
cambios una vez llevada a cabo la reforma.
Distribución secundaria en 2015.
En $ per cápita
Sit. Actual
Sit. con
proyecto
38,0%
29,9%
Coef. de
variación
20.000
Rec Propios
18.000
16.000
Copa. Actual
14.000
12.000
Rec
CopaPropios
con Proyecto
10.000
8.000
6.000
4.000
2.000
T. del Fuego
La Pampa
Santa Cruz
Formosa
Catamarca
La Rioja
San Luis
Río Negro
Chubut
Neuquén
Chaco
San Juan
Sgo del Estero
Jujuy
Entre Rios
Santa Fe
Tucumán
Corrientes
Córdoba
Misiones
Salta
Mendoza
Bs As
-
IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
El coeficiente de variación es la medida tradicional para explicar la variabilidad de
un conjunto de datos. Sabiendo que un menor coeficiente de variación está asociado con
una menor dispersión, puede decirse que la situación que se verificaría en el año 2015,
de implementarse la reforma, presenta mayores efectos igualadores, a la hora de nivelar
capacidades fiscales, que los que se producirían de continuar con el actual sistema.
- 52 -
Coparticipación
4.2.6 La financiación de la propuesta
Un esquema como el propuesto requiere la cesión a futuro de recursos desde la Nación
(incluyendo la ANSES) hacia las provincias. Puesto que, como se expresó al inicio, el objetivo no es que las provincias reciban mayores montos, sino que reciban la mayor parte
posible de los recursos que llegan desde la Nación en forma automática, es necesario establecer con qué posibilidades cuenta quien recibiría menos recursos (Nación) para ajustar
determinados gastos de manera que sus finanzas no se vean perjudicadas.
Si bien la cesión de fondos es progresiva en el tiempo, se esperaría que la forma de
financiarla para la Nación sea a través de la reducción de gastos y transferencias ejecutadas en las provincias, que en la actualidad resultan flexibles a la baja y que son
asimilables con el destino específico de los envíos mediante el FEP (realización de obras
de infraestructura social básica). Así, por ejemplo, las provincias podrían decidir los proyectos de mayor beneficio-costo e implementarlos en línea con un ranking de proyectos a
nivel nacional. No se desconoce la diferente motivación política que los distintos agentes
tendrían en esta operatoria, sino que por el contrario se hacen explícitos los costos y beneficios políticos que van a tener un rol en la discusión del proyecto de reforma.
Para contar con una aproximación de la magnitud económica de la reforma, en la
Tabla siguiente puede observarse que una situación como la descripta en el escenario base
implicaría una cesión por parte del organismo de Seguridad Social equivalente a un 34%
de la ganancia que las provincias obtendrían cada año. Llevar adelante una reforma como
la propuesta significaría en el año 2011 la cesión de más de $1.500 millones por parte de
la ANSES y de alrededor de $ 3.000 millones por parte del Tesoro.
Diferencia entre la propuesta y la situación actual.
En millones de $
IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
Particularmente, se tratará la siguiente alternativa, mediante la cual la Nación podría
afrontar los costos diferenciales arriba mencionados:
• Nación reemplaza las transferencias enviadas a través del FEP por los fondos remitidos
a las provincias para que ejecuten obra pública, es decir, las transferencias de capital,
sin incluir el Fondo Federal Solidario, pues su carácter de automático y dependiente de
un tributo específico no lo hacen viable como fuente de financiamiento estable.27
La inclusión del FFS como fuente de financiamiento implicaría institucionalizar aún más la existencia de los
derechos de exportación, puesto que pasarían a ser clave en el financiamiento de la reforma.
27
- 53 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Junto a la coparticipación automática bajo la Ley 23.548 conviven otras transferencias
corrientes y de capital, clasificadas como no automáticas (a excepción del FFS). El gasto
en transferencias corrientes por parte de la Nación no es planteado como susceptible de ser
empleado para financiar la propuesta, ya que sus componentes lo hacen particularmente
inflexible a la baja (recordar que dentro del mismo se incluyen programas de alimentación
y salud, cuya eliminación acarrearía problemas a grupos sociales vulnerables).
Las transferencias de capital no automáticas, sin embargo, se realizan con objetivos
muy similares a los planteados para el FEP, por lo que constituyen el candidato ideal para
reemplazar los ingresos resignados por el gobierno nacional, permitiendo a la vez que
éste no se desfinancie y que las provincias reciban la mayor parte de los envíos federales
de manera automática. Asimismo se iría reduciendo en buena medida el gasto discrecional que ejecuta el gobierno nacional, puesto que caerían las transferencias discrecionales
a las provincias.
Las simulaciones siguientes son consistentes con la aplicación de un FEP como el
considerado en el escenario base. Además, se supuso un crecimiento en los recursos destinados por la Nación a gastos de capital del 10% (crecimiento moderado si se lo compara
con los exhibidos los últimos años).
Bajo estos supuestos, en el año 2011, la puesta en práctica de la propuesta configuraría
una necesidad de financiamiento (por parte de la Nación) equivalente a un 26% de las
transferencias de capital previstas para dicho año. Si bien para el año 2015 no se alcanza a
cubrir los fondos del FEP por medio solamente de esta partida, en el acumulado (período
2011-2015) se ven más que compensados, representando las necesidades de financiamiento de la propuesta un 72% de las proyecciones sobre las transferencias de capital.
Se aprecia entonces que existiría margen para solventar la existencia del FEP sin que la
Nación deba resignar ninguna otra partida, más allá de las transferencias destinadas a la
realización de obra pública.
Necesidades y posibles fuentes de financiamiento
de la implementación del FEP
2011
en millones de $
Necesidades de Financiamiento de la Propuesta
2013
2014
2015
4.494
2012
9.429
14.850
20.805
27.348
2011-2015
76.926
17.539
19.292
21.222
23.344
25.678
107.075
Fuentes Posibles de Financiamiento
Transf. de Capital (sin Fondo Federal Solidario)
Necesidad de Financiamiento / Fuente
Necesidades no cubiertas con Transf. de Capital
26%
49%
70%
89%
107%
-
-
-
-
1.669
IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
- 54 -
72%
-
Nivel de presión tributaria actual
en la Argentina
En los últimos años, la presión tributaria efectiva, medida como el total de recaudación consolidada en porcentaje del PBI, ha estado en constante aumento, alcanzando en
2014 un 35%. Ese año, el Gobierno Nacional recaudó impuestos por unos $1.170.000 millones, estimándose que las provincias habrían obtenido recursos tributarios propios por
unos $317.000 millones y los municipios, por unos $52.000 millones. De este modo, la
recaudación consolidada del Sector Público argentino habría alcanzado en 2014 los
$1.539.000 millones. En términos del producto, la desagregación sería: 27% de presión
tributaria nacional, 7% de presión provincial y 1% de municipios.1
Evolución de la presión tributaria consolidada en la Argentina (en% del PBI)
por tipo de impuesto nacional, provincial y municipal
Fuente: IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
Realizando una comparación entre las distintas estructuras impositivas en el período
2004-2014, es posible observar ciertos cambios estructurales en la composición del sistema tributario nacional y provincial.
1
La recaudación de municipios es estimada en función del crecimiento de la recaudación provincial.
- 55 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Tal como se desprende del gráfico anterior, se observa un crecimiento en la presión
tributaria de unos 11 puntos porcentuales del producto. Dicha suba se explica en unos 5
puntos porcentuales del PBI por el incremento en la importancia en el PBI de la recaudación de recursos de la Seguridad Social (4,4 correspondientes al ámbito nacional, 0,6 a las
provincias). En segundo lugar se ubican los provinciales Impuesto a los Ingresos Brutos
e Impuesto de Sellos, que en conjunto explicaron 2,2 puntos porcentuales de incremento
en la presión tributaria. El resto del aumento se debió en parte a la no actualización automática de montos fijos que se utilizan para deducciones en el Impuesto a las Ganancias
personales.2
En la teoría de las finanzas públicas se considera que el Impuesto a los Débitos y
Créditos Bancarios, los Derechos de Exportación, Ingresos Brutos e Impuestos de Sellos
son impuestos altamente distorsivos. Este conjunto representó un 8,3% del PBI durante
2014. Vale decir que el 24% de la presión tributaria actual está explicado por tributos considerados distorsivos desde el punto de la eficiencia económica. En el año 2000 (antes de
la implementación de los derechos de exportación y del Impuesto a los Débitos y Créditos
bancarios), estos impuestos representaban un 2,4% del PBI, es decir, sólo un 11% de la
presión tributaria de ese año.
Resulta relevante destacar que, por sí solos, los indicadores nombrados previamente
no permiten obtener una visión completa respecto de la realidad fiscal de un país. Es
decir, la presión tributaria puede ser elevada y con ello proveer de recursos a un Estado
con amplia participación en la economía, que a través de un gasto eficiente propenda al
logro de objetivos, como una mayor competitividad de las empresas, una mayor inversión
para lograr un crecimiento económico sostenido, y/o corregir cuestiones de inequidad
en la distribución de la riqueza. Los mayores ingresos por una presión tributaria elevada
pueden convalidar un gasto elevado (en% del PBI), pero muy ineficiente y distorsivo, que
trabe las posibilidades de desarrollo productivo y socioeconómico del país. Esto significa
que una alta carga tributaria no acompañada por una adecuada prestación de servicios que
la compense tiende a distorsionar las decisiones de los agentes, puesto que se generan
incentivos en contra de la inversión y a favor de la informalidad.
Dentro de las consecuencias más visibles del aumento de la presión tributaria pueden
subrayarse las siguientes:
• Reducción del ingreso disponible de los individuos: una familia ve reducirse sus
ingresos disponibles para llevar a cabo las decisiones de consumo o ahorro, lo que
en el caso de familias menos aventajadas puede resultar nocivo para su posición
en relación con la pobreza. Esto es importante, ya que, como se describió anteriormente, la mayor parte de la estructura tributaria argentina se basa en impuestos indirectos, trasladables a los precios enfrentados por el consumidor final, sin
importar si este último es rico o pobre, lo que afecta fuertemente la equidad del
sistema.
• Reducción en la rentabilidad neta de las empresas: el aumento de la presión tributaria a través del Impuesto a las Ganancias, por no poder ajustar balances por
inflación, reduce su rentabilidad real neta, lo que, en caso de ser una empresa que
exporte o que compita con importaciones, erosiona su competitividad externa.
Para tener una dimensión de este efecto, hay sectores asalariados que, de destinar un 2% de su ingreso
al pago de este impuesto (o inclusive nada), hoy están soportando una incidencia de entre el 11– 15%.
Por otra parte, no es factible el ajuste por inflación de los balances empresarios, lo cual, en sintonía con lo
anterior, ha derivado en cargas tributarias efectivas superiores a la alícuota nominal vigente del 35%.
2
- 56 -
Nivel de presión tributaria actual en la Argentina
Ahora bien, analizando de manera general la progresividad o regresividad del sistema
tributario argentino, se observa que dos tercios de la recaudación consolidada descansan
principalmente en impuestos indirectos que gravan la capacidad contributiva del consumo (IVA, Ingresos Brutos, Internos, Combustibles, etc.) y son trasladables al consumidor final. El 33% restante corresponde a impuestos directos que gravan las capacidades
contributivas de rentas y patrimonio (Ganancias, Ganancia Mínima Presunta, Bienes
Personales, Inmobiliario, Automotores, etc.).3
Estructura tributaria argentina (sin Seguridad Social)
Fuente: IARAF sobre la base de datos del Ministerio de Economía de la Nación.
Evolución de la estructura tributaria consolidada
en términos del PBI (sin SS): impuestos directos e indirectos
Principales impuestos directos: Ganancias, Ganancia Mínima Presunta, Transferencia de Inmuebles,
Bienes Personales, Monotributo impositivo, Inmobiliario, Automotores.
Principales impuestos indirectos: IVA, Impuestos Internos, Combustibles, Débitos y Créditos bancarios
y Comercio Exterior, Ingresos Brutos, Sellos.
No se incluyen impuestos municipales.
Fuente: elaboración propia con datos de Mecon y Ministerios de Hacienda Provinciales.
Podría decirse, entonces, que en conjunto la estructura impositiva argentina es regresiva: grava de manera proporcionalmente mayor a quienes tienen menor nivel de ingresos.
Dicha regresividad encuentra explicación en la simpleza, en términos prácticos, que genera la recaudación de impuestos al consumo respecto de las modificaciones necesarias
en la administración tributaria para incrementar la participación de los impuestos directos. En el año 2004, por ejemplo, la recaudación indirecta ascendía al 13,6% del PBI,
3
Estos valores no incluyen las contribuciones a la Seguridad Social.
- 57 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
mientras que en 2014 dicho porcentaje alcanza casi un 18%. Si bien la participación de
los impuestos directos también aumentó (pues subió la presión tributaria en general en
el país), el incremento en la imposición indirecta fue responsable del 71% del aumento
observado en la carga tributaria total.
Resumiendo, el sistema tributario argentino está asentado en tributos de carácter indirecto, tanto a nivel nacional como a nivel provincial. En el caso del gobierno federal, esto
es consecuencia de la creación de impuestos indirectos que se hicieron muy relevantes en
los últimos años, junto al hecho de que la recuperación de la actividad económica realza
la importancia de impuestos ligados positivamente al crecimiento (impuestos procíclicos). En el nivel provincial de gobierno influye mucho el hecho de que impuestos directos
como el inmobiliario no ven actualizadas sus bases imponibles o lo han hecho a un ritmo
mucho menor que el de la inflación.
De lo anterior puede concluirse que tanto el nivel como la composición actual de la
carga tributaria argentina están generando, entre otros, los siguientes efectos:
• Una parte importante de la carga tributaria total se apoya en impuestos distorsivos, como los Derechos a la Exportación, el Impuesto a los Débitos y Créditos
bancarios y el Impuesto Subnacional a los Ingresos Brutos. Esto crea ineficiencias
en la asignación de recursos y una pérdida de competitividad de la producción
argentina.
• La alta concentración de la carga tributaria en impuestos indirectos afecta fuertemente a la equidad del sistema, generando una mayor demanda de redistribución
a través de otros instrumentos, como el gasto público.
- 58 -
Propuesta de reformulación gradual
del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios
1. Aspectos conceptuales del Impuesto
El Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios (IDCB) fue introducido con carácter
transitorio en el contexto de una profunda crisis fiscal con el objetivo expreso de proporcionarle al fisco un instrumento recaudatorio eficaz y de rápidos resultados.
Un sistema tributario debe tener por objetivo brindarle al gobierno los ingresos necesarios provocando las menores distorsiones posibles en la asignación de recursos, reduciendo así su efecto sobre la eficiencia de la economía. En contextos económicos como
el que vivió la Argentina al momento de aplicarse este impuesto, es natural que se privilegie la capacidad recaudatoria de un instrumento por sobre su efecto sobre la eficiencia
económica, haciendo propicia la aparición de este tipo de tributos, que son claramente
distorsivos.
1.1. Ventajas del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios
Bajo costo de administración tributaria: la percepción de este impuesto mediante detracciones directas que las instituciones bancarias efectúan de las cuentas de sus clientes,
a medida que éstos efectúan operaciones de débito y crédito sobre las mismas, significa
una gran simplicidad desde el punto de vista de la administración tributaria, ya que:
• El contribuyente no debe efectuar declaración jurada, ni ningún cálculo o trámite
especial para su determinación.
• El agente recaudador (institución bancaria) puede efectuar la liquidación del impuesto correspondiente a cada contribuyente en forma automática mediante un
sencillo procedimiento informático.
• Es un impuesto muy amplio, por lo cual existen pocas exenciones que originen la
necesidad de tratamientos especiales.
• La actividad fiscalizadora de la AFIP prácticamente se reduce a verificar la correcta percepción del tributo por parte de los bancos y tratar de obligar a los contribuyentes a canalizar sus operaciones a través de instituciones bancarias.
Rapidez de implementación: es un impuesto de implementación casi inmediata, pues
no requiere la necesidad de capacitación para el contribuyente ni para sus asesores impo-
- 59 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
sitivos al concentrar la recaudación del mismo en las instituciones bancarias que solo se
ven obligadas a una pequeña modificación en sus sistemas informáticos.
Buen nivel de recaudación: debido a que la base imponible del impuesto es muy amplia, al comprender prácticamente a la totalidad de las transacciones de la economía, la
capacidad recaudatoria del impuesto es muy elevada, aún con alícuotas bajas.
Este conjunto de ventajas hace que este tributo sea muy atractivo para enfrentar situaciones de crisis fiscal, principalmente en países en desarrollo, en los cuales los costos
de recaudación de los tributos más eficientes desde el punto de vista económico son muy
elevados, debido a que hay que destinar cuantiosos recursos a la lucha contra la evasión.
1.2 Desventajas del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios
Efecto sobre la eficiencia económica: la teoría de la tributación indica que en general los
impuestos sobre los ingresos son más eficientes en el sentido de que provocan una menor
distorsión en la asignación de recursos. En los países desarrollados se advierte que una parte
importante de la recaudación tiene su origen en impuestos directos, principalmente en el
Impuesto a las Ganancias, pero muy distinta es la situación en los países en desarrollo, que
se financian en una proporción importante mediante impuestos indirectos.
En el caso de tener que recurrir a impuestos a las ventas o a las transacciones, deben
evitarse aquellos que son acumulativos, ya que al gravar recurrentemente una misma
base imponible originan una profunda distorsión en los precios relativos. El Impuesto
al Valor Agregado y el Impuesto a las Ventas Finales son ejemplos de impuesto a las
transacciones (plurifásico o monofásico, respectivamente) que al no generar efecto acumulación no afectan significativamente la eficiencia de la economía. El IDCB, en cambio,
es claramente un impuesto plurifásico y acumulativo, que alcanza reiteradamente una
misma base imponible; en ese sentido es equiparable al Impuesto a los Ingresos Brutos,
que es considerado casi unánimemente como uno de los más ineficientes de la estructura
tributaria argentina.
Los defectos principales de este tipo de impuestos son los siguientes:
a) Distorsión en los precios relativos: al ser un impuesto plurifásico aplicado sobre
la totalidad de la facturación sin dar la posibilidad de deducir lo abonado por la
compra de insumos, se va acumulando la carga a medida que se avanza en el
proceso productivo, generando una múltiple imposición sobre la misma base imponible. Este mecanismo implica que el precio final de los bienes dependerá no
solamente del costo de producción, sino también del número de veces que ese bien
es gravado hasta llegar al consumidor final. Así, bienes que por sus características
requieren una cadena de comercialización de más etapas van a ser más castigados
por el impuesto.
b) Sobredimensionamiento del efecto del impuesto sobre el precio del bien: el mecanismo de liquidación del impuesto que no permite la deducción de lo abonado
en etapas anteriores, juntamente con la extendida práctica de fijación de precios
de venta mediante un markup sobre los costos, genera que el incremento en los
precios que debe pagar el consumidor final, como consecuencia de la aplicación
del impuesto, pueda ser superior a la recaudación obtenida por el fisco.
c) Incentivo artificial a la integración vertical: la reducción en la carga total del impuesto, a medida que existen menos etapas en la cadena de comercialización de un
- 60 -
Propuesta de reformulación gradual del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios
bien, genera un incentivo importante a unificar dos o más de estas etapas dentro de
una misma persona jurídica, o, más a menudo, a generar internamente parte de los
insumos utilizados en la producción del bien. Es decir que las características del
impuesto provocan que, mediante la integración vertical del proceso productivo,
se logre disminuir la presión tributaria, creando así un incentivo artificial que puede disminuir la eficiencia de la economía en su conjunto.
d) Problemas relacionados con la competitividad internacional: el IDCB genera un
sesgo antiexportador y proimportador que influye negativamente sobre la balanza
comercial del país. El sesgo antiexportador surge por la imposibilidad de devolver
al exportador el impuesto contenido en sus costos; disminuye entonces su nivel
de competitividad. El efecto proimportador se produce como consecuencia de que
los bienes importados no tendrán incorporado en su precio el impuesto correspondiente a todas las etapas anteriores, como sí lo tienen los producidos internamente.
Este diferencial entre bienes importados y domésticos será más importante si la
importación es de bienes de consumo.
Desde un punto de vista conceptual, este impuesto es aún más ineficiente que el
Impuesto a los Ingresos Brutos, ya que algunas de sus características contribuyen a potenciar los efectos negativos sobre las actividades intermedias de la economía:
• En el caso del Impuesto a los Ingresos Brutos, las alícuotas son más elevadas en
las etapas finales de la cadena de distribución. En cambio, en el caso del IDCB,
la tasa, si bien inferior, es uniforme en toda la cadena comercial y adicionalmente
afecta menos al comercio minorista debido a que en esa etapa las transacciones
son mayoritariamente en efectivo. Estos dos factores provocan que el efecto sobre
la actividad intermedia sea proporcionalmente más importante en el Impuesto al
Cheque que en el Impuesto a los Ingresos Brutos.
• Para el cálculo del Impuesto a los Ingresos Brutos se consideran las ventas netas
de IVA; en cambio, en el IDCB, el impuesto se cobra sobre los importes depositados y extraídos de las cuentas bancarias, y estos montos, en general, se corresponden con los valores brutos de las transacciones. Esta situación implica que la
base imponible del IDCB incluye normalmente al Impuesto al Valor Agregado
contenido en la operación, incrementando así la tasa efectiva.
• La base imponible del Impuesto a los Ingresos Brutos no depende en absoluto de
la forma en que las transacciones son canceladas, a diferencia del IDCB, que discrimina a favor del pago al contado, agregando así una distorsión adicional.
Efectos a mediano y largo plazo sobre el crecimiento económico: la existencia de un
impuesto que grave directamente la actividad financiera desincentiva la utilización de las
instituciones bancarias como intermediarias en las transacciones comerciales. El menor desarrollo del sector financiero deteriora la capacidad de éste para fomentar el nacimiento y
crecimiento de nuevos emprendimientos a través del otorgamiento de préstamos, y se deteriora de esta manera la capacidad de crecimiento de la economía a mediano y largo plazo.
Problemas de percepción: comprenden dos aspectos:
• Al momento de decidir la implementación de un impuesto de este tipo, es mucho
más fácil percibir los beneficios fiscales que los costos derivados de la misma.
Esto es así toda vez que es un impuesto de rápida y simple implementación, por lo
cual provoca un efecto positivo sobre la recaudación prácticamente inmediato; en
- 61 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
cambio, los perjuicios fiscales que genera son menos inmediatos y más difíciles de
medir. El costo fiscal, medido en términos de pérdida de recaudación, que puede
provocar la implementación de un impuesto como este que penaliza la utilización
de medios bancarios para la cancelación de las transacciones, es un incremento en
la informalidad de la economía, que se traduce en mayor evasión de otros impuestos, como IVA y Ganancias.
Los cambios en la estructura productiva derivados de la aplicación (o eliminación)
de un determinado impuesto son lentos y graduales, por lo cual, en general, el
efecto sobre las cuentas fiscales antecede al efecto sobre la asignación de recursos.
Esta situación provoca que, una vez que un impuesto altamente distorsivo como el
IDCB ha estado vigente un tiempo prolongado (como en el caso de nuestro país),
a corto plazo los costos fiscales de su eliminación son mucho mayores que los beneficios en términos de eficiencia que esa medida indudablemente provocará.
2. Propuesta general de reformulación gradual del Impuesto a los Débitos
y Créditos Bancarios
2.1 Lineamientos generales
Según la legislación vigente, del total recaudado del IDCB, solo ingresa a la masa coparticipable el 30%, lo cual, conforme a la detracción destinada al régimen previsional y los
porcentajes de distribución vigentes, implica que el 85,02% de los ingresos por este concepto quedan en el fisco nacional y solamente el 14,98% pasa a los fiscos provinciales. Si se
adoptaran para la distribución, por ejemplo, los porcentajes vigentes para el IVA, las provincias se quedarían con el 44,45% de lo recaudado por el Impuesto, lo que supondría, según
datos del año 2010, casi $8.000 millones anuales adicionales para los fiscos provinciales.
Si bien es lógica la pretensión de las provincias, en lo referido a la modificación en
los porcentajes de coparticipación, se considera que la misma debe complementarse con
un proyecto de eliminación gradual de este impuesto, dado que es un tributo altamente distorsivo. La importancia recaudatoria actual del tributo (más de $ 26.800 millones
anuales –año 2010–, lo que representa un 6,55% de la recaudación total) hace inviable
su eliminación inmediata y obliga a que ésta sea planteada en etapas para que pueda ser
reemplazada por ingresos provenientes de otras fuentes o por una reducción en el ritmo
de crecimiento del gasto público.
Los lineamientos generales de la propuesta son los siguientes:
• Aumentar gradualmente el porcentaje total del impuesto, que puede ser computado como pago a cuenta de otros tributos.
• Permitir su cómputo contra el IVA, además de los impuestos a las Ganancias y a
la Ganancia Mínima Presunta.
• Establecer que el aumento en el porcentaje, que puede ser computado como pago
a cuenta, esté sujeto a incrementos en los montos nominales anuales del IVA y del
Impuesto a las Ganancias declarados por cada contribuyente.
• Modificar la forma de coparticipación del Impuesto para asimilarla a la vigente
para el IVA, o bien considerar la parte computable como pago a cuenta como
recaudación de IVA o Ganancias, según corresponda, y coparticiparla según los
coeficientes correspondientes a estos impuestos.
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Propuesta de reformulación gradual del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios
2.1-a) Aumentar gradualmente el porcentaje de pago a cuenta
Se considera que el mecanismo más apropiado para avanzar hacia una eliminación del
IDCB es el de ampliar la posibilidad de computar los pagos efectuados por este concepto
como pago a cuenta de otros impuestos nacionales. Las ventajas de esta solución son que
financieramente no implica una caída inmediata en la recaudación y limita ésta a aquellos
contribuyentes que tienen un comportamiento fiscal al menos aceptable.
En la actualidad, un 34% del impuesto abonado por los acreditaciones en cuentas
corrientes puede computarse como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias o del
Impuesto a la Ganancia Mínima presunta; esto supone que en este momento aproximadamente un 17% del total abonado por IDCB no representa un costo ni una fuente de
ingresos fiscales real, ya que permite reducir la obligación fiscal de otros impuestos. Esta
afirmación implica que los montos globales de créditos y débitos en cuenta corriente son
similares, supuesto que se va a mantener en el resto del trabajo.
Lo que se propone es incrementar paulatinamente en un lapso de cinco años el porcentaje que puede ser computado como pago a cuenta y, recién alcanzada esta situación, analizar la posibilidad de eliminar directamente el tributo, ya que en ese momento
esa decisión solamente debería tener un efecto financiero y no económico, o mantenerlo
como un instrumento de administración tributaria, ya que permite anticipar y asegurar la
recaudación tributaria.
Los porcentajes de pago a cuenta sobre el total del impuesto (débitos y créditos) propuestos son los siguientes:
Año 2012
33%
Año 2013
50%
Año 2014
66%
Año 2015
83%
Año 2016
100%
2.1-b) Permitir su cómputo como pago a cuenta de otros impuestos nacionales
En la actualidad, el cómputo como pago a cuenta del IDCB solo es admitido contra
los saldos de DDJJ del Impuesto a las Ganancias o a la Ganancia Mínima Presunta, o sus
anticipos. La propuesta es permitir que también pueda computarse contra el Impuesto al
Valor Agregado para ampliar el monto de la obligación fiscal sobre la cual se aplica el
pago a cuenta, lo que es necesario teniendo en cuenta lo detallado en el punto siguiente.
2.1-c) El porcentaje adicional de pago a cuenta sólo puede aplicarse contra
aumentos nominales en las obligaciones de pago de los impuestos permitidos
La reforma propuesta busca eliminar la inequidad existente en la distribución de la
recaudación del IDCB y avanzar hacia su eliminación para evitar sus efectos distorsivos,
pero ambos objetivos deben ser alcanzados en un contexto de responsabilidad fiscal, lo
que obliga a efectuar la reforma de manera gradual y dando la posibilidad de realizar los
ajustes fiscales necesarios para no desfinanciar al Gobierno Nacional y a los estados provinciales, que verían reducidos sus ingresos por coparticipación.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Dentro de este marco general se considera oportuno que los porcentajes adicionales
de pago a cuenta propuestos puedan ser computados exclusivamente contra incrementos
nominales en los impuestos determinados respecto al año anterior. Esto significa que cada
contribuyente tendrá un tope para poder utilizar el porcentaje de pago a cuenta autorizado, y éste será el incremento interanual de sus impuestos; por consiguiente, los mayores
pagos a cuenta no podrán significarle al fisco reducción en los ingresos nominales actuales (previos a la implementación de la reforma propuesta) por impuestos.
Esto significa que, si un contribuyente abona por ejemplo $1.000 de IDCB en el año 2012,
$170 podrán ser computados contra ganancias según el esquema actual y el 16% adicional
propuesto ($160) sólo podrá ser computado como pago a cuenta siempre que el impuesto
anual determinado por ese contribuyente (ya sea de IVA o Ganancias) haya sido $160 superior
al del año previo (2011). En el caso del IVA, este cómputo debería efectuarse en cada declaración jurada mensual según los saldos de primer párrafo acumulados hasta cada mes.
2.1-d) Modificación en la coparticipación
En la actualidad, el IDCB se coparticipa a las provincias en un porcentaje sustancialmente menor que el de otros impuestos, como el IVA. Adicionalmente, los montos que se
pueden computar como pago a cuenta de otros impuestos (en la actualidad, el 34% del impuesto percibido por créditos en cuenta corriente contra el Impuesto a las Ganancias o a la
Ganancia Mínima Presunta) son considerados recaudación del IDCB y no del Impuesto a
las Ganancias o a la Ganancia Mínima Presunta, y por consiguiente se coparticipan con
los porcentajes de aquél.
Respecto a esta situación existen dos posibilidades de modificación: una es directamente cambiar la coparticipación del IDCB para asimilarla a los demás impuestos nacionales y la otra es determinar que la recaudación del IDCB computada como pago a cuenta
de otros tributos sea considerada recaudación de estos últimos y por ende sea coparticipada conforme a los coeficientes vigentes para ese caso.
2.2 El costo fiscal de la modificación propuesta
En este apartado se va a efectuar una estimación del probable costo fiscal de la reforma
propuesta. Cabe recordar que, por el condicionante establecido referido a la posibilidad de
computar porcentajes adicionales del Impuesto como pago a cuenta, el costo fiscal no va a
significar una retracción nominal en la recaudación, sino un menor crecimiento de la misma.
Tomando los datos del año 2010, la recaudación del IDCB alcanzó los $26.884,7 millones; de ese valor, aproximadamente un 17% ($ 4.570,40 millones) puede utilizarse en
la actualidad como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias y por consiguiente ya está
reduciendo la recaudación de este impuesto. La propuesta es que ese porcentaje se vaya
incrementando en los próximos años según el siguiente detalle:
Porcentaje adicional
Año 2012
Año 2013
Año 2014
Año 2015
Pérdida acumulada de recaudación
estimada (a valores año 2010)
16%
17%
16%
17%
4.301,55 millones
8.871,95 millones
13.442,35 millones
18.012,75 millones
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Propuesta de reformulación gradual del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios
Porcentaje adicional
Año 2016
Pérdida acumulada de recaudación
estimada (a valores año 2010)
17%
22.314,30 millones
Considerando los incrementos nominales en la recaudación del año 2010 en el
Impuesto a las Ganancias ($21.099,30 millones) y el IVA ($ 28.396,00 millones), la reforma propuesta hubiera neutralizado menos del 9% de este crecimiento, lo que representa
algo más del 4% del incremento de la recaudación total.
Sobre la base de la evolución interanual de los recursos tributarios del año 2010, se
verifica que la recaudación proveniente del IDCB se incrementó en el 30,75%, en tanto
el porcentaje correspondiente al total de los recursos tributarios ha sido del 34,42%; se
destacan el Impuesto a las Ganancias, que se ha recuperado en un 37,98%, y el IVA, en
un 33,43%. Este menor dinamismo del IDCB ha significado una caída en su importancia dentro de la estructura tributaria total del país, desde el 7,54% del total de recursos
tributarios que representó en el año 2007 al 6,56% para el año 2010, situación que, de
mantenerse, significaría una reducción adicional del costo fiscal de la reforma. En este
contexto, el valor estimado del porcentaje adicional del IDCB a computar como pago a
cuenta en 2012 (16%), según datos del año 2010, ascendería a $ 4.301,55 millones, lo que
representa solamente un 1% del total de la recaudación.
En el siguiente cuadro se resume la situación expuesta:
COSTO REFORMA PROPUESTA (según datos 2010 y estimados 2011)
(en millones de pesos)
RECAUDACIÓN
INCREMENTO
RECAUDACIÓN
AÑO 2009
2010
2010
IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
55.552,3
18,22%
21.099,3
37,98%
76.651,6
18,70%
IVA
84.934,7
27,85%
28.395,3
33,43%
113.330,0
27,65%
IDCB
20.561,5
6,74%
6.323,2
30,75%
26.884,7
6,56%
OTROS
28.397,2
9,31%
7.586,5
26,72%
35.983,7
8,78%
TOTAL DGI
189.445,7
63.404,3
252.850,0
SEGURIDAD SOCIAL
75.743,4
24,84%
24.332,9
32,13%
100.076,3
24,41%
COMERCIO EXTERIOR
39.741,4
13,03%
17.233,2
43,36%
56.974,6
13,90%
TOTAL RECAUDACIÓN
304.930,5
100,00%
104.970,4
34,42%
409.900,9
100,00%
COSTO ESPERADO DE LA
REFORMA (año 2012)
4.301,6
% sobre incremento
recaudación
4,10%
% sobre recaudación total
1,05%
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
La idea subyacente es que la pérdida de ingresos por la posibilidad de computar el
IDCB como pago a cuenta sea neutralizada por el crecimiento de la recaudación por sobre
la tasa de inflación con el objeto de evitar ajustes fiscales significativos.
Este costo total se distribuye entre la Nación y las provincias, ya que, conforme al
mecanismo de coparticipación existente en la actualidad, las provincias reciben un porcentaje de la recaudación total del IDCB al ingresar a la masa coparticipable un 30% de
lo producido del tributo. Esto significa que un 14,98% de los ingresos provenientes del
IDCB se convierte en recursos fiscales provinciales. Por lo tanto, según cifras del año
2010, del costo total de $4.301,60 millones, debería resignar la nación $ 3.657,22 millones y las provincias, $ 644,37 millones.
Según la metodología aplicada hasta el momento, la recaudación del IDCB que puede
computarse como a cuenta de otros impuestos se considera como recaudación de este
impuesto y no de aquellos de los que se toma a cuenta. De mantenerse esta forma de
distribución, las provincias absorberían una proporción sobredimensionada del costo fiscal de la reforma, ya que lo correcto sería que los importes considerados como pago a
cuenta no sean distribuidos con los coeficientes del IDCB, sino con los del Impuesto a
las Ganancias o el IVA, según corresponda. De producirse esta situación, las provincias
recibirían mayores ingresos, ya que perciben un 31,68% de la recaudación del Impuesto
a las Ganancias y el 44,45% de la del IVA.
Partiendo de la premisa de avanzar hacia la eliminación del IDCB mediante la ampliación de los porcentajes que pueden computarse contra otros tributos, es lógico que
estos montos sean considerados recaudación de IVA o Ganancias, y no de IDCB, y por
consiguiente la recaudación sea distribuida conforme a los coeficientes de coparticipación
bruta y neta de aquellos impuestos.
3. La situación de las pequeñas empresas
En el caso de las pequeñas empresas, y teniendo en cuenta su especial contribución a
la generación de empleo, se propone la posibilidad de computar inicialmente el 100% del
IDCB a cuenta de otros tributos. Esta medida puede, complementariamente, ser utilizada
como una forma de fomentar el empleo registrado.
La idea es que el porcentaje del Impuesto que no pueda ser computado a cuenta de
IVA o Ganancias, en el caso de las pequeñas empresas (definidas éstas sobre la base de un
determinado nivel de facturación anual), pueda ser computado a cuenta de las contribuciones patronales destinadas al sistema jubilatorio. Como medida de fomento del empleo
registrado puede proponerse que el excedente sobre el pago a cuenta pueda imputarse en
un 50% sobre cargas sociales correspondientes a empleados existentes al momento de
la modificación y el 50% restante sobre los montos derivados de aumentos netos en la
cantidad de empleados.
Así, por ejemplo, en el primer año de vigencia de la reforma en el que se propone
que, además del 17% sobre el impuesto que actualmente se puede computar como pago
a cuenta, se permita computar un 16% adicional, se considera oportuno que en el caso de
las pequeñas empresas sea habilitada la posibilidad de computar el restante 67% como
pago a cuenta de contribuciones patronales, un 50% (es decir, el 33,5%) provenientes de
empleados existentes y el restante 50% proveniente de incrementos netos en la nómina
salarial en el caso de que las hubiere.
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Propuesta de reformulación gradual del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios
Para estimar el máximo efecto fiscal probable de esta medida se toma una información
disponible correspondiente al año 2006, referida a las ventas declaradas por diferentes
grupos de empresas y los niveles de facturación anual promedio de cada uno de estos
niveles. Esta información se transcribe en el siguiente cuadro:
IMPORTANCIA PyMEs
Micro
Ventas en
Participación en las ventas
Ventas anuales
millones de $
sobre total
promedio en $
sobre subtotal
61.321
5,60%
127.000
Pequeña
135.930
12,42%
13,16%
1.094.000
Mediana
124.692
11,39%
12,07%
4.541.000
Grande
772.329
70,58%
74,77%
122.069.000
Total
1.094.272
100,00%
Subtotal sin micro
1.032.951
100,00%
Las conclusiones que pueden extraerse de esta información son las siguientes:
a) Se dividen las empresas en cuatro categorías: Micro, Pequeñas, Medianas y
Grandes; la facturación anual promedio de cada una de ellas es: $ 127 mil, $1,10
millones, $ 4,54 millones y $ 122,07 millones, respectivamente.
b) Según los datos disponibles, las microempresas generan el 5,60% de la facturación
total de la economía, las pequeñas, el 12,42% y el resto, las medianas y grandes.
Estos porcentajes pueden ser utilizados como estimadores de la contribución que
cada tipo de empresa hace a la recaudación total del IDCB, aun a riesgo de sobrestimar la contribución de las micro y pequeñas empresas, que normalmente
presentan menos grado de bancarización que las más grandes.
c) Por el monto promedio de facturación puede suponerse que las microempresas en
su gran mayoría se encuentran incorporadas al Régimen Simplificado de Pequeños
Contribuyentes. Excluyendo esta categoría de la base, las pequeñas empresas explican el 13,16% de las ventas de la economía.
Conforme a estos datos y los supuestos efectuados, puede considerarse que la probable contribución de las pequeñas empresas en la recaudación total del IDCB estaría en
alrededor del 12% del total. Según los datos del año 2010, la recaudación del IDCB ascendió a $ 26.884,7 millones, por lo cual la probable contribución de las pequeñas empresas a dicho total es de $3.226 millones. De este monto, aproximadamente una sexta parte
ya se está utilizando en la actualidad como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias, y,
según la propuesta efectuada, la porción a computar contra contribuciones patronales de
aumentos netos de nómina no constituye caída en la recaudación. Por esta razón, la pérdida de recaudación neta por la posibilidad de cómputo como pago a cuenta proveniente
de las pequeñas empresas puede estimarse en:
- 67 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
PÉRDIDA DE RECAUDACIÓN ADICIONAL PEQUEÑAS EMPRESAS
(en millones de pesos)
Recaudación IDCB proveniente del sector
3.226
Pago a cuenta vigente actualidad
548
Nuevo pago a cuenta propuesto (1 año)
516
Saldo Recaudación Neta
2.162
Porcentaje propuesto a cuenta de cargas sociales
de aumento neto de nómina
1.081
Pérdida neta de recaudación
1.081
En conclusión, la posibilidad de darles este tratamiento especial a las pequeñas empresas tendría un costo fiscal máximo estimado, según datos del año 2010, de $1.081
millones anuales, lo que representa el 0,26% de la recaudación total. Debe mencionarse
que, de estos $1.081 millones que se resignarían, un 14,98% (según el actual esquema de
coparticipación del impuesto) correspondería al conjunto de provincias, lo que significaría aproximadamente $162 millones.
4. El caso particular de los sujetos del Régimen Simplificado
para Pequeños Contribuyentes
Los monotributistas se encuentran alcanzados por el IDCB, pero, como son sujetos
exentos de IVA y Ganancias, les corresponde la aplicación de la alícuota reducida del
0,25% en lugar del 0,6%. Esta alícuota diferencial debería mantenerse, pero adicionalmente es conveniente implementar un mecanismo que permita que los pagos efectuados
por estos contribuyentes sean tomados a cuenta del impuesto unificado.
Debido a que este impuesto se paga por monto fijo y no sobre la base de declaración
jurada, se considera como un mecanismo apropiado para instrumentar este descuento, el
de devolución anual del IDCB abonado, en forma similar a la que ya existe para aquellos
contribuyentes que cancelan su obligación mediante el sistema de débito automático en
cuenta. En una primera etapa se puede empezar aplicando un tope anual a la devolución
equivalente a un mes de tributo unificado para otorgarle una cifra máxima cierta a la pérdida de recaudación del fisco.
El mecanismo consistiría simplemente en acreditar en la cuenta bancaria de aquellos contribuyentes que no registren deudas impositivas un monto equivalente al impuesto abonado en el año calendario anterior, con un tope máximo de un mes de impuesto
unificado.
En los cuadros que se exponen a continuación se muestra, para el caso de un comerciante o un prestador de servicios, el monto máximo que el IDCB puede representar en
relación con su obligación impositiva en el supuesto de que el monotributista se encuentre
en los topes superiores de los tramos de escala y que la bancarización de sus operaciones
sea total.
- 68 -
Propuesta de reformulación gradual del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios
ACTIVIDAD COMERCIAL
Categoría
Facturación
Máximo
Monotributo
Porcentaje
Montotributo
Anual tope
IDCB anual
Anual
IDCB/monot
B
24.000
120
468
25,6%
C
36.000
180
900
20,0%
D
48.000
240
1.416
16,9%
E
72.000
360
2.328
15,5%
F
96.000
480
3.720
12,9%
G
120.000
600
4.860
12,3%
H
144.000
720
6.060
11,9%
I
200.000
1.000
14.880
6,7%
J
235.000
1.175
24.000
4,9%
K
270.000
1.350
28.200
4,8%
L
300.000
1.500
32.400
4,6%
PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Categoría
Facturación
Máximo
Monotributo
Porcentaje
Monotributo
Anual tope
IDCB anual
Anual
IDCB/monot
B
24.000
120
468
25,6%
C
36.000
180
900
20,0%
D
48.000
240
1.536
15,6%
E
72.000
360
2.520
14,3%
F
96.000
480
4.800
10,0%
G
120.000
600
6.600
9,1%
H
144.000
720
8.400
8,6%
I
200.000
1.000
19.200
5,2%
Como se advierte, el porcentaje que el IDCB representa sobre el monto del impuesto
unificado (Monotributo) depende de cada categoría y oscila desde un 25% en las más
bajas hasta menos del 5% en las más altas.
El porcentaje de devolución mínimo que correspondería a cada categoría se muestra
en el cuadro siguiente:
- 69 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
IDCB como pago a cuenta de Monotributo (tope 1 cuota mensual)
Categoría
Máximo
Monotributo
IDCB anual
Porcentaje pago cuenta
IDCB comp.
(tope cta mens)
Servicios
Comercio
Servicios
Comercio
B
120
39
39
33%
33%
C
180
75
75
42%
42%
D
240
128
118
53%
49%
E
360
210
194
58%
54%
F
480
400
310
83%
65%
G
600
550
405
92%
68%
H
720
700
505
97%
70%
I
1.000
1000
1000
100%
100%
J
1.175
1175
100%
K
1.350
1350
100%
L
1.500
1500
100%
El beneficio de la devolución será significativo, ya que en prácticamente la totalidad
de las categorías superará el 50% del IDCB abonado y en las más altas alcanzará la totalidad del mismo. Debe remarcarse que los porcentajes expuestos en el cuadro anterior
representan los mínimos de devolución, pues presuponen la bancarización total de las
operaciones del contribuyente, situación que no se verifica en la práctica, fundamentalmente en las escalas más bajas, que son las más afectadas por el tope propuesto.
Por lo antedicho, desde el punto de vista del contribuyente, la implementación de un
pago a cuenta como el descripto supondrá prácticamente la eliminación de la mayor parte
del costo derivado de este tributo aun en las categorías más bajas.
Si se analiza la situación del fisco, debido a que se propone un tope de un mes de
impuesto unificado para la devolución, el costo no podrá superar el 8,33% del total recaudado por este impuesto. Según datos del año 2010, la recaudación por el Monotributo
ascendió a $2.092,6 millones de pesos, por lo cual el máximo costo fiscal probable de
la devolución sería inferior a los $175 millones de pesos, lo que representa solamente el
0,043% de la recaudación total. Según el esquema de coparticipación actual del IDCB, el
Fisco Nacional resignaría $149 millones y las provincias, $26 millones.
- 70 -
La evasión tributaria
Algunos aspectos básicos de la evasión tributaria
y laboral en la Argentina
La evasión tributaria es, sin dudas, un problema que en cualquier economía merece
atención no solamente por el dinero que deja de recaudar el fisco, sino también por los
efectos negativos que genera en el funcionamiento de los mercados y en la equidad del
sistema, puesto que los contribuyentes que están dentro del sistema deben competir con
los que realizan prácticas evasoras.
Si bien la evasión es negativa, mientras alcanza mayor nivel, mayores son las distorsiones antes mencionadas. En efecto, un aspecto clave para tratar el tema es diagnosticarlo
correctamente. Para ello se requiere la obtención del nivel de incumplimiento tributario.
La tasa de incumplimiento de un impuesto puede definirse como la relación entre la
recaudación real o efectiva y la recaudación potencial. La recaudación potencial es la que
se obtendría si todos los agentes económicos tributasen de acuerdo con el esquema legal
vigente. Así, se puede cuantificar la recaudación potencial como el monto de recursos
que debería recaudar el Estado si se alcanzasen niveles perfectos de cumplimiento, y lo
que se estima es el máximo posible de recaudación dada la legislación del impuesto y el
contexto económico vigente.
Decisión de evadir desde el punto de vista racional
Desde el punto de vista económico resulta esencial analizar los diversos elementos
que puede considerar un contribuyente a la hora de decidir si evade o no.
Basándose en el modelo económico teórico de la evasión, el individuo realiza una
evaluación de los costos y beneficios que le reporta la decisión de evadir actuando en consecuencia con dicha evaluación. Este modelo postula al motivo económico como principal motor de la evasión, dejando de lado todos aquellos factores de orden social, ético y
psicológico que pueden influir sobre tal decisión.
Así, las variables intervinientes en la decisión de evadir son:
• El ingreso, que es el monto de recursos que no se entrega al fisco (aumento de
ganancias o disminución de pérdidas) y depende en muchos casos de los niveles
de las alícuotas impositivas.
- 71 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
Los costos de evadir, que están relacionados básicamente con la probabilidad de
que el Estado detecte la maniobra y la pena que establezca en caso de que efectivamente la descubra.
La probabilidad de tener o no éxito, que pondera el contribuyente. No solo considera la probabilidad de ser detectado por el fisco, sino también la de, una vez
detectado, ser castigado. En países en vías de desarrollo, estos dos últimos valores
generalmente no coinciden, dado que no todos los evasores detectados terminan
siendo castigados.
El grado de aversión al riesgo que tenga el contribuyente. En este sentido, puede
ser neutral, averso o amante del riesgo, dependiendo del bienestar que le genera
una situación incierta respecto a una cierta. Por naturaleza, los agentes económicos son aversos al riesgo, es decir que tratan de evitar la incertidumbre. Mientras
mayor sea el grado de aversión, mayor será el beneficio que exigirá para asumir
la decisión de evadir.
De esta manera se puede construir una función de utilidad del contribuyente, que
estará dada por:
Donde:
Pd: Probabilidad de ser detectado.
Yd: Ingreso disponible si es detectado.
Pnd: Probabilidad de no ser detectado.
Ynd: Ingreso disponible si no se es detectado.
Siempre que el ingreso esperado de evadir supere al ingreso después de impuestos, el
individuo optará por evadir.
De lo anterior se desprende que, en el ataque a la evasión, el Estado debe apelar tanto
a cuestiones formales de política tributaria como de administración tributaria.
Entre las opciones concretas de política de que dispone el fisco se destacan: a) reducir
el monto de los ingresos por evadir; b) incrementar la probabilidad de detección y castigo;
y c) aumentar los montos de las sanciones que se aplican al evasor.
La primera opción consiste esencialmente en disminuir las alícuotas impositivas, buscando el nivel que maximice la recaudación del impuesto. Estos cambios se relacionan
con una reforma tributaria.
La segunda opción se vincula con la mejora de la administración tributaria y de las
instituciones de justicia, de manera tal de incrementar el número de evasores que son
detectados y castigados por el fisco. Los beneficios de implementar esta medida son concretos y se asocian a los ingresos que se recuperan de los evasores. Sus costos se relacionan básicamente con el pago al personal asignado a tareas de prevención, inspección y
control.
La tercera opción no tiene costos de implementación, e inclusive puede ser más efectiva, dada la aversión al riesgo de los agentes económicos. Una baja probabilidad de perder
mucho puede desanimar más a un potencial evasor que una alta probabilidad de perder
- 72 -
La evasión tributaria
poco. Pero este camino tiene restricciones, dado que, si la probabilidad de detección es
muy baja, el incremento de sanciones puede no ser tan efectivo.
En definitiva, no hay una opción única y los incentivos a evadir deben ser atacados a
través del uso conjunto de los tres instrumentos mencionados, como mínimo.
La informalidad laboral en la Argentina
La informalidad laboral definida como una actividad laboral desarrollada por fuera
del marco normativo legal, sin los derechos y beneficios que el mismo provee, es una de
las problemáticas más salientes que afectan al mercado de trabajo argentino en la actualidad (Banco Mundial - MTEySS, 2008, p. 23),1 con uno de cada tres trabajadores (unos
4,1 millones de asalariados) en condiciones de informalidad laboral en el país.2
El empleo informal tiene una serie de consecuencias no menores, que resultan de importancia cuando se cuantifica la participación del trabajo informal en la economía:
a) Falta de cobertura en obras sociales y aseguradora de riesgos de trabajo, con las
implicancias en términos de salud que esto implica.
b) Carencia de aportes al sistema de Seguridad Social, con las consecuentes inequidades futuras y de desfinanciamiento de dicho sistema.
c) La no percepción por parte del trabajador de asignaciones familiares.
d) La desprotección legal del trabajador (ausencia de todo tipo de regulaciones): salario mínimo vital y móvil, jornadas excesivas de trabajo, junto con la falta de
cumplimiento de las regulaciones en términos de condiciones de salubridad y seguridad que marca la ley.
e) La ausencia de recibos de sueldo, que implica que el trabajador del sector informal
no puede acceder al mercado del crédito al carecer de este elemento probatorio de
su relación laboral.
En otras palabras, la informalidad laboral conduce casi irremediablemente a una exclusión en la posibilidad de ejercer los derechos; vale decir, implica la existencia de pobreza, ya no en términos relativos, sino absolutos –véase Sen (1985)–, puesto que no se
tiene la oportunidad de ejercer los derechos ciudadanos.
Una definición más amplia del empleo informal se puede encontrar en el Reporte de la Organización
Internacional del Trabajo (OIT) sobre “El trabajo decente y la economía informal” (2002) y se refiere al
número total de empleos informales, ya sea que se lleven a cabo en empresas del sector formal, informal,
o en hogares, vale decir, al número de personas que se desempeñan en puestos informales en un período
determinado de tiempo, independientemente del tipo de establecimiento en el cual trabajan. Sin embargo,
acorde con MTEySS/BM/INDEC (2007), los asalariados informales son aquellos que realizan sus actividades en condiciones de trabajo que infringen las disposiciones establecidas por la normativa laboral,
específicamente en lo que se refiere a la no registración de los trabajadores en el sistema de Seguridad
Social, lo que se cuantifica a partir del registro del aporte jubilatorio.
1
Surge de aplicar la tasa de informalidad laboral (34%) al número de trabajadores asalariados en el total
de áreas urbanas del país. Sin embargo, dicho número constituye un mínimo, puesto que la Encuesta
Permanente de Hogares no capta informalidad en los trabajadores autónomos.
2
- 73 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Evolución de la tasa de empleo informal en los aglomerados urbanos
Una de las características más salientes de la evolución de la informalidad laboral
en los aglomerados urbanos relevados por la EPH es que, en el largo plazo, creció sostenidamente. Como se puede observar en el Gráfico, pasó de alrededor del 20% en los
80 hasta alcanzar a prácticamente uno de cada dos trabajadores en el perÍodo postcrisis
2001-2002. Es a partir de ese año que la informalidad comienza a disminuir sostenidamente hasta el año 2008 y alcanza un punto de inflexión en el año 2009, momento en que
la reducción en la tasa de informalidad laboral cesa y permanece en niveles semejantes
hasta el presente (en el cuarto trimestre del año 2014 asciende al 34%).
Evolución de la tasa de empleo informal
Fuente: IARAF sobre la base de INDEC, Banco Mundial –MTEySS (2008) y SEDLAC. * 1980-1995
corresponde al GBA; 1995-2003 a EPH puntual y 2003-2014 a EPH Continua. Según Banco MundialMTEySS (2008), el empleo asalariado informal es una buena proxy del empleo informal
en la Argentina, puesto que representa al 71% del trabajo informal.
Una de las características llamativas de este comportamiento es que en el período
1980-2004 la tendencia creciente se mantuvo inalterada a pesar de los sucesivos cambios
ocurridos en la situación socioeconómica del país. Por el contrario, a partir del año 2004
se observó una tendencia opuesta, ya que la informalidad laboral desciende, y dicho proceso es el más importante y sostenido que se evidencia desde 1980, puesto que el crecimiento de la informalidad laboral era una tendencia ya instalada.
Asimismo, es preciso mencionar que el período que empieza en 2004 se caracterizó
por una mayor creación de empleo. Es importante tener en cuenta que la incidencia del
empleo informal en el total depende del comportamiento relativo de la creación de empleo en el sector formal e informal de la economía. Esto es así, ya que, si, por ejemplo, la
creación de empleo en el sector formal crece a una tasa más alta que en el sector informal,
- 74 -
La evasión tributaria
la incidencia de la informalidad laboral se reduce, mientras que la participación del empleo informal aumenta en el caso contrario.
La imperiosa necesidad de combatir la evasión
Un estudio de propuestas de reforma tributaria no puede ignorar los efectos que se
derivarían de un nuevo sistema sobre las tasas de incumplimiento tributario. En toda
redefinición del sistema tributario argentino, no puede dejar de contemplarse la institucionalización de un sistema de incentivos que premie al ciudadano que cumple con sus
responsabilidades tributarias y penalice a quien no lo hace.
Estudiar las causas del incumplimiento tributario y las acciones efectivas para reducirlo resulta ineludible dados los pasos gigantescos en los que se podría avanzar respecto de los objetivos de promover las exportaciones, las inversiones, el empleo y, por
ende, el crecimiento económico, con menores tasas de pobreza y sin dañar el resultado
fiscal. Ante tamaña recompensa, resulta indispensable avanzar en estudios que midan
el grado de evasión de los principales impuestos, diagnóstico vital para seguir profundizando en la búsqueda de un sistema tributario que promueva el desarrollo económico
de nuestro país.
- 75 -
Cuantificación de aspectos más relevantes
de la propuesta de reforma tributaria
A partir del Libro Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria,
y sus actualizaciones, se procedió a la cuantificación de las modificaciones más importantes allí contenidas.
Básicamente, las estimaciones hacen referencia a las reformas de: unificación y reducción de la alícuota del IVA; a la eliminación de ciertas exenciones de IVA y Ganancias;
la modificación de los parámetros de cálculo del Impuesto a las Ganancias para personas físicas; la modificación de los parámetros de cálculo del Impuesto a los Bienes
Personales; y la eliminación del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Cabe aclarar que las estimaciones con mayor grado de profundidad son las referidas a
las modificaciones del cálculo en Ganancias y Bienes Personales. El resto de las cuantificaciones constituye cálculos generales, a partir de información oficial disponible, ya que
una estimación más a fondo implicaría realizar estudios de oferta y demanda, entre otros,
de una complejidad tal que excederían los alcances del presente estudio.
Unificación y reducción de alícuota de IVA
Propuesta de cuantificación: a partir de los datos de recaudación total del IVA y
la base imponible por sector de actividad económica, se propone la realización de una
estimación general del impacto que representaría en la recaudación una reducción de un
punto porcentual de la alícuota bajo ciertos supuestos de elasticidades de demanda.
La recaudación del Impuesto al Valor Agregado alcanzó en el año 2014 los $320.000
millones, y se proyecta (según cifras del presupuesto nacional) que en el año 2015 ascendería a los $413.000 millones.
El IVA representa actualmente un 27% de la recaudación total del Gobierno nacional y es el principal recurso tributario con que cuenta el nivel central, seguido por los
aportes y contribuciones de la Seguridad Social y, en tercer lugar, por el Impuesto a las
Ganancias.
- 77 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Gráfico Nº 1
Estructura de la recaudación tributaria nacional - Año 2014
Internos; 1,9%
Bienes Personales ;
1,2%
Derechos de
Importación; 2,5%
Resto; 0,8%
Monotributo; 0,4%
Combustibles; 3,8%
Cheque; 6,6%
IVA Neto; 27,4%
Derechos de
Exportación; 7,2%
Ganancias; 22,8%
Seguridad Social;
25,4%
Fuente: Iaraf sobre la base del Ministerio de Economía de la Nación.
Gráfico Nº 2
Evolución de la recaudación del IVA
Fuente: Iaraf en base a Ministerio de Economía de la Nación.
- 78 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
Con relación a la importancia de este tributo en la economía, la recaudación del IVA
representa actualmente un 7.3% del PBI, siendo esta participación la mayor observada
a lo largo de las últimas dos décadas.
Gráfico Nº 3
Importancia del IVA y principales impuestos en la economía
(Recaudación/PBI)
8%
7%
6,9% 6,7% 6,8% 6,9% 6,8% 6,8%
7,2% 7,3%
6,4% 6,5%
6%
5,5%
5,2%
5,5% 5,4% 5,6%
5,9% 6,0% 6,0%
6,3%
Seguridad Social
5,4%
4,5%
En % del PIB
5%
IVA
6,5%
Ganancias
4%
3%
Derechos de
exportación
2%
Cheque
1%
2014
2013
2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
2005
2004
2003
2002
2001
2000
1999
1998
1997
1996
1995
1994
1993
0%
Fuente: Iaraf sobre la base del Ministerio de Economía de la Nación.
Hay dos cuestiones a tener cuenta en el momento de estimar el impacto de una reducción de la alícuota general del IVA –actualmente del 21%– y de una unificación de las
alícuotas diferenciales, que implicaría una suba de la actual alícuota rebajada del 10.5%:
• Por un lado, está el impacto directo, que se derivaría de la rebaja (o suba, según
si se trata de la alícuota reducida), que implica tener en cuenta el porcentaje de
modificación sobre la recaudación actual.
• Por el otro, existe un impacto indirecto, que tiene en cuenta los cambios que generan las modificaciones en el impuesto sobre el precio que paga el consumidor y
el que recibe el productor, y por ende, en las cantidades consumidas. Este impacto
depende de múltiples factores, entre los que se destacan: las elasticidades de oferta
y demanda de cada bien y servicio, la elasticidad ingreso de la demanda, el tipo
de bien de que se trate (normal, superior, o inferior) y cuestiones relacionadas con
la evasión y la eficiencia en la recaudación.
Estimar el impacto indirecto, si bien puede llegar a ser significativo, implica la construcción de un modelo de equilibrio general, en el cual se analicen los distintos tipos de
mercados existentes, las elasticidades de oferta y demanda, la estratificación de ingresos
de los consumidores, la tasa de incumplimiento, entre otros aspectos, y las consecuentes
reacciones que se generarían ante un cambio en la alícuota de uno de los impuestos más
relevantes de la economía. Puesto que una modelización completa de este tipo excede
ampliamente los objetivos del estudio, a continuación se realiza una estimación bajo determinados supuestos de elasticidad, y no se tendrán en cuenta cuestiones relacionadas
con la eficiencia en la recaudación.
- 79 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
En los siguientes esquemas se sintetiza cómo varía la recaudación del Gobierno ante
una modificación en la alícuota de un impuesto como el IVA.
En la sección a) del esquema Nº 1, se presenta un caso genérico de oferta (O) y demanda (D) de mercado de un bien, en el cual la introducción de un impuesto “t” ad valorem –como podría ser el IVA– genera una retracción de la oferta hacia O´. Las cantidades
de equilibrio luego del impuesto disminuyen de Q0 a Q1, mientras que el precio pasa de
P0 a dividirse en dos: el precio que paga el consumidor es Pc y el que cobra el productor
es Pp, siendo la diferencia entre ambos el impuesto por unidad producida. La recaudación
del Estado por dicho tributo es el área del rectángulo R. En la sección b) se puede ver
el efecto que tendría una rebaja de la alícuota “t” del impuesto. La oferta aumenta hasta
O´´, se incrementan las cantidades a Q2 se reduce el precio que paga el consumidor a
Pc´ y aumenta el precio que recibe el productor a Pp´. La recaudación pasa a ser ahora el
rectángulo 2. Comparando la recaudación 1 original con la resultante luego de la rebaja
de la alícuota, recaudación 2, se aprecia que la misma se redujo por el lado de los precios,
por un lado, pero a la vez se incrementó ligeramente por el lado de las cantidades. La
magnitud de la disminución a precios y el incremento en cantidades dependerán de las
elasticidades de las curvas de oferta y demanda de cada bien.
Esquema Nº 1
Mercado de un bien con un impuesto ad valorem
Impacto de la reducción de alícuota
A continuación se expone el caso extremo del cual se parte en el presente trabajo, que
consiste en una demanda completamente inelástica a los cambios en el precio.
En este caso, una rebaja en la alícuota del IVA impactaría plenamente en una reducción de la recaudación (al disminuir el precio que paga el consumidor en la misma proporción que la rebaja del impuesto, y sin existir recupero al no aumentar las cantidades
consumidas) –parte c) del gráfico–.
Por el contrario, para el caso de la suba de la alícuota reducida, el cambio se traslada
totalmente a los precios, implicando una suba máxima en la recaudación sin existir pérdida adicional puesto que las cantidades no caen –parte d) del esquema Nº 2–.
- 80 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
Esquema Nº 2
Mercado de un bien con un impuesto ad valorem.
Caso extremo: demanda perfectamente inelástica
Claramente, este supuesto de demanda totalmente inelástica parecería ser más aplicable al caso del incremento de la alícuota reducida que al caso de reducción general de
la alícuota, puesto que los bienes que actualmente gozan de la alícuota rebajada constituyen bienes que se consideran de primera necesidad, como el caso de las frutas, verduras,
carnes, pan, etc.; por esta razón, un aumento de los impuestos sobre estos bienes genera un
incremento directo en el precio sin modificarse las cantidades consumidas. Vale decir que
es altamente probable que la suba de la alícuota rebajada se traslade totalmente a los precios
que pagan los consumidores y por ello se considera fundamental que esta unificación de la
alícuota del IVA se complemente con algún subsidio al consumo de estos bienes de primera
necesidad para que la reforma implementada no acentúe la regresividad de este tributo.
En la estimación también se parte del caso de demanda completamente inelástica
para la rebaja generalizada de la alícuota como un caso extremo que marca la pérdida de
recaudación máxima que podría esperarse para una reforma de este tipo. Evidentemente
que, cuanto más elástica resulte ser la demanda, menor sería la pérdida de recaudación al
recuperarse parte de la misma por el aumento en las cantidades demandadas.
Puesto que no se cuenta con datos acerca de los valores de elasticidad de la demanda,
se realiza una simulación suponiendo distintos porcentajes de recupero de la recaudación
por mayores ventas. A la inversa, similares porcentajes se simularon para el caso de los
bienes cuya alícuota se ve incrementada; en estos casos, suponiendo que se trata de una
pérdida de recaudación derivada del efecto de suba de precios y menores cantidades. En
este último caso de la unificación, si bien es de esperar que los bienes cuya alícuota se ve
incrementada no varíen tanto en cantidad, puesto que su demanda es de baja elasticidad,
también hay que tener en cuenta que el incremento de estas alícuotas de bienes de primera
necesidad debería compensarse con algún tipo de subsidio. La estimación del costo de
dicho subsidio no ha sido cuantificada en el presente estudio.
En síntesis, en el cuadro Nº 1 se exponen los resultados obtenidos para estos casos. Los
valores presentados corresponden a tres casos de modificación de IVA, llevando todas las
- 81 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
alícuotas al 20%, 19% y 18%, respectivamente. Se trabaja con datos de recaudación estimados para el año 2015 por el presupuesto nacional; los datos de recaudación de alícuota
reducida son los informados en el presupuesto en la sección de gastos tributarios.
Cuadro Nº 1
Estimación del costo fiscal de reducción y generalización alícuota IVA
Datos de 2015
Alícuota general resultante de la reforma:
20%
Impacto en la recaudación de rebaja y unificación alícuotas IVA
Rebaja IVA
Demanda totalmente inelástica
Escenarios de:
- Recupero de recaudación, por menores precios y mayores
cantidades demandadas en el caso de la rebaja de IVA;
- Pérdida de recaudación, por mayores precios y menores
cantidades en el caso de la unificación de alícuotas.
Unificación
alícuotas
-18.364
24.359
5.996
1,45%
0,12%
-17.446
23.141
5.696
1,38%
0,11%
10%
-16.527
21.924
5.396
1,31%
0,11%
20%
-14.691
19.488
4.797
1,16%
0,10%
30%
-12.855
17.052
4.197
1,02%
0,08%
19%
Impacto en la recaudación de rebaja y unificación alícuotas IVA
Rebaja IVA
Demanda totalmente inelástica
5%
Unificación
alícuotas
Efecto
neto*:
Efecto neto*
Efecto neto*
en % de reca
en % del PIB
IVA
-36.728
21.795
-14.932
-3,62%
-0,30%
-34.891
20.706
-14.186
-3,44%
-0,29%
10%
-33.055
19.616
-13.439
-3,26%
-0,27%
20%
-29.382
17.436
-11.946
-2,90%
-0,24%
30%
-25.709
15.257
-10.453
-2,53%
-0,21%
Alícuota general resultante de la reforma:
18%
Impacto en la recaudación de rebaja y unificación alícuotas IVA
Rebaja IVA
Demanda totalmente inelástica
Escenarios de:
- Recupero de recaudación, por menores precios y mayores
cantidades demandadas en el caso de la rebaja de IVA;
- Pérdida de recaudación, por mayores precios y menores
cantidades en el caso de la unificación de alícuotas.
Efecto neto*
Efecto neto*
en % de reca
en % del PIB
IVA
5%
Alícuota general resultante de la reforma:
Escenarios de:
- Recupero de recaudación, por menores precios y mayores
cantidades demandadas en el caso de la rebaja de IVA;
- Pérdida de recaudación, por mayores precios y menores
cantidades en el caso de la unificación de alícuotas.
Efecto
neto*:
5%
Unificación
alícuotas
Efecto
neto*:
Efecto neto*
Efecto neto*
en % de reca
en % del PIB
IVA
-55.091
19.231
-35.860
-8,69%
-0,72%
-52.337
18.270
-34.067
-8,26%
-0,69%
10%
-49.582
17.308
-32.274
-7,82%
-0,65%
20%
-44.073
15.385
-28.688
-6,95%
-0,58%
30%
-38.564
13.462
-25.102
-6,08%
-0,51%
* Nota: el efecto neto no incluye el costo fiscal de subsidiar los bienes de primera necesidad cuya alícuota se ha visto incrementada.
Se aprecia que el primer caso de reducir la alícuota de IVA al 20% no generaría costo
fiscal, en principio, puesto que la pérdida de recaudación atribuible al punto menos de
alícuota se ve más que compensada por la ganancia de recaudación debido a que se eleva
la alícuota de ciertos bienes del 10,5% al 20%. En este punto nuevamente es importante
remarcar la necesidad de otorgar un subsidio al caso de los bienes de primera necesidad,
cuyo costo no ha sido tenido en cuenta en la estimación.
Los otros dos casos de reducción de alícuota al 19% y al 18% implican un costo
neto fiscal que varía entre los $10.000 millones y $36.000 millones, según el caso, nuevamente sin tener en cuenta el costo del subsidio de los bienes de la canasta básica.
- 82 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
Eliminación de exenciones de IVA y ganancias
Propuesta de cuantificación: en función del componente “Gastos Tributarios” explicitado en los presupuestos nacionales, se propone evaluar el impacto en la recaudación de una
eliminación de ciertos tipos de exenciones. Se trabajaría con la importancia de estos rubros
en la recaudación presupuestada, según los presupuestos del Gobierno Nacional para los
últimos años, extrapolando las relaciones a las recaudaciones efectivas de cada año.
La estimación del probable incremento de recaudación derivado de la eliminación de
ciertas exenciones contenidas en la legislación tributaria actual se ha efectuado a partir
del componente “Gastos Tributarios” explicitado en los presupuestos nacionales. Dado
que la cuantificación general del efecto de las reformas propuestas se ha efectuado para el
año 2015 comparando la recaudación esperada sobre la base de la legislación actual con
la resultante de aplicar las reformas recomendadas, se considera en este punto la valoración efectuada por el gobierno para el presupuesto 2015.
Se debe remarcar que la eliminación de exenciones seguramente generaría un impacto
sobre los precios finales de los productos involucrados y, consecuentemente, sobre los niveles de demanda y cantidades comercializadas de los mismos. Esta situación provocará
que el resultado final sobre la recaudación seguramente no sea exactamente igual al valor
del gasto tributario estimado, ya que el valor total de la recaudación se verá afectado por
esos cambios en los volúmenes comercializados que afectarán a los productos involucrados por efecto de la elasticidad precio y al resto de los bienes y servicios de la economía
vía elasticidad ingreso. Dado que la posibilidad de efectuar un estudio profundo de este
efecto excede largamente los objetivos del presente trabajo, se ha limitado a utilizar el
gasto tributario como un estimador aproximado del efecto positivo sobre la recaudación
de la eliminación de las exenciones.
Conforme a los lineamientos de la reforma propuesta, la estimación del resultado neto
de eliminación de las exenciones propuestas más significativas se expone en el cuadro Nº 2,
donde se muestran dos valores:
a) Por una parte, el valor que figura en la estimación efectuada en el presupuesto
nacional.
b) Por la otra, una estimación corregida considerando el efecto que sobre las mismas
provocaría el resto de las reformas propuestas. A manera de ejemplo, la eliminación de la exención en el Impuesto a las Ganancias de los intereses que perciben
las personas físicas por colocaciones en entidades financieras en el presupuesto
está calculada según la alícuota efectiva promedio que están soportando las personas físicas en este momento. Dicha alícuota experimentaría una significativa
reducción, fruto de la aplicación de la reforma propuesta, y este es el efecto que se
contempla en la segunda columna del cuadro Nº 2.
- 83 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Cuadro Nº 2
Estimación ingreso neto de modificación a exenciones
sobre la base de Gasto Tributario estimado –2015– en millones de pesos
EXENCIÓN
VARIACIÓN RECAUDACIÓN
Según estimación gasto
tributario
OBSERVACIONES
Corregida
según reforma
propuesta
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Intereses títulos públicos
Intereses depósitos en entidades
financieras
Compraventa de acciones y títulos
con cotización por personas físicas
Ganancias de Asociaciones civiles
y fundaciones
3.650
2.600 Se reduce por la modificación
propuesta en las alícuotas.
12.350
8.830 Se reduce por la modificación
propuesta en las alícuotas.
Sin datos
Sin datos
No contemplado No contemplado En la propuesta no se menciona
explícitamente su eliminación.
Deducción especial trabajadores en
la Patagonia
1000
Exención ingresos de magistrados
y funcionarios poder judicial
3.000
2.140 Se reduce por la modificación
propuesta en las alícuotas.
20.000
14.200 En la columna corregida se
considera el efecto de reducción
de un punto porcentual de la
alícuota del IVA.
Subtotal I. Ganancias
700 Quedaría absorbido por la modificación general.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Prestaciones médicas
No modificado
No modificado
Se propone que siga exento;
costo anual $7.060 millones.
Servicios educativos
No modificado
No modificado
Se propone que siga exento;
costo anual $5.509 millones.
Intereses préstamos para vivienda
Medicamento de uso humano
Venta a consumidores finales de
leche
700
No modificado
670 En la propuesta no se menciona
explícitamente su eliminación
pero quedaría comprendida en la
propuesta de generalización del
tributo. Tendría efecto negativo
sobre el precio del bien.
No modificado
220
Se propone que siga exento;
costo anual $2.207 millones
210 Idem intereses préstamos para
vivienda.
Asociaciones deportivas y espectá- No contemplado No contemplado En la propuesta no se menciona
culos deportivos amateurs
explícitamente su eliminación.
Libros, folletos e impresos
1.330
- 84 -
1.270 Idem intereses préstamos para
vivienda.
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
EXENCIÓN
VARIACIÓN RECAUDACIÓN
Según estimación gasto
tributario
OBSERVACIONES
Corregida
según reforma
propuesta
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Alícuotas reducidas
Devolución IVA por compras con
tarjetas de débito
Subtotal IVA
TOTAL
Se analiza en el capítulo de
cuantificación de reducción y
unificación del IVA.
No contemplado No contemplado Se contempla mantenerlo dado el
impacto sobre la evasión.
2.250
22.250
2.150
16.530
Fuente: Iaraf sobre la base de Presupuesto 2015 del Gobierno Nacional.
Actualización de parámetros de cálculo del impuesto a las ganancias
Propuesta de cuantificación: se propone estimar el impacto que tendría en la recaudación una reforma concreta de actualización de mínimos y escalas para personas
físicas.
La estimación del efecto que provocaría sobre los niveles de recaudación de una modificación en las deducciones computables y los tramos de la escala del Impuesto a las
Ganancias que afectan a las personas físicas se dividió en dos partes, partiendo en ambos
casos de la información contenida en el informe anual de estadísticas tributarias que publica la AFIP. El último disponible es el del año 2013, que contiene los datos de retenciones al personal en relación de dependencia efectuadas en ese año y los datos de las DDJJ
correspondientes al año 2012 del Impuesto a las Ganancias de personas físicas (que no
son trabajadores en relación de dependencia), que se presentan en el año 2013. En todos
los casos se supuso para la estimación el caso de trabajadores casados con un hijo, considerando que es un promedio apropiado para el cómputo de las deducciones vigentes.
En primer lugar, se estimó el efecto sobre las retenciones al personal en relación de
dependencia contemplando el probable diferencial en las retenciones a efectuar en el año
2015 sobre la base de los parámetros actuales y según los lineamientos de la reforma. En
este caso se partió de la información de empleados y remuneraciones por intervalos salariales para el período enero – diciembre de 2013, estimándose los valores para los años
2014 y 2015; en este último caso se contemplan las modificaciones de la RG 3770 y se
analiza el efecto sobre estos últimos valores obtenidos de las reformas propuestas.
En segundo término, se estimaron los efectos que sobre las DDJJ de los contribuyentes
autónomos del año 2014 (que se presentaron en abril y mayo de 2015) hubieran producido las modificaciones propuestas. Para este cálculo se tomó como base la información de
cargas de familia, ganancia no imponible, deducciones especiales, deducciones personales computables, ganancia neta sujeta a impuesto e impuesto determinado de las presentaciones con impuesto determinado efectuadas por personas físicas y sucesiones indivisas
para el año fiscal 2012. A partir de estas se estimaron los valores correspondientes a los
años 2013 y 2014 y, sobre estos últimos se calculó el probable efecto de las reformas.
- 85 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Se ha procedido a efectuar cuatro estimaciones:
a) En la primera se actualizan los valores de las deducciones vigentes en diciembre
de 2001 hasta diciembre de 2014 utilizando un valor compatible con la variación
que en el período ha experimentado el Coeficiente de Variación Salarial promedio del sector público y privado o el Índice de Precios al Consumidor del INDEC,
corregido por el de la provincia de San Luis.
b) La segunda alternativa implica la actualización de los parámetros por el coeficiente que resulta de la variación en el mismo período experimentada por el índice de
Precios al Por Mayor del INDEC, que era el índice de ajuste contemplado en la
legislación.
c) La tercera opción surge de actualizar las deducciones por el coeficiente establecido en el inciso anterior, mientras que los tramos de escala se multiplican por
cuatro en relación con los valores actuales.
d) Finalmente, se utilizan en la cuarta alternativa probables valores de deducciones y tramos de escala provistos por el Consejo de Ciencias Económicas de la
CABA.
Cabe aclarar que en ninguna de las alternativas analizadas se contemplan dos aspectos
enunciados pero no especificados en la propuesta:
a) La aplicación de una deducción relacionada con los gastos de educación del contribuyente o su grupo familiar.
b) La ampliación de los tramos de escala para abrirla en una mayor cantidad de
segmentos.
1. Estimación para el caso de las retenciones practicadas a empleados
en relación de dependencia
Los datos extraídos del informe anual de recaudación de la AFIP del año 2013, de los
cuales se parte, son los siguientes:
Cuadro Nº 3
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias empleados año 2013
(Ejemplo: empleado casado con un hijo sobre la base del cuadro 2.6.2.6.1 del informe anual recaudación AFIP 2013)
Tramos de
salario
promedio
bruto mensual
Año 2013
Empleados
Remuneración
mensual
promedio
Remuneración Min. y ded Ganancia. Impuesto Recaudación
neta
estimada
neta
anual promedio cas c/1 hij imponible
anual (en millones)
promedio
0
15.000
6.601.373
no alcanzado
15.000
16.000
148.394
15.489
160.698
120.638
40.060
6.111
907
16.000
18.000
244.885
16.755
173.833
120.638
53.195
9.535
2.335
18.000
20.000
147.694
19.650
203.869
120.638
83.231
17.372
2.566
20.000
22.000
174.759
19.750
204.906
120.638
84.268
17.652
3.085
- 86 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
(Ejemplo: empleado casado con un hijo sobre la base del cuadro 2.6.2.6.1 del informe anual recaudación AFIP 2013)
Tramos de
salario
promedio
bruto mensual
Año 2013
Empleados
Remuneración
mensual
promedio
Remuneración Min. y ded Ganancia. Impuesto Recaudación
neta
estimada
neta
anual promedio cas c/1 hij imponible
anual (en millones)
promedio
22.000
25.000
140.125
22.538
233.832
120.538
113.294
26.421
3.702
25.000
30.000
119.355
26.746
277.490
112.896
164.594
44.108
5.264
30.000
40.000
112.830
33.325
345.747
112.896
232.851
67.998
7.672
40.000
50.000
48.162
44.412
460.775
112.896
347.879 108.257
5.214
50.000
64.344
91.766
952.072
112.896
839.176 280.212
18.030
Totales
7.801.921
48.775
A partir de esta información se estimó el valor que habrían alcanzado estas retenciones en el año 2014 suponiendo un incremento salarial promedio del 30%; se obtuvieron
los siguientes resultados, que son congruentes con la información sobre la recaudación
proveniente de esta vía expresada por diversos funcionarios en entrevistas periodísticas:
Cuadro Nº 4
cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias empleados año 2014
(Incremento salarial estimado 30%)
(Ejemplo: empleado casado con un hijo)
Tramos de salario
promedio bruto
mensual
0
Año 2014
Empleados Remuneración
mensual
Rem. neta
Min y ded
Ganancia
neta
Impuesto Recaudación
estimada
Ídem 2013
anual promedio
cas c/1 hij
imponible
anual
promedio
en millones
77.918
15.938
2.365
19.500 6.601.373
promedio
no gravado
19.500
20.800
148.394
20.136
217.264
139.346
20.800
23.400
244.885
21.782
235.022
139.346
95.676
20.960
5.133
23.400
26.000
147.694
25.545
275.631
139.346
136.285
34.200
5.051
26.000
28.600
174.759
25.675
277.033
139.346
137.687
34.691
6.062
28.600
32.500
140.125
29.299
316.141
139.346
176.795
48.378
6.779
32.500
39.000
119.355
34.770
375.166
116.122
259.044
77.165
9.210
39.000
52.000
112.830
43.323
467.450
116.122
351.328
109.465
12.351
52.000
65.000
48.162
57.736
622.967
116.122
506.845
163.896
7.894
65.000
64.344
119.296
1.287.202
116.122 1.171.080
396.378
25.505
Totales
7.801.921
80.349
- 87 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Seguidamente se procedió a estimar la probable recaudación que se obtendrá en el
año 2015 suponiendo un aumento salarial promedio del 27% y aplicando los parámetros
establecidos por la RG 3770:
Cuadro Nº 5
cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias empleados año 2015
(Incremento salarial estimado 27%)
(Ejemplo: empleado casado con un hijo)
Tramos de salario promedio bruto mensual
0
Año 2015
Empleados Remuneración Remuneración Min. y ded. Ganancia.
mensual
neta
neta
Impuesto Recaudación
estimada
idem 2013
24.765 6.601.373
promedio
anual promedio
cas c/1 hij
imponible
anual
promedio
en millones
no gravado
24.765
26.416
148.394
25.572
275.926
174.183
101.743
22.370
3.320
26.416
29.718
244.885
27.663
298.478
174.183
124.295
30.003
7.347
29.718
33.020
147.694
32.442
350.051
167.215
182.836
50.493
7.457
33.020
36.322
174.759
32.607
351.832
163.732
188.100
52.335
9.146
36.322
41.275
140.125
37.210
401.498
149.797
251.701
74.596
10.453
41.275
49.530
119.355
44.158
476.461
116.122
360.339
112.619
13.442
49.530
66.040
112.830
55.020
593.661
116.122
477.539
153.639
17.335
66.040
82.550
48.162
73.324
791.168
116.122
675.046
222.766
10.729
82.550
64.344
151.506
1.634.746
116.122 1.518.624
518.018
33.331
Totales
7.801.921
112.560
Sobre estos valores se efectuó la estimación de las probables consecuencias recaudatorias de la modificación de los parámetros especificada en cada una de las cuatro
alternativas consideradas.
Alternativa 1
En esta alternativa, las deducciones anuales para un trabajador dependiente casado
con un hijo ascenderían a $236.670 y la nueva escala del Impuesto sería la siguiente:
Cuadro Nº 6
Impuesto a las Ganancias personas físicas - Escala del impuesto
Propuesta 1:
Incremento de tramos sobre la base de IPC corregido San Luis o a CVS
Desde
Hasta
Monto
Porcentaje sobre excedente
0
115.000
0
9%
0
115.000
230.000
10.350
14%
115.000
230.000
345.000
26.450
19%
230.000
345.000
690.000
48.300
23%
345.000
- 88 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
Propuesta 1:
Incremento de tramos sobre la base de IPC corregido San Luis o a CVS
Desde
Hasta
Monto
Porcentaje sobre excedente
690.000
1.035.000
127.650
27%
690.000
1.035.000
1.380.000
220.800
31%
1.035.000
1.380.000
+
327.750
35%
1.380.000
En esta alternativa, los resultados obtenidos implican una pérdida de recaudación superior a los $69.000 millones anuales, lo que significa un 61% de la recaudación que se
estima se obtendrá en el año 2015 por Impuesto a las Ganancias de empleados en relación
de dependencia. Los resultados se resumen a continuación:
Cuadro Nº 7
cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias empleados año 2015
Incremento salarial estimado 27%
rebaja opción 1
(Ejemplo: empleado casado con un hijo)
Tramos de salario
promedio bruto
mensual
Año 2015
Empleados
idem 2013
Remuneración
Rem.
Min. y ded. Ganancia neta Impuesto Recaudación
mensual proimponible
anual estimada en
anual promedio
promedio millones
medio.
0
16.510
5.477.832
no gravado
16.510
19.812
557.008
19.094
206.024
236.670
0
0
0
19.812
23.114
418.138
20.752
223.914
236.670
0
0
0
23.114
24.765
148.394
23.922
258.118
236.670
21.448
1.930
286
24.765
26.416
148.394
25.572
275.926
236.670
39.256
3.533
524
26.416
29.718
244.885
27.663
298.478
236.670
61.808
5.563
1.362
29.718
33.020
147.694
32.442
350.051
236.670
113.381
10.204
1.507
33.020
36.322
174.759
32.607
351.832
236.670
115.162
10.373
1.813
36.322
41.275
140.125
37.210
401.498
236.670
164.828
17.326
2.428
41.275
49.530
119.355
44.158
476.461
236.670
239.791
38.310
4.573
49.530
66.040
112.830
55.020
593.661
236.670
356.991
51.058
5.761
66.040
82.550
73.324
791.168
236.670
554.498
151.506 1.634.746
236.670
48.162
82.550
64.344
Totales
7.801.920
96.485
4.647
1.398.076 325.000
20.912
Recaudación estimada
112.560
43.526
Costo fiscal
Costo fiscal relativo
69.034
61%
Nota: no se cuenta con información sobre la dispersión del último tramo de 64.344 empleados, que en
esta alternativa corresponderían a cuatro tramos de la nueva escala. Se puso un valor promedio.
- 89 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Alternativa 2
La segunda alternativa cuantificada implica deducciones anuales promedio de
$172.872 y la siguiente escala:
Cuadro Nº 8
Impuesto a las Ganancias personas físicas - escala del impuesto
Propuesta 2:
Incremento de tramos sobre la base de IPMG
Desde
Hasta
Monto
Porcentaje sobre excedente
0
84.000
0
9%
0
84.000
168.000
7.560
14%
84.000
168.000
252.000
19.320
19%
168.000
252.000
504.000
35.280
23%
252.000
504.000
756.000
93.240
27%
504.000
756.000
1.008.000
161.280
31%
756.000
1.008.000
+
239.400
35%
1.008.000
Los valores estimados sobre la base de estos supuestos se exponen a continuación:
Cuadro Nº 9
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias empleados año 2015
Incremento salarial estimado 27%
(Ejemplo: empleado casado con un hijo)
rebaja opción 2
Tramos de salario
promedio bruto
mensual
0
Año 2015
Empleados Remuneración Remuneración
neta
idem 2013
mensual
promedio
anual promedio
16.510 5.477.832
Min. y
ded.
Ganancia
neta imponible
Impuesto
anual
promedio
Recaudación
estimada en
millones
no gravado
16.510
19.812
557.008
19.094
206.024
172.872
33.152
2.984
1.662
19.812
23.114
418.138
20.752
223.914
172.872
51.042
4.594
1.921
23.114
24.765
148.394
23.922
258.118
172.872
85.246
7.734
1.148
24.765
26.416
148.394
25.572
275.926
172.872
103.054
10.227
1.518
26.416
29.718
244.885
27.663
298.478
172.872
125.606
13.385
3.278
29.718
33.020
147.694
32.442
350.051
172.872
177.179
21.064
3.111
33.020
36.322
174.759
32.607
351.832
172.872
178.960
21.402
3.740
36.322
41.275
140.125
37.210
401.498
172.872
228.626
30.839
4.321
41.275
49.530
119.355
44.158
476.461
172.872
303.589
47.145
5.627
49.530
66.040
112.830
55.020
593.661
172.872
420.789
74.102
8.361
66.040
82.550
48.162
73.324
791.168
172.872
618.296
124.100
5.977
- 90 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
Incremento salarial estimado 27%
(Ejemplo: empleado casado con un hijo)
rebaja opción 2
Tramos de salario
promedio bruto
mensual
Año 2015
Empleados Remuneración Remuneración
idem 2013
mensual
neta
promedio
anual promedio
82.550
64.344
Totales
7.801.920
151.506
1.634.746
Ganancia
neta imponible
Min. y
ded.
172.872 1.461.874
Impuesto
anual
promedio
Recaudación
estimada en
millones
390.000
25.094
Recaudación estimada
112.560
61.027
Costo fiscal
51.533
Costo fiscal relativo
46%
Nota: no se cuenta con información sobre la dispersión del último tramo de 64.344 empleados, que en
esta alternativa corresponderían a dos tramos de la nueva escala. Se puso un valor promedio.
En esta alternativa, la pérdida de recaudación, si bien se mantiene en niveles muy
significativos, ya que implican resignar el 46% de la actual, se reduce a $51.500 millones
anuales.
Alternativa 3
La tercera opción supone un nivel de deducciones anuales idéntico a la alternativa 2)
pero con una escala de Impuesto que muestra un ajuste inferior:
Cuadro Nº 10
Impuesto a las Ganancias personas físicas - Escala del impuesto
Incremento de los topes por cuatro
Propuesta 3:
Desde
Hasta
Monto
Porcentaje sobre excedente
0
40.000
0
9%
0
40.000
80.000
3.600
14%
40.000
80.000
120.000
9.200
19%
80.000
120.000
240.000
16.800
23%
120.000
240.000
360.000
44.400
27%
240.000
360.000
480.000
76.800
31%
360.000
480.000
+
114.000
35%
480.000
Los valores de esta alternativa son algo más reducidos, ya que alcanzan los $35.000
millones anuales, monto que representa el 31% de la contribución actual del sector:
- 91 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Cuadro Nº 11
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias empleados año 2015
Incremento salarial estimado 27%
(Ejemplo: empleado casado con un hijo)
rebaja opción 3
Tramos de salario promedio bruto mensual
0
16.510
Año 2015
Empleados Remuneración Remuneración
idem 2013 mensual proneta anual
medio
promedio
16.510 5.477.832
Min. y
ded.
Ganancia
neta imponible
Impuesto Recaudación
anual pro- estimada en
medio
millones
no gravado
19.812
557.008
19.094
206.024
172.872
33.152
2.984
1.662
19.812
23.114
418.138
20.752
223.914
172.872
23.114
24.765
148.394
23.922
258.118
172.872
51.042
5.146
2.152
85.246
10.197
1.513
24.765
26.416
148.394
25.572
275.926
26.416
29.718
244.885
27.663
298.478
172.872
103.054
13.580
2.015
172.872
125.606
18.089
4.430
29.718
33.020
147.694
32.442
33.020
36.322
174.759
32.607
350.051
172.872
177.179
29.951
4.424
351.832
172.872
178.960
30.361
5.306
36.322
41.275
140.125
41.275
49.530
119.355
37.210
401.498
172.872
228.626
41.784
5.855
44.158
476.461
172.872
303.589
61.569
7.349
49.530
66.040
66.040
82.550
112.830
55.020
593.661
172.872
420.789
95.645
10.792
48.162
73.324
791.168
172.872
618.296
162.404
7.822
82.550
64.344
151.506
1.634.746
172.872 1.461.874
457.656
29.447
Totales
7.801.920
77.439
Recaudación estimada
Costo fiscal
112.560
35.121
Costo fiscal relativo
31%
Alternativa 4
Finalmente, la cuarta alternativa implica un monto anual de deducciones de $165.776
y la siguiente escala:
Cuadro Nº 12
Impuesto a las Ganancias personas físicas - Escala del impuesto
Según Comisión asesora del CPCECABA
Propuesta 4:
Desde
Hasta
0
Monto
46.355
Porcentaje sobre excedente
0
9%
0
46.355
92.709
4.172
14%
46.355
92.709
139.064
10.662
19%
92.709
139.064
278.127
19.469
23%
139.064
278.127
417.191
51.454
27%
278.127
- 92 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
Según Comisión asesora del CPCECABA
Propuesta 4:
Desde
Hasta
417.191
Monto
556.255
556.255
Porcentaje sobre excedente
89.001
31%
417.191
132.111
35%
556.255
El resultante del costo fiscal de esta opción es muy similar al de la alternativa 3).
Cuadro Nº 13
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias empleados año 2015
Incremento salarial estimado 27%
(Ejemplo: empleado casado con un hijo)
rebaja opción 4
Tramos de salario
promedio bruto
mensual
0
Año 2015
Empleados Remuneración Remuneración
idem 2013 mensual proneta
medio
anual promedio
16.510 5.477.832
Min. y
ded.
Ganancia.
neta imponible
Impuesto Recaudación
anual pro- estimada en
medio
millones
no gravado
16.510
19.812
557.008
19.094
206.024
165.776
40.248
3.622
2.018
19.812
23.114
418.138
20.752
223.914
165.776
58.138
5.822
2.434
23.114
24.765
148.394
23.922
258.118
165.776
92.342
10.610
1.574
24.765
26.416
148.394
25.572
275.926
165.776
110.150
13.975
2.074
26.416
29.718
244.885
27.663
298.478
165.776
132.702
18.260
4.472
29.718
33.020
147.694
32.442
350.051
165.776
184.275
29.867
4.411
33.020
36.322
174.759
32.607
351.832
165.776
186.056
30.277
5.291
36.322
41.275
140.125
37.210
401.498
165.776
235.722
41.700
5.843
41.275
49.530
119.355
44.158
476.461
165.776
310.685
60.244
7.190
49.530
66.040
112.830
55.020
593.661
165.776
427.885
92.316
10.416
66.040
82.550
165.776
625.392
156.309
7.528
165.776 1.468.970
451.561
29.055
48.162
73.324
791.168
82.550
64.344
151.506
1.634.746
Totales
7.801.920
76.281
Recaudación estimada
Costo fiscal
Costo fiscal relativo
112.560
36.279
32%
2. Estimación del costo fiscal de la aplicación de la reforma
al caso de los trabajadores autónomos
En lo que respecta al resultante de la aplicación de la reforma sobre las DDJJ del
impuesto a las Ganancias de los trabajadores autónomos, es decir, el resto de personas
físicas y sucesiones indivisas no empleados en relación de dependencia, los valores de la
escala para cada una de las alternativas son idénticos a los expuesto para el caso de los
- 93 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
empleados dependientes, en tanto que las deducciones anuales computables ascienden a
$133.170 para la opción 1), a $97.272 para la 2) y la 3) y a $81.408 para la alternativa 4).
Los valores de los que se parte para efectuar la estimación son los siguientes correspondientes al año fiscal 2012:
Cuadro Nº 14
Cálculo Impuesto a las Ganancias personas físicas
(en millones de $)
DATOS PERÍODO FISCAL 2012 Impuesto recaudado 2013 según informe anual AFIP 2013
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducc. Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto
con
anuales
anuales personales
neta
anual
efectiva
anual
Impuesto
gravados promedio computa- Impuesto promedio
promedio
determ.
promedio
bles
0
10.000
73.790
94.362
38.162
44.328
11.872
1.162
33
10.000
20.000
70.929
112.056
37.939
50.177
23.939
3.048
113
20.000
30.000
69.927
129.778
37.982
55.486
36.309
5.651
227
30.000
60.000
175.503
162.231
41.640
61.754
58.837
10.832
1.311
60.000
90.000
119.394
207.724
49.785
65.338
92.601
20.006
1.780
90.000
120.000
80.386
248.066
57.112
65.895
125.059
30.271
1.986
120.000
269.929
553.805
103.253
66.151
384.401
121.040
29.940
Totales
859.858
35.390
28,44%
Para la estimación de los valores del año fiscal 2013 (DDJJ presentadas en 2014) y
2014 (DDDD presentadas en 2015), se ha supuesto que tanto los ingresos como los gastos
computables se incrementan el 30% y el 27%, respectivamente. Este supuesto implica
considerar que en ambos años no se han producido modificaciones en el nivel de rentabilidad, lo cual, si bien disminuye la calidad de estimación respecto a la efectuada para
empleados dependientes, debe ser aplicado por no contar con información que permita
estimar fehacientemente variaciones de rentabilidad promedio de la economía.
Los valores estimados de recaudación para 2013 y 2014 son los siguientes:
Cuadro Nº 15
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias personas físicas
(en millones de $)
DATOS PERÍODO FISCAL 2013 – Impuesto recaudado 2014 – Incremento nominal estimado 30%
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducc. Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto
con
anuales
anuales personales
neta
anual
efectiva
anual
Impuesto
gravados promedio computa- Impuesto promedio
promedio
determ.
promedio
bles
0
10.000
73.790
122.671
49.611
45.465
27.595
3.743
276
10.000
20.000
70.929
145.672
49.321
51.464
44.888
7.624
541
20.000
30.000
69.927
168.712
49.377
56.909
62.425
11.755
822
- 94 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
DATOS PERÍODO FISCAL 2013 – Impuesto recaudado 2014 – Incremento nominal estimado 30%
Tasa
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducc. Ganancia Impuesto Impuesto
neta
anual
efectiva
sujeta a Impuesto
con
anuales
anuales personales
anual
promedio
Impuesto
gravados promedio computa- Impuesto promedio
determ.
promedio
bles
30.000
60.000
175.503
210.900
54.132
63.337
93.430
20.263
3.556
60.000
90.000
119.394
270.041
64.720
67.014
138.307
34.908
4.168
90.000
120.000
80.386
322.485
74.246
67.584
180.656
49.729
3.998
120.000
269.929
719.946
134.229
67.847
517.870
167.755
45.282
Totales
859.858
58.642
29,80%
Cuadro Nº 16
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias personas físicas
(en millones de $)
DATOS PERÍODO FISCAL 2014 – Impuesto recaudado 2015 – Incremento nominal estimado 27%
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducc. Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto
con
anuales
anuales personales
neta
anual
efectiva
anual
Impuesto
gravados promedio computa- Impuesto promedio
promedio
determ.
promedio
bles
0
10.000
73.790
155.792
63.006
45.465
47.321
8.184
604
10.000
20.000
70.929
185.004
62.638
51.464
70.903
14.044
996
20.000
30.000
69.927
214.264
62.709
56.909
94.646
20.640
1.443
30.000
60.000
175.503
267.843
68.748
63.337
135.758
34.015
5.970
60.000
90.000
119.394
342.952
82.195
67.014
193.744
54.310
6.484
90.000
120.000
80.386
409.556
94.292
67.584
247.680
73.188
5.883
120.000
269.929
914.332
170.471
67.847
676.014
223.105
60.222
Totales
859.858
81.603
30,85%
Se reitera que estos valores pueden estar parcialmente sobreestimados porque implican considerar que los niveles de rentabilidad se han mantenido en dos años caracterizados por ser recesivos y suponen implícitamente que la notable suba de presión tributaria
que han sufrido estos contribuyentes como consecuencia de la falta de actualización de
los parámetros de cálculo del tributo no ha influido sobre los niveles de evasión del tributo. En consecuencia, los valores de costo fiscal estimado pueden estar también parcialmente sobreestimados.
Alternativa 1
Los valores estimados de costo fiscal según los parámetros de esta opción ascenderían a
casi $43.000 millones, lo que supone un 53% de la recaudación actual obtenida por esta vía.
- 95 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Cuadro Nº 17
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias personas físicas
(en millones de $)
DATOS PERÍODO FISCAL 2014 - Impuesto recaudado 2015 – Incremento nominal estimado 27%
Con rebaja propuesta 1
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducc. Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto con Impuesto anuales
anuales personales
neta
anual
efectiva
anual
gravados promedio computa- Impuesto promedio
promedio
determ.
promedio
bles
0
10.000
73.790
155.792
63.006
133.170
-40.384
0
0
10.000
20.000
70.929
185.004
62.638
133.170
-10.804
0
0
20.000
30.000
69.927
214.264
62.709
133.170
18.385
1.655
116
30.000
60.000
175.503
267.843
68.748
133.170
65.925
5.933
1.041
60.000
90.000
119.394
342.952
82.195
133.170
127.588
11.483
1.371
90.000
120.000
80.386
409.556
94.292
133.170
182.094
19.743
1.587
120.000
269.929
914.332
170.471
133.170
610.691
128.245
34.617
Totales
859.858
38.732
19,00%
Recaudación sin cambios COSTO
81.603
Recaudación con cambios
38.732
Costo de la reforma
42.871
Costo porcentual
53%
Nota: no se cuenta con desagregación para los ingresos del último tramo que abarca cinco tramos de la
nueva escala; se hizo un promedio simple.
Alternativa 2
Cuadro Nº 18
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias personas físicas
(en millones de $)
DATOS PERÍODO FISCAL 2014 – Impuesto recaudado 2015 – Incremento nominal estimado 27%
Con rebaja propuesta 2
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducciones Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto
con
anuales
anuales
personales
neta
anual
anual
efectiva
Impuesto gravados promedio computables Impuesto promedio determ. promedio
promedio
0
10.000
73.790
155.792
63.006
97.272
-4.486
0
0
10.000
20.000
70.929
185.004
62.638
97.272
25.094
2.258
160
20.000
30.000
69.927
214.264
62.709
97.272
54.283
4.885
342
30.000
60.000
175.503
267.843
68.748
97.272
101.823
10.055
1.765
- 96 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
DATOS PERÍODO FISCAL 2014 – Impuesto recaudado 2015 – Incremento nominal estimado 27%
Con rebaja propuesta 2
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducciones Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto
con
anuales
anuales
personales
neta
anual
anual
efectiva
Impuesto gravados promedio computables Impuesto promedio determ. promedio
promedio
60.000
90.000
119.394
342.952
82.195
97.272
163.486
18.688
2.231
90.000
120.000
80.386
409.556
94.292
97.272
217.992
28.819
2.317
120.000
269.929
914.332
170.471
97.272
646.589
148.715
40.143
Totales
859.858
46.957
20,01%
Recaudación sin cambios COSTO
81.603
Recaudación con cambios
46.957
Costo de la reforma
34.646
Costo porcentual
42%
Nota: no se cuenta con desagregación para los ingresos del último tramo que abarca cinco tramos de la
nueva escala; se hizo un promedio simple.
Los costos de esta alternativa se muestran también sumamente onerosos, ya que alcanzan
los $35.000 millones anuales, es decir, una caída del 42% respecto a la situación actual.
Alternativas 3 y 4
Los costos implícitos de estas opciones muestran una reducción importante respecto
a las anteriores; se ubican en torno a los $25.000 millones anuales, es decir, aproximadamente el 30% de la recaudación actual:
Cuadro Nº 19
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias personas físicas
(en millones de $)
DATOS PERÍODO FISCAL 2014 – Impuesto recaudado 2015 – Incremento nominal estimado 27%
Con rebaja propuesta 3
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducciones Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto con impuesto anuales
anuales personales
neta
anual
efectiva
anual
gravados promedio computables Impuesto promedio
promedio
determ.
promedio
0
10.000
73.790
155.792
63.006
97.272
-4.486
0
0
10.000
20.000
70.929
185.004
62.638
97.272
25.094
2.258
160
20.000
30.000
69.927
214.264
62.709
97.272
54.283
5.600
392
30.000
60.000
175.503
267.843
68.748
97.272
101.823
13.346
2.342
60.000
90.000
119.394
342.952
82.195
97.272
163.486
26.802
3.200
90.000
120.000
80.386
409.556
94.292
97.272
217.992
39.338
3.162
269.929
914.332
170.471
97.272
646.589
161.647
43.633
120.000
- 97 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
DATOS PERÍODO FISCAL 2014 – Impuesto recaudado 2015 – Incremento nominal estimado 27%
Con rebaja propuesta 3
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducciones Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto con impuesto anuales
anuales personales
neta
anual
efectiva
anual
gravados promedio computables Impuesto promedio
promedio
determ.
promedio
Totales
859.858
52.890
22,54%
Recaudación sin cambios COSTO
81.603
Recaudación con cambios
52.890
Costo de la reforma
28.714
Costo porcentual
35%
Nota: no se cuenta con desagregación para los ingresos del último tramo que abarca cinco tramos de la
nueva escala; se hizo un promedio simple.
Cuadro Nº 20
Cálculo estimativo Impuesto a las Ganancias personas físicas
(en millones de $)
DATOS PERÍODO FISCAL 2014 – Impuesto recaudado 2015 – Incremento nominal estimado 27%
Con rebaja propuesta 4
Tramo ganancia neta Presentación Ingresos Ganancias Deducciones Ganancia Impuesto Impuesto
Tasa
sujeta a Impuesto con Impuesto anuales
anuales personales
neta
anual
efectiva
anual
gravado promedio computables Impuesto promedio
promedio
determ.
promedio
0
10.000
73.790
155.792
63.006
81.408
11.378
1.024
76
10.000
20.000
70.929
185.004
62.638
81.408
40.958
3.686
261
20.000
30.000
69.927
214.264
62.709
81.408
70.147
7.503
525
30.000
60.000
175.503
267.843
68.748
81.408
117.687
15.407
2.704
60.000
90.000
119.394
342.952
82.195
81.408
179.350
28.735
3.431
90.000
120.000
80.386
409.556
94.292
81.408
233.856
41.271
3.318
120.000
269.929
914.332
170.471
81.408
662.453
172.238
46.492
Totales
859.858
56.806
22,88%
Recaudación sin cambios COSTO
81.603
Recaudación con cambios
56.806
Costo de la reforma
24.797
Costo porcentual
- 98 -
30%
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
Eliminación del impuesto a la ganancia mínima presunta
Propuesta de cuantificación: estimación general a partir de la información histórica
de recaudación de este tributo.
Dado que en la propuesta se indica que el tributo directamente se eliminaría, la mejor
estimación posible del costo fiscal de esta medida la da la recaudación obtenida en dicho
tributo durante el año 2014, que ascendió a $2.291 millones, y se proyecta en el presupuesto que ascienda a $2.754 millones. Dicho valor representaría un 0,2% del total de
recaudación tributaria y un 0,06% del PBI.
Reducción de alícuota y aumento de los mínimos exentos en el impuesto
sobre los bienes personales
Propuesta de cuantificación: estimación general a partir de la recaudación actual y
de ciertos modelos de patrimonio de las familias.
En el caso del Impuesto sobre los Bienes Personales se parte de la información de
Bienes Declarados e Impuesto Determinado por tramo de bienes sujeto al impuesto, obtenida del informe anual de recaudación de la AFIP del año 2013, que contiene la información referida a las DDJJ del período fiscal 2012.
A los valores allí contenidos se les aplica un ajuste en la valuación impositiva de
los bienes sujetos a Impuesto del 30% para 2013 y del 27% para 2014, y se estima la
cantidad de contribuyentes que cambian de tramo por año como consecuencia de estas
revaluaciones.
Los valores de los cuales se parte se condensan en el siguiente cuadro:
Cuadro Nº 21
Impuesto sobre los Bienes Personales
DDJJ 2012 RECAUDACIÓN 2013 en millones según informe AFIP
Tramos de bienes
sujetos a Impuesto
Presentaciones
con Impuesto
Monto sujeto
a Impuesto
Impuesto
determinado
Impuesto determ.
corregido
0
305.000
1.942
269
3
5
305.000
350.000
32.035
10.532
53
94
350.000
400.000
41.598
15.601
79
139
400.000
450.000
39.270
16.671
84
148
450.000
500.000
35.634
16.914
85
150
500.000
600.000
60.443
33.132
167
295
600.000
750.000
75.759
51.309
258
456
750.000
1000000
64.104
55.680
419
741
1000000
1500000
66.830
81.197
612
1.081
1500000
2.000.000
33.244
57.878
436
771
2.000.000
3.000.000
24.633
59.914
601
1.062
3.000.000
4.000.000
10.804
37.167
372
658
- 99 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
DDJJ 2012 RECAUDACIÓN 2013 en millones según informe AFIP
Tramos de bienes
sujetos a Impuesto
Presentaciones
con Impuesto
Monto sujeto
a Impuesto
Impuesto
determinado
Impuesto determ.
corregido
4.000.000
5.000.000
6.129
27.494
276
487
5.000.000
6.000.000
2.877
15.780
197
349
6.000.000
7.000.000
2.012
12.996
163
287
7.000.000
8.000.000
1.435
10.722
134
237
8.000.000
9.000.000
993
8.417
105
186
9.000.000
10.000.000
737
6.966
87
154
10.000.000
15.000.000
1.932
23.378
292
517
15.000.000
30.000.000
1.444
29.339
367
648
30.000.000
45.000.000
359
13.148
164
290
45.000.000
60.000.000
130
6.705
84
148
60.000.000
311
63.041
788
1.393
TOTAL
504.655
654.252
5.826
10.297
Los valores que figuran en la columna de ajuste son los que surgen de comparar
la recaudación proveniente de las DDJJ de personas físicas con el total de recaudación
del tributo, diferencia que se origina en los pagos de Bienes Personales Acciones y
Participaciones Sociales que deben efectuar en carácter de pago único y definitivo las
sociedades en representación de sus socios. Este monto se distribuye a los efectos de la
estimación del costo entre cada tramo afectado, ya que no se considera modificación en
esta forma de tributación a los efectos de la presente estimación.
Cuadro Nº 22
Estimación Impuesto sobre los Bienes Personales
DDJJ 2013 RECAUDACIÓN 2014 en millones
Tramos de bienes
sujetos a impuesto
Presentaciones
con impuesto
Monto sujeto
a impuesto
Impuesto
determinado
Impuesto determ.
corregido
0
305.000
1.295
350
2
3
305.000
350.000
22.004
13.691
68
130
350.000
400.000
38.410
20.282
101
193
400.000
450.000
40.046
21.673
108
206
450.000
500.000
36.846
21.989
110
209
500.000
600.000
52.173
43.071
215
409
600.000
750.000
70.654
66.702
334
634
750.000
1000000
67.989
72.384
543
1.031
1000000
1500000
65.921
105.556
792
1.504
1500000
2.000.000
44.439
75.242
564
1.072
2.000.000
3.000.000
27.503
77.889
779
1.480
- 100 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
DDJJ 2013 RECAUDACIÓN 2014 en millones
Tramos de bienes
sujetos a impuesto
Presentaciones
con impuesto
Monto sujeto
a impuesto
Impuesto
determinado
Impuesto determ.
corregido
3.000.000
4.000.000
15.414
48.318
483
918
4.000.000
5.000.000
7.687
35.742
357
679
5.000.000
6.000.000
3.961
20.514
256
487
6.000.000
7.000.000
2.300
16.895
211
401
7.000.000
8.000.000
1.627
13.938
174
331
8.000.000
9.000.000
1.140
10.942
137
260
9.000.000
10.000.000
822
9.056
113
215
10.000.000
15.000.000
1.534
30.392
380
722
15.000.000
30.000.000
1.607
38.141
477
906
30.000.000
45.000.000
721
17.092
214
406
45.000.000
60.000.000
206
8.716
109
207
60.000.000
354
81.953
1.024
1.946
TOTAL
504.655
850.527
7.553
14.350
Estimado participaciones societarias
6.803
Cuadro Nº 23
Estimación Impuesto sobre los Bienes Personales
DDJJ 2014 RECAUDACIÓN 2015 en millones
Tramos de bienes
sujetos a Impuesto
Presentaciones
con Impuesto
Monto sujeto
a Impuesto
Impuesto
determinado
Impuesto determinado
corregido
0
305.000
863
444
2
4
305.000
350.000
15.101
17.388
87
165
350.000
400.000
32.942
25.758
129
245
400.000
450.000
39.501
27.524
138
261
450.000
500.000
37.913
27.926
140
265
500.000
600.000
47.064
54.700
274
520
600.000
750.000
64.494
84.712
424
805
750.000
1000000
68.877
91.928
689
1.310
1000000
1500000
66.611
134.056
1.005
1.910
1500000
2.000.000
51.600
95.557
717
1.362
2.000.000
3.000.000
33.149
98.919
989
1.879
3.000.000
4.000.000
19.444
61.363
614
1.166
4.000.000
5.000.000
10.263
45.393
454
862
5.000.000
6.000.000
5.203
26.053
326
619
6.000.000
7.000.000
2.854
21.456
268
510
- 101 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
DDJJ 2014 RECAUDACIÓN 2015 en millones
Tramos de bienes
sujetos a Impuesto
7.000.000
Presentaciones
con Impuesto
Monto sujeto
a Impuesto
Impuesto
determinado
Impuesto determinado
corregido
8.000.000
1.852
17.701
221
420
8.000.000
9.000.000
1.303
13.897
174
330
9.000.000
10.000.000
928
11.501
144
273
10.000.000
15.000.000
1.297
38.597
482
917
15.000.000
30.000.000
1.582
48.439
605
1.150
30.000.000
45.000.000
1.016
21.707
271
516
45.000.000
60.000.000
378
11.069
138
263
423
139.321
1.742
3.309
504.655
1.115.410
10.032
19.061
60.000.000
TOTAL
Estimado participaciones societarias
9.029
Los nuevos parámetros de cálculo propuestos son los siguientes:
Cuadro Nº 24
Cambios Escala Bienes Personales
MÍNIMO NO IMPONIBLE PROPUESTO
787.539
ESCALA ACTUALIZADA
Desde
Hasta
Alícuota
787.539
1.936.572
0,50%
1.936.572
5.164.192
0,75%
5.164.192
12.910.480
1,00%
12.910.480
1,25%
En esta ejemplificación se mantiene la existencia de un mínimo no imponible no deducible como deducción general para aquellos contribuyentes cuyos bienes superan ese valor.
La estimación de costo fiscal se expone a continuación:
Cuadro Nº 25
Estimación Impuesto sobre los Bienes Personales
DDJJ 2014 RECAUDACIÓN 2015 en millones
Tramos de bienes
sujetos a Impuesto
Presentaciones
con Impuesto
Monto sujeto
a Impuesto
Impuesto
determinado
Impuesto determinado
corregido
0
305.000
863
444
0
0
305.000
350.000
15.101
17.388
0
0
350.000
400.000
32.942
25.758
0
0
400.000
450.000
39.501
27.524
0
0
- 102 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
DDJJ 2014 RECAUDACIÓN 2015 en millones
Tramos de bienes
sujetos a Impuesto
Presentaciones
con Impuesto
Monto sujeto
a Impuesto
Impuesto
determinado
Impuesto determinado
corregido
450.000
500.000
37.913
27.926
0
0
500.000
600.000
47.064
54.700
0
0
600.000
750.000
64.494
84.712
0
0
750.000
1000000
68.877
91.928
460
1.038
1000000
1500000
66.611
134.056
670
1.514
1500000
2.000.000
51.600
95.557
478
1.079
2.000.000
3.000.000
33.149
98.919
742
1.676
3.000.000
4.000.000
19.444
61.363
460
1.040
4.000.000
5.000.000
10.263
45.393
340
769
5.000.000
6.000.000
5.203
26.053
261
588
6.000.000
7.000.000
2.854
21.456
215
485
7.000.000
8.000.000
1.852
17.701
177
400
8.000.000
9.000.000
1.303
13.897
139
314
9.000.000
10.000.000
928
11.501
115
260
10.000.000
15.000.000
1.297
38.597
418
944
15.000.000
30.000.000
1.582
48.439
605
1.368
30.000.000
45.000.000
1.016
21.707
271
613
45.000.000
60.000.000
378
11.069
138
313
423
139.321
1.742
3.916
504.655
1.115.410
7.231
16.316
60.000.000
TOTAL
Estimado participaciones societarias
Estimado total recaudación
9.029
16.260
Recaudación 2014
14.350
Recaudación estimada 2015 sin reforma
19.061
Recaudación estimada 2015 con reforma
16.316
Pérdida absoluta de recaudación
2.746
Pérdida relativa de recaudación
14,4%
Dada la importancia que la recaudación proveniente de acciones y participaciones societaria alcanza en este tributo y el hecho de que no se estiman modificaciones en la misma, el costo fiscal de la propuesta es bastante reducido ascendiendo a $2.750 millones, lo
que representa algo menos del 15% de la recaudación estimada de este tributo.
- 103 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Síntesis del costo fiscal conjunto de las propuestas planteadas
A modo de síntesis, a continuación se expone un cuadro con las alternativas de reformas
estimadas para cada impuesto y el costo fiscal estimado que implicaría cada una de ellas.
Síntesis de reformas
Eliminación exenciones
Efecto Neto Modificación
IVA (escenario de máxima
pérdida)
Modificación ganancias
personas físicas
(asalariados + autónomos)
Variación en la
recaudación
por reformas
Recaudación
presupuestada
Variación en%
de la recaudación
IVA
2.150
412.563
0,52%
Ganancias
14.200
333.498
4,26%
20%
4.197
19%
-14.932
18%
-35.860
-8,69%
Alternativa 1
-111.905
-27,12%
Alternativa 2
-86.179
1,02%
412.563
-3,62%
-20,89%
412.563
Alternativa 3
-63.835
-15,47%
Alternativa 4
-61.076
-14,80%
Eliminación GMP
-2.754
2.754
-100,00%
Modificación bienes
personales
-2.746
19.061
-14,41%
Tributos locales
Propuesta: actualización del impacto sobre las provincias de la reforma del Impuesto
a las Ganancias a personas físicas.
Una modificación del Impuesto a las Ganancias a personas físicas tendría impacto fiscal también en las provincias, vía modificación de la masa de recursos coparticipables.
A continuación se estima el costo fiscal bruto por jurisdicción que implicaría la aplicación de la Alternativa 4, tomando en cuenta la reforma del Impuesto a las Ganancias
sobre asalariados y sobre autónomos.
- 104 -
Cuantificación de aspectos más relevantes de la propuesta de reforma tributaria
Gráfico Nº 4
Costo fiscal por jurisdicción de reforma Impuesto a las Ganancias
Personas Físicas Año 2015, en millones de $
Fuente: IARAF.
- 105 -
Tributos a la renta y al patrimonio
1. Introducción
PRIMERA EDICIÓN, octubre de 2011
El Grupo de Trabajo desarrolló la tarea original tendiente a lograr el aporte a la primera edición de las Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria entre
los meses de diciembre 2010 y agosto 2011. Previamente, estableció una metodología de
trabajo que consistió en elaborar una agenda con los temas a abordar, asignar un responsable por tema, elaborar un cronograma para el debate de cada uno de ellos, conciliar las
conclusiones y redactar las propuestas.
Simultáneamente, con el desarrollo de los estudios y deliberaciones, las conclusiones
preliminares fueron expuestas y consensuadas en reuniones plenarias de coordinadores
de los diferentes grupos.
Como resultado de los primeros intercambios hubo coincidencia sobre aspectos
esenciales:
• Dentro de las alternativas de imposición a la renta que presenta tanto la doctrina
como la legislación comparada, se sostuvo la ventaja de mantener el impuesto
existente que grava el flujo de riqueza con un carácter moderno y extensivo.
• La tarea de análisis de sus componentes fue limitada a aquellos aspectos que se
entendieron como de mayor importancia o prioritarios; consecuentemente, la propuesta no pretende abarcar la totalidad de los institutos que conforman el tributo.
• Si bien se intentó focalizar el esfuerzo en cuestiones conceptuales de los impuestos toda vez que fue posible, se hicieron también aportes que pueden calificarse
como mejoras en la redacción de los textos y en la definición de los supuestos de
aplicación, de forma tal que la ratificación del tratamiento vigente se fortalezca
con estos aportes.
Como corolario de la tarea se elaboró un texto con recomendaciones por tema. Dicho
texto intenta, cada vez que era posible, señalar las causas que justifican un cambio y, por
último, una recomendación que, cuando se lo consideró conveniente, fue desdoblada en
dos etapas: las susceptibles de ser implementadas en el corto plazo y, las más ambiciosas,
para ser corregidas en el mediano o largo plazo.
Un aspecto de suma importancia está dado por el carácter “integral” de la propuesta, es
decir, la necesidad de aplicación de todas las recomendaciones conceptuales relacionadas,
- 107 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
ya que la mayor parte de ellas constituye un todo armónico y no sería posible tomar solo
algunos de los aportes cuando éstos tienen indiscutible vinculación con otros. Así, sólo
a título de ejemplo: –se sostiene la imposición a las ganancias provenientes de la venta
de acciones y participaciones empresarias dentro de un sistema que contiene normas de
ajuste por inflación; –se propone el mantenimiento de la imposición sobre los bienes personales en reemplazo de cualquier forma de tributación sobre las transmisiones gratuitas
de bienes, etc.
La llamada imposición de las “rentas financieras” (intereses, dividendos, etc.) ha sido
considerada dentro de la iniciativa mediante una serie de adecuaciones en el sistema
vigente. Así, la propuesta modifica el tratamiento tributario de los dividendos y también
el del resultado de la venta de acciones, entre otros. Sin embargo no se modifica el nudo
del régimen actual que, en esencia, grava la totalidad de este tipo de rentas cuando son
obtenidas por empresas, en tanto que contiene algunas excepciones cuando el beneficiario
es un inversor personal.
SEGUNDA EDICIÓN, mayo de 2015
El Grupo de Trabajo, en esta oportunidad, estuvo integrado por los mismos profesionales que participaron del emprendimiento en 2011; a ellos se agregó el aporte de cuatro
nuevos integrantes.
La metodología de trabajo fue la misma y los objetivos consistieron en una actualización del material preparado en aquel momento con el agregado de algunas cuestiones
específicas:
• un capítulo destinado a alertar sobre la posibilidad de un cambio en el alcance del
tributo sobre la renta, modificando su objeto mediante el reemplazo del concepto
de “rédito-producto”, utilizado para caracterizar la materia gravada en el caso de
individuos, por la consideración de un criterio más amplio, el del ingreso o de “la
renta extensiva”;
• la incorporación de un capítulo tendiente a establecer la necesidad de resolver los
problemas de “fuente” que plantean los casos especiales, en particular, los derivados del crecimiento de la llamada “economía digital”;
• también se tratan en esta edición problemas vinculados con el cómputo de los créditos de impuestos derivados del pago en el exterior de impuestos análogos;
• – las rentas financieras (intereses, dividendos, resultados derivados de la negociación de títulos, etc.), que habían sido tratadas en una consideración global en el
prólogo de la versión anterior, han sido ahora exploradas con mayor profundidad,
ya que la discusión acerca de su tratamiento fiscal ha ganado vigencia frente a
la divulgación de afirmaciones escasas de contenido tendientes a generalizar la
creencia de su injustificada exclusión frente al tratamiento gravoso de las derivadas del trabajo personal;
• la evolución operada en los últimos años en materia de tributación internacional
a partir de las iniciativas conjuntas tendientes a evitar la erosión de las bases de
imposición y la deslocalización de utilidades (BEPS) ha merecido un llamado de
atención acerca de la necesidad de adecuación de los sistemas fiscales a las nuevas
circunstancias en gestación;
• junto a las recomendaciones tendientes a mejorar y actualizar las deducciones personales, en el impuesto a la renta se incorporó la posibilidad, con sus
- 108 -
Tributos a la renta y al patrimonio
fundamentos, de dar cabida a alguna consideración fiscal de las sumas destinadas
a la educación.
La importancia de la tarea desarrollada intenta efectuar una contribución de importancia en la inevitable modificación que deberá soportar nuestro sistema tributario en general
y, en particular, los impuestos sobre la propiedad y la renta.
Creemos que la adecuación es inevitable a partir de la observación de las distorsiones
sufridas por el sistema económico y fiscal en la última década y la necesidad que enfrentará un nuevo gobierno a efectos de lograr la modificación de variables básicas de la
economía tendientes a recuperar los niveles de inversión y crecimiento abandonados.
La actual coyuntura, caracterizada por elevada inflación, desbordado déficit fiscal,
atraso en el tipo de cambio, escasez de reservas, estancamiento de la actividad económica, deterioro de la balanza comercial, dificultades de acceso al crédito, deliberado atraso
en las tarifas de los servicios públicos, entre otras restricciones a remover, sólo podrá
corregirse mediante un cambio de fondo en las expectativas de inversión y, para ello, es
condición inevitable la generación de un marco propicio en el que el sistema tributario no
juega un papel menor.
El sistema vigente dista de tener las características requeridas; por el contrario, ha
ido acumulando distorsiones que lo han convertido en un obstáculo al desarrollo de las
actividades económicas.
Sobran ejemplos que lo ponen en evidencia:
• la desconsideración de los efectos producidos por la inflación; cuando esta adquiere los niveles alcanzados en los últimos años, destruye el sistema generando fuertes inequidades que, seguramente, han estimulado comportamientos evasivos;
• en ese contexto, con evasión impulsada, el crecimiento récord de la presión tributaria hasta colocarla en niveles tope en el concierto internacional implica necesariamente la creación de una situación de asfixia para los contribuyentes
cumplidores;
• el temor a la incautación de los depósitos en moneda extranjera y, su consecuencia,
una declinación permanente de los mismos en el sistema bancario;
• la pérdida de razonabilidad de los tratamientos fiscales aplicables a situaciones de
alcance generalizado como consecuencia de una voracidad fiscal que impidió el
respeto de principios elementales de la imposición. Así pasaron a estar alcanzados
con el Impuesto sobre los Bienes Personales individuos con un patrimonio constituido solo por su vivienda de valor no superior a 25.000 dólares. También pasaron
a pagar Impuesto a las Ganancias derivada de la venta de acciones individuos que
las adquirieron en moneda extranjera a un valor superior al de la venta, solo para
mencionar algunos.
Para facilitar ese imprescindible cambio de fondo en el sistema tributario y la elaboración de uno más justo y razonable que estimule el cumplimiento, esta propuesta intenta
hacer aportes concretos.
La tarea desarrollada se resume en las páginas siguientes.
Buenos Aires, mayo de 2015
- 109 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
2. Objeto del impuesto a la renta
2.1. Sumario
Para este tipo de sujetos se propone analizar la posibilidad de la adopción, en un tiempo prudencial por lo que tal cambio significa, del criterio de renta conocido en doctrina
como “la ganancia o renta como ingreso” o “método de la renta extensiva” reemplazando
al vigente denominado “ganancia o renta como producto” o “teoría de las fuentes”.
Si bien la renta como ingreso comprende, en su dimensión teórica, los rendimientos
regulares de fuentes permanentes, pero asimismo cualquier otro ingreso no periódico o
que no derive de una fuente permanente, o sea, ocasional (rentas irregulares, incrementos
de patrimonio, ganancias de juegos de azar, etc.), algunas de estas ganancias, por razones
técnicas e históricas, se gravarían singularmente dentro del mismo impuesto o mediante
otro impuesto con un tratamiento específico.
Las serias modificaciones que supondría la adopción de un gravamen sobre la renta
extensiva originarían ganancias y pérdidas inesperadas, que exigirían, para conseguir un
tratamiento equitativo, un régimen de compensaciones y un dilatado período transitorio
(ejemplos: ganancias de la vivienda ocupada por sus propietarios, beneficios de la seguridad social, fondos de pensiones contratados en el régimen anterior, venta de acciones
y participaciones sociales, etc.). El cuadro de compensaciones a dichos fenómenos sería
muy amplio y difícil de practicar en un corto lapso. Un proceso de reforma tributaria
como el propuesto, que aspire a ser realista y aceptable, necesita implementarse gradualmente, con la debida discusión previa de instituciones académicas, casas de estudio, parlamentarias, etc., tomándose el debido tiempo para lograr su aceptación política. Gravar
la “renta o ganancia extensiva” debería ser equivalente a aplicar tipos (escala del gravamen) sustancialmente menores de gravamen. Es decir, mayores bases con tipos menores
de impuesto. Tales tipos deben compatibilizarse con lo acordado respecto del tratamiento
de la renta societaria (v.g. sistema de la integración parcial).
2.2. Introducción
Una de las cuestiones trascendentes en la reforma del Impuesto a las Ganancias lo
constituye la definición de renta gravada. Desde la creación del Impuesto a los Réditos
(1931) y su conversión en el Impuesto a las Ganancias (1974), el legislador adoptó el criterio de la “teoría de las fuentes” o “renta producto” para la personas físicas y sucesiones
indivisas.
Las ganancias, para ser consideradas como tales y estar comprendidas dentro del ámbito del impuesto, deben reunir requisitos concurrentes:
1. periodicidad o posibilidad de producción periódica;
2. permanencia de la fuente;
3. habilitación de la fuente productora.
La adopción del “criterio de las fuentes” presenta en su aplicación un número considerable de casos sometidos a cuestiones interpretativas que provocan opiniones discordantes
entre el Organismo Recaudador y los contribuyentes. Ello ocurre al interpretarse que ciertos ingresos o ganancias no reúnen alguno de los requisitos apuntados y en consecuencia
no se consideran renta y no se encuentran sometidos al gravamen. O, en caso contrario,
el Organismo Fiscal considera que él o los requisitos están cumplidos y en consecuencia
- 110 -
Tributos a la renta y al patrimonio
opera el gravamen. Téngase en cuenta que en la definición del objeto hubo que recurrir al
decreto reglamentario para cubrir los vacíos no contemplados en la ley (v.g. art. 8º DR).
En última instancia, los asuntos se dirimen en la Justicia y son numerosos los fallos
dictados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Ello denota, luego de más de 70 años
de vigencia del Impuesto, las dificultades que acarrea la aplicación de tal criterio de renta.
Cabe acotar que los criterios fiscales de renta adoptados tanto por nuestra legislación
como por la legislación comparada no son puros. Un ejemplo es el caso argentino en su
actual versión. El instituto de las “diferencias patrimoniales no justificadas” se encuentra
sujeto al gravamen. Esta figura implica en realidad reconstruir la rentas ocurridas e ignora
la fuente de la ganancia (“fuente ciega”), desecha la atribución a una fuente determinada, cuestión que no condice con la “teoría de las fuentes”. En efecto, en el concepto de
renta extensiva, el incremento de patrimonio conforma un elemento esencial en la ecuación determinativa del rédito o ganancia junto con los rendimientos provenientes de otras
fuentes. Se advierte entonces que en diferentes oportunidades se entrecruzan las distintas
líneas conceptuales pertenecientes a diferentes criterios para conceptualizar la renta a los
fines fiscales.
2.3. Breve descripción de la propuesta
De acuerdo con la tendencia de la legislación comparada, debería analizarse la posibilidad de reformar la ley del gravamen en cuanto se refiere al impuesto personal sobre
las ganancias adoptando un criterio de renta extensiva; ello es considerando como opción
a la ganancia genéricamente denominada “renta ingreso”, conformada por los ingresos
periódicos del sujeto y no periódicos y las variaciones patrimoniales que ocurran en un
determinado ejercicio fiscal. Es decir que cualquier rendimiento o incremento patrimonial
que afluye en disponibilidad a la economía del sujeto en el período impositivo, con independencia de una fuente productiva, será considerado ganancia o renta. De esta forma,
la ganancia a los fines fiscales se expresa como la suma algebraica de la renta obtenida
directa o indirectamente de la actividad del sujeto y de los incrementos o disminuciones
patrimoniales.
Doctrinariamente, tal concepto de ganancia comprende las ganancias regulares de
fuentes permanentes como cualquier otro ingreso no periódico o que no derive de una
fuente permanente, o sea, ocasional. En otros términos, la renta gravada comprende cualquier clase de rendimientos netos, procedentes de cualquier fuente, con carácter habitual
u ocasional, sean o no regulares y periódicos.
El objeto del impuesto estaría constituido por distintas categorías: por las ganancias
provenientes de el trabajo, las actividades profesionales o empresariales, las derivadas de
bienes patrimoniales –del capital mobiliario e inmobiliario–, los incrementos patrimoniales
determinados conforme a la definición de la ley. Como se apuntara, en este último concepto,
ciertas ganancias de capital serán alcanzadas por otro tipo de gravámenes. La renta empresaria a considerar por el sujeto se definirá según el sistema que adopte la ley para las sociedades de capital y asimiladas a tales. Para la imputación de las ganancias de las restantes
sociedades se aplicará, como en la actualidad, el régimen de transparencia fiscal.
Cabe aclarar que el mero cambio de valor del patrimonio no tiene incidencia en el
impuesto. Es necesario que se produzca una modificación en la composición de dicho
patrimonio.
Como se señalara, ciertas variaciones patrimoniales que no provienen de ganancias
regulares tendrán un tratamiento específico. Ello a través de una ley o título especial.
- 111 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Por ende no se someten al impuesto general: compraventa de acciones, títulos valores y
participaciones sociales; premios de loterías y apuestas; transferencia de bienes muebles
e inmuebles no afectados a la obtención de renta, etc. Las que no tienen un tratamiento
específico –exclusiones de objeto– y las que no son calificadas como exentas serán sometidas al gravamen. Ciertas ganancias se calificarán como exentas por razones técnicas, políticas, económicas y sociales, con los debidos recaudos legales. Nos referimos a
premios de sorteos organizados por entidades de bien público; indemnizaciones fijadas
por la ley (indemnizaciones laborales por daños; indemnizaciones al trabajador –despido, maternidad, enfermedad, incapacidad permanente, pensiones o remuneraciones que
perciben personas calificadas como minusválidos), etc.); derechos de autor; premios literarios, artísticos o científicos, cuyos detalles de aplicación debe determinar la norma
positiva correspondiente.
En definitiva, el objeto del gravamen es someter a impuesto las ganancias netas –ingresos positivos menos gastos necesarios para generarlos– y deducciones permitidas por
la ley así como a los incrementos de patrimonio –considerando también disminuciones
del mismo– de la persona física.
3. Unidad contribuyente
3.1. Sumario
Nuestra ley ha considerado siempre a la persona como centro de imputación de las ganancias y para ello, en el caso de los matrimonios, ha debido legislar sobre el tratamiento
de las rentas gananciales. Estas normas se encuentran desde hace tiempo desactualizados,
lo que amerita su revisión.
Por su parte, el dictado de la nueva ley de matrimonio, que no menciona al “marido”,
ha dejado sin sustento legal a la norma tributaria. En ese orden de cosas, los regímenes
matrimoniales y el de convivencia, creados por el Código Civil y Comercial de la Nación,
ameritan un cambio legislativo que preserve el principio de equidad horizontal.
Por último, a largo plazo, sería deseable un estudio integral de la cuestión, incluso de
formas diferentes de organización de la unidad contribuyente, para adecuar las normas a
la evolución social ocurrida desde la década del 40, que fue cuando aquellas tomaron la
forma actual.
3.2. Descripción del problema
En los impuestos personales, el sujeto es el centro de imputación, en el cual, entre
otras cosas, el legislador mide la materia imponible; tradicionalmente, se ha considerado
que lo más adecuado es hacer coincidir este centro con la forma socialmente aceptada de
disponer las riquezas. Dicho concepto está en relación directa con la capacidad contributiva (base del tributo) que, para los casados, es razonable medir en función de los ingresos
o el patrimonio del grupo familiar conviviente. De allí que muchos países del mundo
utilicen, en el impuesto a la renta, a la familia como unidad contribuyente, con todas las
dificultades que esto plantea y son muy conocidas.
Por el contrario, la Argentina ha adoptado desde siempre el sistema de considerar
como tal al individuo, alternativa que, si bien carece de las dificultades antes mencionadas, tiene sus propios requerimientos, muchas veces de difícil abordaje y solución.
- 112 -
Tributos a la renta y al patrimonio
Así, por ejemplo, debe determinarse la forma en que han de declarar los cónyuges las
ganancias que obtengan dentro el matrimonio.
El régimen legal de este instituto en vigencia ha quedado desfasado respecto de otras
modificaciones en la legislación de fondo. En primer lugar no se han recogido antiguas
modificaciones al Código Civil, tales como la administración de la sociedad conyugal
por ambos cónyuges, que deja sin aplicación al inciso c) del artículo 30 y afirmaciones
erróneas, tales como el inciso b) del citado artículo que legisla sobre bienes gananciales
cuando, habiendo separación judicial, estos no existen.
En segundo lugar, como cuestión actual, ha devenido inaplicable el resto del artículo
30 como consecuencia de la Ley 26.618, que modificó el régimen del matrimonio civil
dejando de lado toda referencia al marido o a la mujer; dicha norma, por el contrario, en
su artículo 1° habla de “cónyuges”; en el 2° habla “contrayentes” y en el 3°, de “esposos”,
por lo que el artículo 30 de la Ley del Impuesto a las Ganancias deviene inaplicable.
La consecuencia de lo anterior en la ley del tributo es la inexistencia de norma legal
hábil que disponga quién declara los gananciales que no cumplan las condiciones del artículo 29. Esta cuestión sólo puede tener una solución legal: reformar dicho artículo.
Por su parte, el Código Civil y Comercial de la Nación ha modificado, en lo que aquí
interesa, el régimen patrimonial del matrimonio, creando dos sistemas: uno de administración conjunta y otro de administración separada de los bienes; además ha dispuesto un régimen de convivencia que, en sus aspectos económicos, puede asimilarse a los
anteriores, en especial en la variante de administración separada de bienes. Además, el
código citado admite, transcurrido cierto tiempo, el cambio de régimen matrimonial, lo
que posibilitaría maniobras de elusión en la declaración de los gananciales así como en
los impuestos patrimoniales.
3.3. Recomendaciones
Como resultado del análisis precedente se considera adecuado, en el corto plazo, modificar el artículo 30 en el sentido de que el resto de los bienes gananciales, o sea los que
no se pueden atribuir a cada cónyuge a tenor de lo dispuesto en el artículo 29, deba repartirse por mitades entre ambos cónyuges. Una alternativa sería repartirlos en proporción a
los gananciales que deba declarar cada cónyuge.
En lo que hace a los distintos regímenes matrimoniales, el de administración compartida podría recibir el tratamiento antes citado, mientras que para el de administración separada y, eventualmente, el de convivencia, si bien la falta de bienes gananciales elimina
el mayor problema, la disparidad de tratamiento con el primero produciría una situación
indeseada.
Por su parte, en el largo plazo, sería deseable estudiar en forma integral la cuestión,
incluso considerando otras formas de organización de la unidad contribuyente, de modo
de recoger los cambios socioeconómicos que han ocurrido en los últimos 50 años; al respecto se podría tomar en cuenta algunos aspectos que se describen a continuación.
Es sabido que el impuesto a la renta alcanza solo a las que se obtengan mediante operaciones con terceros, realizadas dentro del mercado; este es uno de los inconvenientes
que encuentran los teóricos a esta forma de tributación, ya que existen muchas operaciones de contenido económico que, al no cumplir con aquella condición, quedan fuera del
alcance del impuesto. Dentro de estas últimas, asumen gran importancia las ocurridas
dentro del matrimonio, en especial las tareas del hogar y cuidado de niños y ancianos, que
tradicionalmente han sido desempeñadas por mujeres.
- 113 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
En el mundo actual cada vez más mujeres se incorporan al mercado de trabajo y, como
aquellas tareas no remuneradas siguen existiendo, es necesario, de algún modo, un “arbitraje” del tiempo por parte de quienes las desempeñan, ya que deben restarlo de las tareas
retribuidas económicamente para poder realizar aquellas que no tienen contraprestación
material.
No es descabellado pensar que ese “arbitraje” de algún modo es compensado por el
otro cónyuge, no solo participando, en la medida de lo posible, en las tareas no remuneradas, sino también compensando el esfuerzo del primero con un mayor sacrificio laboral.
En definitiva, es claro que quien “recibe” de terceros la ganancia no se la gana individualmente, sino como producto de un acuerdo conyugal. Y esto es aplicable a todos los bienes
gananciales, no solo a los que debía declarar el marido según la legislación actualmente
inaplicable.
Es evidente que la realidad social contemporánea es muy diferente a la de la década
del 40, época en la que la ley de impuesto a los réditos comenzó a tener una morfología
similar a la actual Ley del Impuesto a las Ganancias; en aquella norma surgía claro el
propósito de evitar la elusión del tributo impidiendo la distribución de las rentas entre
los cónyuges, habida cuenta de que en la mayoría de los hogares obtenía ingresos sólo el
hombre.
En la actualidad, la situación ha cambiado radicalmente –en la mayoría de las parejas
trabajan fuera del hogar ambos miembros– y el trabajo del hogar es compartido, por lo
que esta situación debería receptarse en la legislación tributaria respectiva.
4. Renta de fuente extranjera
4.1. Sumario
La comisión de estudio sobre la renta de fuente extranjera ha concordado en cuanto a la necesidad de mantenimiento de la misma dadas las características actuales del
impuesto a la renta tanto a nivel doctrinario como de política tributaria y la legislación
internacional.
Sin embargo, ha considerado también la incorporación de nuevas figuras, como la de
sociedades holding de acuerdo con normativas utilizadas en la legislación internacional.
Por último, y no menos importante, el establecimiento de normativas claras en cuanto
a la determinación de la renta de fuente extranjera considerando a su efecto que la moneda
de cuenta a ser utilizada para la determinación de la base imponible debe ser en todos los
casos la del país en el cual se ha obtenido la misma y a partir de este resultado utilizar la
moneda de nuestro país al cambio respectivo.
4.2. Objetivo
La comisión se ha planteado como meta el análisis del tema de referencia considerando los antecedentes existentes en nuestro país y a nivel internacional, entendiendo
que, al ser ésta una de las últimas modificaciones más significativas que ha presentada
el Impuesto en los últimos veinte años, es razonable realizar un análisis desde su implementación hasta nuestro días, y con la visión de concluir en cuanto a la necesidad de
modificaciones en el tema, desde el punto de vista estructural o de determinas cuestiones
que no modifican la sustancia de la reforma realizada.
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Tributos a la renta y al patrimonio
4.3. Introducción al tema
Nuestra legislación, al igual que la de la mayoría de los países, sigue el criterio de
la renta mundial, la cual fue adoptada por muestra legislación en el año 1992, pero en
los hechos y, en jurisprudencia, cobró efectiva vigencia a partir de la sanción de la Ley
25.063 (BO 30/12/1998), rigiendo a partir de los ejercicios cerrados al 31 de diciembre
de 1998 o el período fiscal.
4.4. Desarrollo del tema
Desde ya destacamos que la adopción del criterio de renta mundial ha sido un paso
transcendental y ha equiparado nuestra legislación a la de los países más evolucionados
desde el punto de vista de la teoría tributaria y, por ende, anticipamos que la misma debe
ser mantenida en el impuesto a la renta.
En tal sentido, la legislación ha establecido una clara diferencia en la determinación
de la ganancia de fuente territorial y la de fuente extranjera y que, si bien ambas comparten en general una tasa única, la forma de determinación de los resultados positivos,
quebrantos de distinta fuente o cómputo de créditos por impuestos abonados en el extranjero, es diferente.
La comisión se ha abocado al análisis de los principales institutos establecidos por la
normativa aplicable a la renta de fuente extranjera, y la mayoría de los miembros ha considerado que la ampliación del objeto del impuesto, claramente, era una necesidad desde
el punto de vista de la doctrina nacional e internacional, y que, de no haber adoptado este
criterio, las arcas públicas se verían disminuidas en su recaudación, cediendo parte del
poder de imperio que le asiste a otros países; sin sentido esto último desde el punto de
vista político, económico y social.
En el último tiempo, la reforma producida por la Ley 26.893, con la incorporación
de la gravabilidad de los resultados obtenidos por la venta de acciones y otras rentas
financieras y la modificación de la exención existente hasta la fecha de su vigencia, ha
provocado distintas interpretaciones acerca de su alcances, lo que produce un alto grado
de incertidumbre en la determinación del tributo.
4.5. Recomendaciones
En función de las consideraciones anteriores y teniendo en cuenta los antecedentes
existentes en nuestro país y los de la legislación comparada, la Comisión recomienda
continuar con el criterio adoptado en cuanto a la gravabilidad plena de la renta de fuente
extranjera.
Pero, a su vez, se ha discutido sobre la conveniencia de realizar determinadas modificaciones legislativas, las que se desarrollan en forma abreviada a continuación:
1) Deducción especial:
La normativa debería aclarar específicamente que este concepto es deducible respecto de las rentas de fuente extranjera, y de esta manera resolver la discusión
existente con el fisco.
Nuestro criterio se basa en que las disposiciones del artículo 17 de la Ley son aplicables a las rentas de fuente extranjera y, por lo tanto, se convalida su remisión al
artículo 23, de igual manera que lo establecido en el artículo 79 comprende a las
rentas de fuente extranjera.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
2) Tratamiento de las rentas pasivas a ser imputadas por el accionista residente:
Sugerimos la incorporación dentro de la normativa legal del tratamiento a ser aplicado para el caso de un residente en el país y que obtenga rentas pasivas de una
sociedad del exterior, en cuanto a que el valor reportado como resultado gravado
incrementa el costo impositivo de las acciones de la sociedad extranjera, dado que
tal renta, al no haber sido distribuida, debe afectar claramente su patrimonio de
afectación a esta sociedad.
3) Estados contables provenientes de países que no impongan impuestos análogos al
impuesto argentino:
La normativa legal establece que la atribución del resultado se realizará de acuerdo con el resultado contable de la sociedad sin aclarar si los estados contables
deben confeccionarse siguiendo algún criterio específico. Recordamos que existen
jurisdicciones que no requieren la confección con normas compatibles con las
utilizadas en nuestro país.
Creemos conveniente la ampliación de la normativa y que ella contemple esta
situación.
4) Rentas de fuente extranjera y el ajuste por inflación impositivo:
De acuerdo con lo establecido por el artículo 132 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias, las rentas de fuente extranjeras se determinan en moneda extranjera,
convirtiendo resultados y deducciones, según las fechas y tipos de cambio que
correspondan; no rige este procedimiento para los establecimientos estables, para
los cuales se aplica la moneda del país y la misma se convierte al tipo de cambio
local al cierre del ejercicio.
Lo mencionado precedentemente es el único sistema citado expresamente por la
Ley y, por ende, no considera en ningún caso la aplicación del Título VI en cuanto
a normativas que determinen los efectos de la inflación en la inclusión de la renta
de fuente extranjera con normas específicas, dictadas a tal efecto.
5) Determinación de costos impositivos en la enajenación de bienes:
El artículo 152 de la Ley del Impuesto a las Ganancias remite a las disposiciones
aplicables para la determinación de los costos computables a las normas establecidas para la renta de fuente argentina, expresando estas normas que no debe considerarse ajuste inflacionario alguno, pero el artículo 152 establece la posibilidad
de actualizar los costos por índices de precios o coeficientes cuando lo establezca
la legislación del país donde están situados los bienes, no determinando el tipo de
cambio correspondiente a la fecha del período de actualización.
En este sentido consideramos que debe existir simetría en la utilización de la moneda y el índice de inflación aplicable para la determinación de la ganancia de
fuente extranjera.
6) Resultados de la enajenación de acciones, títulos, bonos y participaciones.
6.1) Exenciones aplicables
Consideramos que la redacción de la ley y su decreto reglamentario deben ser
aclarados en cuanto al alcance de las exenciones.
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Tributos a la renta y al patrimonio
6.2.) Determinación de la base imponible
Como ya mencionamos en el punto 5), la normativa debe ser ampliada en cuanto a
la determinación de la materia gravada, específicamente, en cuanto a que la moneda a ser utilizada debe ser la misma de la inversión de que se trate al efecto de que
el impuesto siga alcanzando la renta obtenida y no se convierta en un impuesto a
la venta.
5. Determinación de la fuente: economía digital
5.1. Sumario
El desarrollo de la economía digital ha modificado los paradigmas tradicionales en cuestiones tan diversas como la comunicación, la educación, el entretenimiento, el trabajo y la
forma de hacer negocios, planteando enormes desafíos a las administraciones fiscales.
Al respecto, y en cuanto a la imposición directa, surgen diversos interrogantes.
En primer lugar, ¿resultan suficientes las normas existentes –diseñadas en su mayoría
teniendo en consideración los modelos de negocios tradicionales– a los efectos de la
atribución territorial, la caracterización de los ingresos derivados de nuevos modelos de
negocios y la aplicación de normas de precios de transferencia, o resultan imperiosas normas específicas que contemplen las situaciones derivadas de las transacciones digitales?
Asimismo ¿se debe mantener las reglas de tributación internacional basados en un
nexo de conexión física o ha llegado el momento de replantear tales parámetros y establecer otro tipo de conexión que contemple la presencia digital significativa en una jurisdicción como base de la obligación tributaria?
En la actualidad, en nuestro país, se aplican las normas generales a las manifestaciones de la economía digital sin que existan normas específicas respecto de su tratamiento.
Ello genera una gran incertidumbre, que se traduce en contingencias para los contribuyentes ante eventuales interpretaciones divergentes en relación con las que en definitiva
aplique el fisco.
Por ese motivo se recomienda la incorporación de un artículo específico en la ley a fin
de aclarar el tratamiento que debe otorgarse a las distintas transacciones vinculadas con
productos o servicios en los que interviene la tecnología como factor preponderante, ya
sea porque constituye en sí misma el producto o servicio, o bien, porque resulta el medio
en que los mismos se transmiten.
Por su parte, en el ámbito internacional, el plan de acción BEPS ha tomado entre sus
temas prioritarios el tratamiento fiscal de la economía digital, dada la facilidad que este
sector ofrece a situaciones de planificación agresiva que derivan en la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios a jurisdicciones con regímenes preferenciales. En
este sentido se propone el análisis de la adecuación de la legislación local en línea con las
tendencias internacionales en la materia.
5.2. Desarrollo del tema
El principio general para definir las ganancias de fuente argentina se encuentra enunciado en el art. 5° de la LIG, estableciendo que son “aquéllas que provienen de bienes
situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el
territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios,
o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad,
- 117 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni
el lugar de celebración de los contratos”.
Los artículos subsiguientes se encargan de precisar el tratamiento de determinadas
rentas, estableciendo en algunos casos excepciones al principio general.
El art. 9º del decreto reglamentario, luego de enumerar ciertos casos puntuales considerados ganancia de fuente argentina, incluye a toda ganancia no contemplada en los
incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales, y por
derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tengan su
origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la
República Argentina.
La definición de fuente territorial se completa con el art. 127 de la LIG, que define
como rentas de fuente extranjera a todas aquellas no consideradas en la ley del impuesto
como de fuente argentina.
5.3. Software
Las contrataciones en esta materia podrían caracterizarse como venta de bienes, prestaciones de servicios, locaciones de obra, licencias de uso o de explotación, cesión de derechos de autor o transferencia de know how. Tanto su categorización como el tratamiento
fiscal no resultan uniformes ni en la doctrina, ni en la jurisprudencia administrativa o
judicial, generando contingencias de consideración a los contribuyentes.
En función de los argumentos que a continuación se exponen y de la normativa vigente, se recomienda se aclare el tratamiento de las operaciones de software en los siguientes
términos:
• Venta de bienes: la comercialización de software –incluso el llamado “standard”–
no implica la venta de una “cosa mueble” en tanto su esencia es inmaterial y,
asimismo, por cuanto su comercialización implica la cesión de derechos con un
contenido de menor alcance que el que implica la transferencia del dominio de
una cosa mueble.
• Servicios: prestaciones conexas a la trasferencia del software o su licencia (implementación, adaptación, corrección de errores, mesa de ayuda, etc.). También
podría caracterizarse como una prestación de servicios la contratación de programadores para el desarrollo del software, en tanto lleven a cabo su actividad sin
comprometerse a la obtención de un resultado final y el vínculo entre prestador
y prestatario no califique como una relación de dependencia. En tales casos, por
aplicación del art. 5° de la LIG, la fuente se encontrará en el lugar en que se efectuaron las prestaciones, posición que es compartida por el fisco.
• Locaciones de obra: debe considerar una locación de obra cuando quien realiza el
desarrollo del software lo lleva adelante por encargo de un tercero comprometiéndose a un resultado final, siendo el locatario el titular de todos los derechos sobre
el mismo. La fuente se encontrará en el lugar en que el prestador ha desarrollado
la obra.
• Licencias de uso: la transmisión de licencias de uso desarrolladas en el exterior no
se encuentran alcanzadas por el Impuesto en tanto implican la cesión de un derecho que, al momento de perfeccionarse la operación, se encontraría situado en el
exterior del país, no calificando por ende como renta de fuente argentina.
- 118 -
Tributos a la renta y al patrimonio
•
•
•
Licencia de explotación: en el presente supuesto, nos encontraríamos frente a una
renta de fuente argentina si se deriva de la explotación de un derecho en nuestro
país y, por ende, una renta de fuente extranjera en el caso de que su explotación se
lleve a cabo en el exterior. Por supuesto, también configurará fuente argentina la
actividad llevada a cabo en el país por sujetos residentes locales.
A partir de la reforma introducida por la Ley 25.036, aun cuando se trate de pagos
a sujetos personas jurídicas del exterior, debería aclararse que corresponde su inclusión en el inciso b) del art. 93 de la ley del tributo –que presume una ganancia
del 35% sobre el importe del pago y no en el inciso h) residual, que eleva el porcentaje al 90%–.
Transferencia de know how: cuando la transferencia del software no implique tan
solo la transferencia de la licencia, sino que se transfieran las ideas y principios de
la base del programa, como ser los lenguajes de programación, y asimismo no se
pueda transferir a un tercero ni violar la obligación de mantener el secreto entre las
partes, estaremos frente a un contrato de know how y no de licencia de software,
correspondiendo entonces la aplicación de las previsiones dispuestas respecto de
los contratos de asistencia técnica.
5.4. Transmisiones satelitales
El artículo 13 de la LIG establece una de las excepciones al principio general de
fuente, presumiendo –sin admitir prueba en contrario– que “…constituye ganancia neta
de fuente argentina el 50% (cincuenta por ciento) del precio pagado a los productores,
distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de:
…
e) todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión o difusión de
imágenes o sonidos.
Lo dispuesto en este artículo también rige cuando el precio se abone en forma de
regalía o concepto análogo”.
La presunción operará siempre que la prestación incluya la puesta a disposición de
datos en nuestro país. Ello no incluye la contraprestación por la mera utilización de la
capacidad del transportador de un satélite.
5.5. Prestaciones en la nube
Cloud computing o “computación en la nube” es una solución tecnológica que permite
ofrecer servicios a través de Internet tales como la utilización de software, almacenamiento y sincronización de archivos, bases de datos, correo electrónico, gestión remota de
información, de forma que estén accesibles a los usuarios de manera virtual, en cualquier
momento, en cualquier lugar y desde cualquier dispositivo.
Existen tres tipos básicos de prestación de los servicios a través de la nube: Software
como Servicio (SaaS), Plataforma como Servicio (PaaS) e Infraestructura como Servicio
(IaaS).
La doctrina comparada ha considerado que se trata en todos los casos de un servicio,
lo que implica que la fuente debe considerase ubicada en la jurisdicción en que el mismo
se lleva a cabo. En estos casos resulta relevante la ubicación de los servidores, así como
del personal y otros bienes afectados a la prestación del servicio.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
5.6. Música o video con tecnología streaming
Igual criterio debería tomarse con los servicios de música o video bajo tecnología
streaming. Consiste en un servicio de transferencia de datos que se procesa como un flujo
regular y continuo, y cuya principal ventaja es que el usuario no necesita descargar el contenido video o audio para poder visualizarlo o escucharlo. En este punto, si se considera
que no existe puesta a disposición de contenido audiovisual en nuestro país, no se verificaría la presunción del artículo 13 de la LIG. No obstante, no existe acuerdo doctrinario
respecto de su tratamiento.
5.7. Publicidad online
Existen múltiples modalidades en que la publicidad online se genera y se retribuye. Al respecto, cabe mencionar el leading case de la Corte americana “Piedras Negras
Broadcasting Co.” (1942), que, en un caso de publicidad por radio, estableció que la fuente se genera en el lugar en que se realizan las prestaciones, aun cuando los anuncios sean
recibidos por oyentes de otra jurisdicción. En igual sentido se ha pronunciado recientemente el Income Tax Appellate Tribunal de India en el caso “Yahoo India” por publicidad
en portales. Entendemos que al respecto resultan de aplicación los comentarios vertidos
en el punto anterior.
5.8. Utilización de bases de datos internacionales
Otro punto de gran controversia se ha generado respecto del tratamiento de bases de
datos online ubicadas en servidores del exterior.
El fisco pretende su gravabilidad bajo la caracterización de la prestación como asistencia técnica, por aplicación del art. 12 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Algunos
pronunciamientos han considerado también la existencia de fuente argentina basada en la
“utilización económica” en nuestro país de un servicio prestado en el exterior.
No corresponde tal caracterización por cuanto no se verifica la existencia de consejos
o transmisión de conocimientos científicos y/o empíricos que darían lugar a un contrato
de asistencia técnica. Por otra parte, el concepto de “utilización económica” de servicios
resulta extraño a nuestra Ley del Impuesto a las Ganancias.
Cabe mencionar que la OCDE ha considerado, en un reporte sobre la caracterización
de pagos relativos al comercio electrónico, que el acceso a una base de datos no es un
asesoramiento de carácter técnico por cuanto lo que se ofrece al cliente es un servicio, a
través del cual los datos están disponibles para su consulta. Bajo esta caracterización no
corresponde su gravabilidad por tratarse de un servicio prestado en el exterior del país.
5.9. Monedas digitales
No existe en nuestro país regulación alguna respecto del uso de monedas digitales
o bit coins. Debería especificarse el tratamiento respecto de las diferencias en su valuación, resultado por venta o utilización, comisiones a empresas que regulan su existencia
y transferencia, etc.
5.10. Recomendaciones
• En el corto plazo:
Se recomienda precisar el tratamiento que debe otorgarse a las operaciones internacionales que involucran software y servicios digitales en general, conforme se ha desarrollado
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Tributos a la renta y al patrimonio
supra, teniendo en cuenta la legislación general existente. A tales efectos, se recomienda
incorporar un artículo a la ley del impuesto que regule específicamente la configuración o
exclusión de fuente –según corresponda–, en los casos analizados en el acápite B anterior,
bajo el título “servicios y productos digitales”.
• En el mediano plazo:
En tanto la normativa actual no parece brindar soluciones adecuadas ante determinados modelos de negocios que involucran la economía digital, se recomienda analizar la
adopción de legislación específica en la materia en línea con el plan BEPS desarrollado
en el ámbito de la OCDE.
El Grupo de Trabajo se encuentra analizando diversas medidas, algunas de las cuales
pueden aplicarse en forma conjunta, entre ellas, la adopción de un concepto de establecimiento permanente basado en la presencia digital significativa, la opción de crear un nexo
de tributación por presencia digital basada en la colección de datos en una jurisdicción,
la atribución jurisdiccional del valor creado a partir de la generación de datos comercializables, la imposición de una retención en la fuente o de un tributo especial para las
transacciones digitales, la caracterización de los ingresos procedentes de nuevos modelos
comerciales, la aplicación de normas relativas a la fuente, entre otros.
6. Crédito por impuesto análogo del exterior
6.1. Sumario
El mecanismo dispuesto por la Ley del Impuesto a las Ganancias que habilita el cómputo de impuesto análogo pagado en el exterior, hasta el incremento de su determinación
derivado de la inclusión de rentas de fuente extranjera, es de carácter amplio, ya que no
supedita su aplicación a ningún tipo de limitación en cuanto al “tipo” de renta foránea ni
al país de origen de la misma.
No obstante, su aplicación presenta algunas dificultades que resultaría deseable sean
corregidas en aras de impedir de modo más eficaz que se produzcan situaciones de doble
imposición internacional.
En ese sentido se identifican algunas cuestiones que ameritan cambios en el gravamen. Ellas son:
1. Sólo se admite el cómputo de impuestos análogos dispuestos por fiscos nacionales.
2. El cómputo del impuesto análogo pagado en el exterior sólo se admite si el mismo
se vincula con rentas de fuente extranjera.
3. El importe del impuesto análogo que no resulte computable en el ejercicio de su
pago podrá computarse en los 5 períodos fiscales siguientes. La norma no tiene
previsto un mecanismo de actualización.
4. En materia de cómputo por rentas derivadas de sociedades del exterior, habiéndose
derogado el art. 168 LIG (Ley 25.239 BO 31-12-99 y Dec. 290/2000), el régimen
quedó inhabilitado. Sin embargo, poco tiempo después, el Dec.1037/2000(Bo.1411-2000) lo restableció en muy similares términos al anteriormente vigente.
5. La norma reglamentaria supedita el cómputo del impuesto análogo indirecto a
ciertos niveles de participación del accionista residente argentino (25% en la sociedad) y a su vez, para habilitar el impuesto pagado por otra sociedad en la que
ésta haya invertido, el 15%. De tal modo, la participación de la primera sociedad
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
en la segunda debe superar el 60% (25% s/60% = 15%) para que el impuesto análogo resulte computable por el accionista residente argentino.
6. La incorporación del requisito de pago del impuesto del 10% (Ley 26.893) para
que, en el caso de participaciones cruzadas, el accionista local pueda considerar
no computables las rentas derivadas de sociedades del exterior, no ha considerado
el caso de que se trate de sujetos que, al quedar incluidos en las disposiciones del
art. 64 LIG, en ocasión de sus distribuciones de resultados, quedarían nuevamente
alcanzados por el mismo gravamen.
Se formulan diversas recomendaciones que abordan la problemática planteada a efectos de solucionar las distorsiones que su redacción actual acarrea.
6.2. Desarrollo del tema
El Impuesto a las Ganancias fue estructurado, al cabo de sucesivas reformas que marcan su evolución hasta la actualidad, como un gravamen a la renta del tipo personal,
global y progresivo.
Acorde con esa caracterización, a partir de 1992 se dispuso gravar la totalidad de la
renta sin distingos respecto de su origen, es decir, tanto aquellas derivadas de fuentes locales como las provenientes de actividades, bienes, etc., ubicados en el exterior. Es decir,
para el caso de los residentes argentinos, se dispuso la aplicación del criterio de renta
mundial en lugar del hasta entonces vigente criterio de la fuente.
Ese cambio de paradigma para determinar el alcance del poder tributario del fisco
argentino no podía soslayar el riesgo de generar situaciones de doble imposición en perjuicio de quienes califiquen como residentes locales y deban tributar también por rentas
del exterior probablemente también gravadas en la jurisdicción de origen.
En ese contexto, y sin perjuicio de otros mecanismos que disminuyen o resuelven el
problema de la doble imposición internacional, la propia ley del impuesto, en su primer
artículo, se encarga de definir el vínculo espacial al que serán sometidos los contribuyentes residentes en nuestro país, consagrando simultáneamente la posibilidad de computar
un pago a cuenta por impuestos análogos pagados por sus rentas de fuente extranjera.
Sin embargo, en algunos casos se presentan dificultades de aplicación que conspiran
con el propósito manifiesto de evitar situaciones de sobreimposición respecto de resultados que pudieran estar también gravados por impuestos similares del exterior.
En tanto la norma tal como está redactada actualmente sólo admite el cómputo de
impuestos pagados a fiscos nacionales, queda vedado el crédito en los casos en que los
mismos sean dispuestos por jurisdicciones subnacionales, aunque encuadren en la caracterización que la propia ley argentina realiza para definirlos como análogos.
Es evidente que tal restricción adolece de sustento técnico y produce distorsiones
que podrían evitarse a condición de que el impuesto pagado encuadre en la definición de
“análogo” ya prevista en la normativa.
Otra limitación que surge actualmente de las disposiciones vigentes se refiere al hecho
de que sólo se admite el cómputo del impuesto pagado en el exterior en tanto el mismo
corresponda a rentas que nuestra ley define como de fuente extranjera, más allá de que
las rentas hayan quedado sometidas al pago de un impuesto análogo en el exterior. Es
decir que, si una renta que la ley argentina califica como de fuente local sin embargo
genera el pago de un impuesto análogo en el exterior, por así disponerlo expresamente su
- 122 -
Tributos a la renta y al patrimonio
legislación, tal gravamen pagado a ese fisco no podrá computarse como tax credit por no
corresponder a rentas de fuente extranjera.
Ello resulta frecuente en los casos de servicios catalogados en el exterior como de
fuente local, por considerar el lugar de su aprovechamiento económico, al tiempo que
nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias lo considera de fuente argentina, por haber sido
prestados en nuestro país, más allá de su utilización en el exterior.
Ello podría solucionarse disponiendo que el crédito resulte computable –a condición
de que el impuesto pagado encuadre en la definición “análogo”– aunque grave rentas que
encuadren –conforme nuestra ley– como de fuente argentina. De modificarse la norma
en este sentido, el límite del cómputo en el período fiscal ya no debería referirse sólo
a la incorporación de rentas de fuente extranjera, sino también a aquellas que, aunque
consideradas de fuente argentina por nuestra ley, hayan tributado impuestos análogos en
el exterior.
La ley dispone que el importe del impuesto análogo que no resulte computable en
el ejercicio de su pago, por exceder el incremento de la obligación derivado de la incorporación de rentas de fuente extranjera, podrá computarse en los 5 períodos fiscales
siguientes. Sin embargo ese cómputo ulterior no tiene previsto ningún mecanismo de actualización. En tanto nuestro país padece con frecuencia altos niveles de inflación, huelga
señalar que el cómputo diferido del tax credit a valores históricos conlleva un ostensible
perjuicio para los contribuyentes.
En materia de cómputo por rentas derivadas de sociedades del exterior, habiéndose
derogado el art. 168 LIG (Ley 25.239 BO 31-12-99 y Dec 290/2000), el régimen quedó
inhabilitado. Sin embargo, poco tiempo después, el Dec.1037/2000(BO 14-11-2000) lo
restableció en muy similares términos al anteriormente vigente.
Es obvio que tales disposiciones deben emanar del órgano legislativo, en consonancia
con elementales principios en materia tributaria, concordantes con la letra expresa de
nuestra Constitución Nacional.
La precitada norma reglamentaria supedita el cómputo del impuesto análogo indirecto
a ciertos niveles de participación del accionista residente argentino (25% en la sociedad)
y a su vez para habilitar el impuesto pagado por otra sociedad en la que ésta haya invertido en valores de participación del 15%.
Aunque la norma adolece de un error de redacción, la interpretación que la doctrina
considera correcta es que la participación de la primera sociedad en la segunda debe superar el 60% (25% s/60% = 15%) para que el impuesto análogo resulte computable por
el accionista residente argentino.
Si bien la disposición parecería estar enderezada a impedir el cómputo de impuestos
derivados de inversiones consideradas “de portafolio”, el elevado nivel de participación
requerido cercena en los hechos la posibilidad de su efectivo cómputo aun tratándose de
inversiones que no se caracterizarían como tales.
Por último cabe señalar que el art.165 XIII.1 del DR establece que, si el accionista residente argentino es titular de acciones de sociedades del exterior que a su vez participen
–directa o indirectamente– en una sociedad constituida en nuestro país, debe considerar
como no computables los dividendos distribuidos por la sociedad del exterior en la medida en que los mismos se integren con ganancias distribuidas por la sociedad argentina.
Ello supeditado a que las mismas hayan tributado el impuesto del artículo 69 LIG (societario), así como, de corresponder, el del s/n° incorporado a continuación (el impuesto de
- 123 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
igualación) y el impuesto del 10% dispuesto por la Ley 26.893, incorporado como último
párrafo del art. 90 LIG.
Ahora bien, en tanto se mantiene vigente el art. 64 LIG, si el accionista local fuere un
sujeto del art. 69 inc. a) apartados1, 2,3 6 y 7 o inciso b), cuando este último realice a su
vez una distribución de resultados, debería proceder –nuevamente– a determinar el impuesto del 10%. Evidentemente se trata de una duplicación no prevista por el legislador.
6.3. Propuesta
Recomendar la modificación del impuesto considerando las siguientes pautas:
a) Que el crédito resulte computable –a condición de que el impuesto pagado encuadre en la definición de “análogo”– aunque el mismo corresponda a jurisdicciones
subnacionales.
b) Que el crédito resulte computable en forma amplia –a condición de que el impuesto pagado encuadre en la definición de “análogo”– aunque grave rentas que
encuadren –conforme nuestra ley– como de fuente argentina. Esta disposición
podría circunscribirse a los casos en que se hayan suscripto convenios de doble
imposición y el citado tratamiento resulte recíproco. De modificarse la norma en
este sentido, el límite del cómputo en el período fiscal ya no debería referirse sólo
a la incorporación de rentas de fuente extranjera, sino también a aquellas que, aunque consideradas de fuente argentina por nuestra ley, hayan tributado impuestos
análogos en el exterior.
c) En los casos en que el tax credit no resulte totalmente computable en el período
fiscal de su pago y deba compensarse en períodos fiscales posteriores, los valores
a computar sean determinados conforme guarismos actualizados.
d) Se legisle expresamente el mecanismo de crédito previsto para los resultados provenientes de sociedades del exterior, que actualmente sólo tiene respaldo en una
norma de carácter reglamentario, el Decreto 1037/2000.
e) Se reduzcan los requisitos de participación accionaria que actualmente se requieren para habilitar el crédito fiscal indirecto derivado de inversiones en sociedades
del exterior, en particular en la sociedad del segundo eslabón.
f) En otro capítulo de este trabajo se recomienda la derogación del impuesto especial
a la distribución de dividendos dispuesto por la Ley 26.893. Mientras esa norma
se mantenga vigente y, en los casos de participaciones “cruzadas”, en tanto el accionista local fuera un sujeto alcanzado por el art. 64 LIG, se admita el cómputo
como crédito de la parte proporcional que conforme a su tenencia le corresponda
sobre el impuesto del 10% pagado en ocasión de la distribución de resultados en
favor de la sociedad del exterior.
7. Rentas financieras
7.1. Sumario
No existen reparos de significación para que las rentas financieras obtenidas por personas físicas y sucesiones indivisas puedan quedar sometidas a imposición, ya sea como
rentas ordinarias o bien a alícuotas moderadas, aunque es importante señalar la existencia
de efectos colaterales que deben ser merituados.
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Tributos a la renta y al patrimonio
Atendiendo principalmente a razones de índole extrafiscal y a la situación económica imperante en la actualidad, puede resultar aconsejable mantener transitoriamente las
exenciones que actualmente alcanzan a los intereses de depósitos en bancos del país, las
ganancias derivadas de títulos públicos y los resultados provenientes de obligaciones
negociables y otros instrumentos con oferta pública.
Una vez normalizadas las variables económicas y desarrollados los mercados e instrumentos tenidos en mira por la normativa vigente (o bien si desaparecieran las razones que
motivaron la dispensa o se considerara que las mismas no justifican su mantenimiento),
una futura modificación del esquema podría consistir, en una primera etapa, en la imposición de las rentas bajo análisis mediante la aplicación de una alícuota proporcional
reducida (no superior a la que se contempla para las ganancias de capital), tal como ocurre
en otros países de la región. La legislación debería también contemplar un mecanismo de
corrección monetaria para evitar que se tribute sobre ganancias nominales o aparentes.
7.2. Introducción
En los últimos años se ha planteado una vez más el debate acerca de las denominadas
“rentas financieras” y la necesidad de reformular su tratamiento impositivo, fundamentalmente en lo que respecta al Impuesto a las Ganancias.
El alcance del concepto “rentas financieras” generalmente incluye diversos tipos de
rendimientos, a saber: i) las ganancias de capital –principalmente las derivadas de la
compraventa de acciones, participaciones sociales y títulos valores–; ii) los dividendos
o utilidades provenientes de sociedades; y iii) los intereses de depósitos, colocaciones
bancarias y otros instrumentos financieros.
En términos generales, el régimen que contempla la ley del gravamen consiste en someter a tributación todos estos resultados en la medida en que los mismos sean obtenidos
por sociedades o empresas argentinas. En lo que respecta a las personas físicas, hasta la
reforma instaurada por la Ley 26.893 del año 2013 se encontraban exentos del gravamen
los siguientes resultados:
• los intereses de depósitos bancarios (artículo 20 inciso h) de la ley del
gravamen);
• las rentas derivadas de títulos públicos (artículo 20 inciso k) de la ley);
• las rentas derivadas de obligaciones negociables con oferta pública (Ley 23.576 y
mod., artículo 36 bis);
• las rentas derivadas de certificados de participación y títulos de deuda en f i d e i comisos financieros con oferta pública (Ley 24.441, artículo 83);
• las rentas derivadas de cuotas partes de fondos comunes de inversión colocados
por oferta pública (Ley 24.083, artículo 25);
• los resultados por compraventa de acciones y otros títulos valores (siempre que se
trate de sujetos no habitualistas);
• los dividendos provenientes de acciones de sociedades argentinas o utilidades de
otras entidades locales (conceptos tratados como “no computables” para la determinación de la ganancia neta).
Si bien se presentaron diversos proyectos legislativos que propiciaban soluciones diferentes, la Ley 26.893 vino a modificar el tratamiento dispensado a los dos últimos ítems;
en efecto, dispuso la aplicación de un impuesto adicional del 10% para las distribuciones
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
de dividendos y un 15% para las ganancias de capital por venta de acciones, participaciones y demás títulos valores que no coticen en bolsas o mercados, modificaciones que afectan tanto a personas físicas y sucesiones indivisas del país como a sujetos del exterior.
Siendo así, se han mantenido las restantes exenciones aplicables para diversas rentas
financieras obtenidas por personas físicas del país, tratamiento que también se extiende a
los beneficiarios del exterior (excepto en el caso de los intereses de depósitos bancarios
cuando se verifica una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros).
El tratamiento de las ganancias de capital, así como el de los dividendos, se desarrolla
en los puntos 8. (Imposición a la renta de las sociedades de capital y asimiladas a tales) y
25. (Ganancias de capital). En el presente punto se hará referencia entonces a las restantes
rentas financieras.
7.3. Desarrollo del tema
La gravabilidad de los intereses generados por colocaciones bancarias y otros rendimientos de tipo financiero resulta ser un tema controversial y complejo de analizar.
No resulta factible exponer, comentar y evaluar la incidencia de la fiscalidad sobre las
rentas del capital y las operaciones financieras en su conjunto sin tomar en consideración
los efectos de la fiscalidad indirecta e, incluso patrimonial, sobre las mismas; por ello,
debe concluirse que lo óptimo sería un estudio de toda la fiscalidad, directa e indirecta,
que afecta a las rentas del capital y de los aspectos vinculados a la aplicación de los tributos que impactan en la imposición efectiva de estas rentas; asimismo, se requiere incorporar otros elementos de análisis, en especial estudios econométricos acerca del impacto
de los gravámenes en las operaciones financieras y su rentabilidad.
No existe un consenso doctrinal respecto a cuál debe ser el tratamiento tributario
óptimo de las rentas de ahorro y la doctrina económica tampoco aporta conclusiones
contundentes en ese sentido. Sin perjuicio de ello, no parecen existir reparos de significación para que los mismos pudieran quedar sometidos a imposición, ya sea como rentas
ordinarias o bien a alícuotas moderadas; es importante señalar la existencia de efectos
colaterales, los cuales podrían resultar adversos para la economía de un país en determinadas circunstancias.
Además de los principios tributarios de la imposición sobre este tipo de rentas, entre
los que se destacan el de suficiencia (la obtención de recursos tributarios para financiar el
gasto público, en proporción a lo que representan estas rentas sobre el ingreso total del país)
y el de neutralidad (que la tributación no afecte las decisiones de los contribuyentes sobre
dónde y cómo invertir su ahorro), aparecen otras consideraciones de política fiscal de suma
relevancia, tales como los efectos sobre el crecimiento económico, la incidencia sobre la
inversión o tasa de ahorro, la influencia en la asunción de riesgos por parte de los agentes
económicos, el impacto sobre la forma y modalidades de financiación de las empresas y en
definitiva sobre el costo del capital, las posibilidades de arbitraje y elusión fiscal, etc.
El actual tratamiento exentivo que establece nuestra legislación impositiva para este
tipo de rentas obedece principalmente a razones de índole extrafiscal, cuestión que debe ser
profundamente merituada. Seguidamente nos ocuparemos de señalar los fundamentos que
oportunamente fueron esgrimidos para instaurar algunas de las exenciones en cuestión.
• Intereses de depósitos bancarios:
El artículo 20 inciso h) establece la exención para los intereses originados por depósitos
en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo y los depósitos de terceros u otras
formas de captación de fondos del público conforme a las disposiciones del Banco Central.
- 126 -
Tributos a la renta y al patrimonio
Como puede advertirse, no rige la exención para los intereses de depósitos efectuados
en entidades bancarias del exterior por no haberse realizado los mismos en instituciones
financieras sujetas al régimen de la Ley 21.526.
Según la exposición de motivos de la Ley 19.409 del año 1972, que reformara la ley y
ampliara la exención, “esta medida tiene por finalidad alentar la canalización del ahorro
a través del sistema financiero organizado, evitando que el sistema impositivo introduzca
distorsiones en el rendimiento relativo de los distintos activos financieros, tal como sucedería si se aplicar un tratamiento diferencial”.
• Ganancias derivadas de títulos, acciones y valores emitidos por entidades oficiales:
El artículo 20 inciso k) de la ley del gravamen exime a las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el
futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga
o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo.
La razón de ser de esta exención es evidentemente que el impuesto no recaiga en el
propio fisco, ya que de lo contrario debería afrontar un mayor costo financiero y el Estado
terminaría, de alguna manera, cobrándose impuestos a sí mismo.
Como ha dicho prestigiosa doctrina, “está claro que, en la medida en que tales intereses estén exentos, el costo para el estado de los empréstitos que emita será menor,
pero como señala Due, el menor costo por interés de las emisiones queda compensado
con menor impuesto a los réditos recaudado, en cuanto las operaciones se hagan en su
mayor parte con titulares de altos réditos, donde pasado cierto punto marginal la pérdida
de impuesto con motivo de la exención es mayor que el interés que mediante la misma se
deja de pagar”.
• Resultados derivados de Obligaciones Negociables con oferta pública:
La Ley 23.576 de Obligaciones Negociables, luego de la modificación introducida
por la Ley 23.962, exime del tributo a los resultados provenientes de la compraventa,
cambio, permuta, conversión y disposición de obligaciones negociables que cumplan con
el régimen de oferta pública, como asimismo a los intereses, actualizaciones y ajustes de
capital.
El tratamiento exentivo tiene como propósito estimular el desarrollo del mercado de
capitales de nuestro país, lo cual requiere también la presencia de inversores del exterior.
Se ha dicho que las Obligaciones Negociables constituyen “una de las más promisorias herramientas en la búsqueda del impostergable crecimiento de nuestro mercado
de capitales” y que “un país sin capitales no puede crecer, y hace falta presentar oportunidades atractivas para la inversión y no gravarlos. El fisco, haciendo un pequeño
sacrificio en el corto plazo, podrá obtener mayores ingresos en el mediano y largo plazos,
en cuanto los proyectos financiados por las obligaciones negociables emitidas por las
empresas empiecen a generar utilidades y tributar”.
En lo que respecta a la franquicia y su extensión a los sujetos del exterior, los fundamentos brindados oportunamente parecen seguir siendo válidos. En efecto, se ha manifestado también que “El impuesto a los beneficiarios del exterior existe en un sinnúmero de
operaciones financieras, en nuestro país trae claro perjuicio para el rápido desarrollo de
un mercado de capitales locales que traiga inversores desde el exterior que sirvan para
financiar actividades productivas que hoy no se realizan por falta de financiamiento en
el mercado local.
Además, teniendo en cuenta que el ahorro argentino ha sido exportado a otras plazas mundiales, es de vital importancia atraer y permitir el ingreso de estos capitales a
- 127 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
nuestro país. Para ello es necesario que no haya discriminación entre el inversor local
y el extranjero”.
Los comentarios antes vertidos pueden también resultar aplicables para los fideicomisos financieros y los fondos comunes de inversión.
7.4. Legislación comparada
Se ha analizado el tratamiento que la legislación impositiva vigente en diversos países
seleccionados les otorga a las rentas financieras obtenidas por personas físicas residentes.
Del relevamiento efectuado (ver cuadro al final del presente acápite), pueden extraerse
las siguientes conclusiones:
• En lo que respecta a los intereses de depósitos bancarios, la mayoría de las legislaciones establece la gravabilidad de este tipo de rendimiento, ya sea a las tasas generales de imposición a la renta para individuos (casos de Canadá, Estados Unidos
de América, Francia, Suiza, Chile), o bien a través de una alícuota diferencial (por
ejemplo España, Uruguay). El tratamiento exentivo es raramente observado (por
ejemplo, el caso de Perú, o el de Brasil para las cajas de ahorro).
• Un aspecto interesante tiene que ver con el tratamiento del componente inflacionario. En este sentido, pueden mencionarse las disposiciones especiales aplicables
en Chile, donde se somete a tributación el rendimiento “real”, así como el caso de
Colombia, que dispone la no gravabilidad de las correcciones monetarias.
• En cuanto al rendimiento de títulos públicos, las legislaciones de los países seleccionados mantienen una lógica coherencia, en el sentido de tratar a los intereses
generados por estas inversiones de manera similar a los producidos por colocaciones bancarias, mientras que las ganancias por la venta de las mismas generalmente
reciben el tratamiento adoptado para la enajenación de acciones u otras participaciones sociales. En algunos países de la región (ej.: Perú, Uruguay y Venezuela),
los intereses de títulos públicos se encuentran exentos.
Merece destacarse la disposición que se aplica en los Estados Unidos de América, por
la cual no están alcanzados por el impuesto a la renta federal los intereses derivados de
títulos emitidos por los gobiernos estaduales o locales.
7.5. Recomendaciones
El tratamiento que reciben actualmente las rentas financieras puede calificarse como
defectuoso: las empresas pagan sobre ganancias nominales o aparentes, alejadas de la
realidad, mientras que los individuos reciben un trato aleatorio reñido con los principios
de justicia que deben regir la imposición. En efecto, mientras no se someten a imposición determinados intereses y rendimientos (intereses de depósitos bancarios, ganancias
derivadas de títulos públicos, resultados provenientes de obligaciones negociables con
oferta pública), otros rendimientos sí resultan alcanzados por el gravamen (intereses de
préstamos de dinero, resultados provenientes de obligaciones negociables y fideicomisos
financieros sin oferta pública), pero sin corrección inflacionaria alguna. Siendo así, o la
exención es ilusoria o la imposición es injusta.
Las exenciones actualmente vigentes tienen en todos los casos una atendible justificación extrafiscal. A ello se suma la problemática planteada por el fenómeno de la inflación,
que ante la hipótesis de gravabilidad exigiría introducir un sistema de corrección engo-
- 128 -
Tributos a la renta y al patrimonio
rroso (e inédito para el país) para permitir que el gravamen recaiga exclusivamente sobre
ganancias reales.
Por ello, pensamos que sería aconsejable mantener la dispensa siempre y cuando
subsistan las razones y argumentos que soportan dicho tratamiento. Normalizadas las
variables económicas y desarrollados los mercados e instrumentos tenidos en mira por
la normativa vigente (o bien si desaparecieran las razones que motivaron la dispensa o
se considerara que las mismas no justifican su mantenimiento), el esquema actual podría
alterarse gradualmente, sometiéndose a tributación estos rendimientos, en una primera
etapa, a tasas reducidas (por ejemplo, no superior a la que resulte aplicable sobre las
ganancias de capital) y contemplándose el efecto que la inflación produce sobre la inversión realizada; ello para evitar que el gravamen se aplique sobre ganancias meramente
nominales.
Rentas financieras - Legislación comparada
PAIS
Alemania
Australia
Bélgica
Brasil
Canadá
Chile
Colombia
España
INTERESES DE DEPÓSITOS
BANCARIOS
INTERESES Y RENDIMIENTOS
DE TÍTULOS PÚBLICOS
Sujetos a una tasa del 25% más un adicional Ver intereses de depósitos bancarios.
solidario del 5,5% (retención en la fuente).
En el caso de corresponder, se adiciona el impuesto eclesiástico, cuya tasa efectiva es del
2% - 2,25%.
Gravados como renta ordinaria a la tasa gene- Gravados como renta ordinaria a la tasa general para individuos.
ral para individuos.
Retención del 25%. Existe un mínimo exento Gravados como renta ordinaria a la tasa genede EUR 1,830 para intereses de cajas de aho- ral para individuos (25% desde enero 2013).
rro.
El interés derivado de inversiones en Brasil Sujetos a impuesto a tasas generales o espeestá sujeto a una retención que varía del 15% cíficas dependiendo de la naturaleza del renal 22,5% dependiendo del plazo de la inver- dimiento.
sión. Los intereses en cajas de ahorro están
exentos.
En general, sujetos a tributación como renta Ver intereses de depósitos bancarios.
ordinaria.
En general, sujetos a tributación como renta Sujeto a tributación como renta ordinaria.
ordinaria. A tales fines, solo se considera el
“interés real”, esto es, neto del incremento del
“costo de vida”.
Las “correcciones monetarias” otorgadas por
las entidades financieras en ciertas cajas de
ahorro y depósitos a plazo a fin de compensar el efecto de la inflación están exentas de
impuesto. Cualquier otra ganancia reconocida
como interés estará sujeta a impuesto.
Sujeto a tributación como renta ordinaria.
Asimismo, el componente inflacionario comprendido en los intereses recibidos por individuos en ciertos títulos no está sujeto a impuesto.
Son calificados como intereses por capital mo- Ver intereses de depósitos bancarios.
biliario y por lo tanto tributan como rentas de
ahorro a una alícuota de hasta el 24% (2015) y
hasta el 23% (2016).
- 129 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
PAIS
Estados
Unidos
INTERESES DE DEPÓSITOS
BANCARIOS
En general, sujetos a tributación.
INTERESES Y RENDIMIENTOS
DE TÍTULOS PÚBLICOS
Gravados, excepto los intereses originados en
títulos emitidos por los estados o municipios.
Francia
Gravados como renta ordinaria a la tasa gene- Ver intereses de depósitos bancarios.
ral para individuos.
Holanda
Se presume que el valor neto de los activos Ver intereses de depósitos bancarios.
globales del contribuyente al 1º de enero de
cada año produce un rendimiento neto del
4%, el cual estará sujeto a la tasa del 30%, resultando una tasa efectiva del 1,2% del valor
promedio anual de tales activos netos. Se admite una deducción de la base de imposición
equivalente a EUR 21,139 (doble para contribuyentes casados). Método de imposición
conocido como “Box 3 regime”..
India
Japón
México
Perú
Sometidos a impuesto a la tasa marginal del
33.99%. Una deducción de hasta INR 10.000 es
admitida con relación a intereses en cuentas de
ahorro en instituciones bancarias autorizadas.
En general, los rendimientos estarán exentos
en la medida en que provengan de ciertos bonos/unidades en Fondos Mutuos. De lo contrario, el ingreso estará sujeto a impuesto a la
tasa que corresponda según sea considerado
interés o ganancia de capital.
Sometidos a imposición de manera diferencia- En general sujetos a tributación.
da a la tasa del 20% (15% a nivel federal más
un 5% adicional) si es pagado en Japón.
En general, los intereses derivados del sistema
bancario mexicano están sujetos a impuesto
con excepción de ciertas cuentas con pequeños saldos.
En general, los intereses pagados en la mayoría de los títulos de deuda pública mexicana
están sujetos a tributación. Los ingresos derivados de primas, bonos o ganancias por la
venta de tales títulos o instrumentos de crédito
similares que coticen se consideran “interés”
y, por tanto, sujetos a tributación.
En general, exentos (salvo que constituyan En general, exentos.
rentas empresariales para el contribuyente).
En general, sujetos a tributación a alícuotas En general, sujetos a tributación como renta
Gran Bretaña progresivas que van del 10% al 45%. Se aplica ordinaria.
retención en la fuente del 20%.
Suiza
Uruguay
Venezuela
Sujetos a tributación como renta ordinaria. Ver Intereses.
Ciertos intereses en cuentas bancarias suizas
tributan al 35% vía retención.
La tasa general para rentas pasivas es del 12%. En general exentos de tributación.
Bajo ciertas condiciones, la tasa del impuesto
puede ser reducida (p.e.: 3% para intereses derivados de depósitos a largo plazo –más de 1
año– o intereses derivados de títulos de deuda
privados colocados por oferta pública, y 5%
para intereses derivados de depósitos bancarios a corto plazo).
Gravados, excepto los obtenidos en cuentas o En general exentos de tributación cuando se trata
fondos de ahorro en Venezuela.
de títulos públicos o emitidos por PDVSA.
- 130 -
Tributos a la renta y al patrimonio
8. Imposición a la renta de sociedades de capital y asimiladas a tales
8.1. Sumario
El tratamiento de la renta empresaria en el Impuesto a las Ganancias o Impuesto a la
Renta ha sido uno de los temas más debatidos en la doctrina y en el trazado de las políticas
tributarias. Ello depende de la concepción política que se trace en cuanto a los objetivos
que se pretenda alcanzar.
Como apunta Jarach, en él se conjugan consideraciones filosóficas, políticas, jurídicas, económicas y financieras.
En nuestro país, desde el nacimiento de la Ley del Impuesto a los Réditos (1932) con
su primera modificación en el año 1943 hasta la actualidad, se han instaurado variados
criterios de imposición sobre las ganancias de las sociedades de capital y asimiladas a tales. La teoría, la técnica tributaria y la realidad impositiva de los distintos países, incluido
el nuestro, nos muestran los distintos criterios de imposición deseables que se conjugan
en una estructura fiscal (eficiencia económica, equidad, efectos distributivos, aspectos
internacionales, costos de administración, grado de cumplimiento de las obligaciones fiscales en el universo contribuyente, flexibilidad y estabilidad de la normativa aplicable,
etc.).
Las alternativas formuladas por la doctrina para configurar el impuesto sobre las
ganancias de las sociedades dependen fundamentalmente de definir su relación con el
Impuesto a las Ganancias de las personas físicas, habiendo adoptado distintos países para
ello tres posibles configuraciones, cada una con algunas variantes:
1. Sistema clásico o absoluto (independencia entre sociedad y accionistas o socios).
2. Sistema de integración total (impuesto y ganancia de la sociedad se integra en su
totalidad en cabeza de los socios. Admite varios subsistemas).
3. Sistema de integración parcial de los beneficios distribuidos, el que también admite varios subsistemas: sistema de exención de dividendos y sistema de crédito por
dividendos puestos a disposición.
En el caso de la Argentina se propone la instauración de este último sistema en su
variación de “integración parcial sin acrecentamiento de la ganancia con limitaciones al
crédito por impuesto a computar por el accionista”.
8.2. Introducción
Como se señalara, de las alternativas de imposición a la renta societaria, la proposición se encamina a instaurar el denominado “sistema de integración sin acrecentamiento
con limitación al crédito por impuesto”–crédito parcial al accionista–, el que tiene como
objetivo atenuar el efecto de la doble imposición a la misma renta, tributando la sociedad
una tasa única proporcional sobre el total de las utilidades independientemente de su destino. El accionista a su vez computará un crédito equivalente a un determinado porcentaje de impuesto que la sociedad haya pagado por las utilidades que se distribuyen. Los
accionistas o socios del exterior se someterán a un régimen de retención, teniendo esta el
carácter de pago único y definitivo.
Los objetivos perseguidos son:
a) fomentar el desarrollo del mercado de capitales atrayendo el ahorro privado;
b) evitar el doble gravamen de los beneficios distribuidos en efectivo o en especie;
- 131 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
c) aumentar la recaudación impositiva: al operarse el crédito por dividendos, alienta
el cumplimiento tributario en el impuesto personal;
d) al incorporar el accionista persona física o sucesión indivisa residente del país de
más altos ingresos los dividendos en efectivo y en especie en la declaración jurada
anual del Impuesto a las Ganancias, queda sometido a una carga tributaria análoga
a la que soportan por las demás ganancias que puedan obtener. La progresividad
se hace efectiva tendiendo al logro de una mayor equidad vertical en la aplicación
del gravamen.
8.3. Breve análisis de la propuesta
8.3.1. Adopción del sistema de integración parcial
Dentro de los criterios de imposición a la renta societaria, el de integración parcial
y crédito parcial al accionista se considera el más adecuado al medio social económico
actual del país en las presentes circunstancias.
Como se apuntara, en la Argentina han tenido vigencia variados sistemas de imposición a la renta societaria. En la actualidad, la opinión prevaleciente se manifestaría en
instaurar el sistema de integración del dividendo, en el cual la sociedad no es sino un conducto o medio (conduct theory) utilizado por el legislador para asegurar la percepción del
impuesto y llegar a imponer el gravamen definitivo sobre este tipo de renta al accionista.
Este criterio de imposición permite restablecer la progresividad en el Impuesto a las
Ganancias, que la teoría económica destaca como relevante en un gravamen de tales
características.
El sistema de integración parcial es un ejemplo que debería adoptarse –previo análisis de las debilidades y críticas que el sistema pudo haber ofrecido– y que rigió para ejercicios iniciados a partir de la fecha de publicación de la ley (Ley 23.260, BO 11/10/85)
hasta el dictado de la Ley 23.760 (1/01/1990). Con el adelanto tecnológico y la eficiencia
lograda por la Administración Tributaria, su control y fiscalización no debieran ofrecer
dificultad alguna, más aún si se instaura un sistema de retención al dividendo pagado.
En dicho sistema, la progresividad personal incide no sobre el total de la renta atribuible al accionista (como ocurre en el caso de la integración total), sino solamente hasta
el monto de los dividendos distribuidos, produciéndose con ello una atenuación de dicho
efecto. Dicha circunstancia se ve atenuada o compensada por el cómputo de crédito de
impuesto equivalente no al impuesto societario total abonado por la sociedad (integración
total), sino solamente al efecto de la tasa societaria aplicada sobre el monto de los dividendos obtenidos. Dichos dividendos se acumulan a las restantes ganancias del accionista. Se admite como crédito por impuesto del dividendo el equivalente al incremento del
tributo ocasionado con motivo de la incorporación de los dividendos como renta gravada
y hasta un determinado porcentaje (v.g. 21.66% en ejemplo) sobre los dividendos en concepto de impuesto tributado por la sociedad.
El sistema mencionado, en virtud de las diferentes tasas que se aplicarían a los distintos sujetos (empresa y accionista), incentiva la no distribución de dividendos o utilidades,
y, por ende, la inversión y la capitalización de las empresas.
El siguiente ejemplo aclara la propuesta:
a) La tasa marginal máxima para las personas físicas y sucesiones indivisas se mantendría, es decir, sería de un 35%.
- 132 -
Tributos a la renta y al patrimonio
b) La tasa para las sociedades de capital, asimiladas a tales y otros entes, sería proporcional del 25%.
c) Para beneficiarios del exterior, la tasa general de retención por distintos conceptos, con carácter de pago único y definitivo, sería del 35% de los beneficios. La
tasa de retención en los casos de distribución de dividendos o utilidades a tales
beneficiarios debería ser del 13.33%. De esta forma, la utilidad societaria queda
alcanzada también al 35%.
El régimen atribuye al accionista o socio sólo la parte de utilidad societaria en el momento del pago del dividendo y por un importe igual a éste. Se permite computar como
pago a cuenta del impuesto resultante un crédito equivalente al incremento de la obligación fiscal como consecuencia de la inclusión de los dividendos, con un límite máximo,
en el ejemplo, de hasta un 21.66% del monto de tales rentas.
Los dividendos quedan íntegramente sujetos al impuesto cualesquiera sean los fondos
con que se efectúe su pago (reservas anteriores, cualquiera sea la fecha de su constitución,
ganancias exentas del impuesto, etc.).
Se intenta que los accionistas residentes en el país y de más altos ingresos queden
sometidos a una carga tributaria análoga a la que soportan por las demás ganancias que
puedan obtener.
En el supuesto de renta comercial igual a renta impositiva y de distribución total, por
ejemplo con una tasa del 25% para las sociedades de capital y asimiladas a tales, pagados
$25 por cada $100.- de renta societaria, $75 constituirán el máximo gravable en cabeza
del accionista.
Si además la tasa máxima vigente para personas físicas es del 35%, el crédito reconocido sobre la utilidad distribuida es inferior al impuesto societario al basarse en la
aplicación de la alícuota societaria sobre el monto de dividendos recibido como renta por
el accionista.
Utilidad de la sociedad de capital $100.000.Menos: impuesto 25% 25.000.Diferencia ofrecida como dividendo $75.000.Liquidación del accionista:
Dividendos percibidos $75.000.Impuesto: 35% $26.250.Menos: pago a cuenta
21.66% sobre 75.000.- $16.250.Diferencia a ingresar $10.000.El accionista pagará $10.000.-, importe que sumado a los $25.000.- tributados por la
sociedad anónima totalizan $35.000.-, lo cual representa el 35% de la utilidad original de
$100.000.-.
El régimen se aplicaría también al rescate total o parcial de acciones, considerándose
en ese caso dividendo a la diferencia entre el importe del rescate y el valor nominal de
las acciones rescatadas. El valor nominal excluye el importe en concepto de primas de
emisión. Se debe contemplar los casos en que las acciones hubieran sido distribuidas a
- 133 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
partir de la vigencia del nuevo régimen, o con anterioridad a su vigencia, a efectos de
determinar el importe del rescate que constituirá dividendo gravado.
Dado que el sistema opera también sobre el beneficiario con el objeto de igualar la
renta sometida a la tasa marginal máxima, permite instaurar un sistema retentivo sobre
los dividendos o utilidades distribuidas. Para el beneficiario implicará un crédito por impuesto a cuenta del pago que tendrá que realizar como incremento de la obligación tributaria por haber incluido los dividendos en sus declaraciones juradas. Este procedimiento
aseguraría en mayor medida la inclusión como renta de segunda categoría a los dividendos en la respectiva declaración jurada del accionista.
8.3.2. Observaciones:
1. El impuesto a la renta es de carácter personal. El ente societario es un mero conducto para su obtención.
2. El ente societario es un mero conducto para obtención de la renta. La imposición
sobre las sociedades tiene por objeto captar la renta en su fuente.
3. Criterio de imposición propuesto: se integra parcialmente el impuesto societario
con el impuesto a los dividendos de la persona física. Los individuos y las sucesiones indivisas están obligados a computar los dividendos percibidos en efectivo
o en especie en su propio impuesto personal, teniendo derecho a computar un
crédito en función del impuesto societario pagado por la sociedad hasta un límite
e igual al incremento de la obligación tributaria causado por la agregación de los
dividendos al conjunto de sus ganancias.
4. La diferencia entre la tasa societaria y la tasa máxima del impuesto personal que
alcanza a los dividendos obedece al propósito de quitar parte del impuesto sobre la
renta societaria del circuito de la formación de precios y que la tributación pese en
mayor medida en cabeza de los individuos que reciben los dividendos que sobre
las sociedades que generan la renta que se distribuye, lo que implica al mismo
tiempo la ventaja de permitir que estas últimas soporten una presión tributaria
menor y mantengan suficientes incentivos a la inversión con el efecto coadyuvante
de combatir el desempleo.
5. Los dividendos que las entidades del art. 69 (sociedades de capital y asimiladas
a tales según corresponda) distribuyan a sus accionistas en dinero o en especie
quedan íntegramente sujetos al impuesto, cualquiera sean los fondos empresarios
con que se efectúe su pago (reservas anteriores cualquiera sea la fecha de su constitución, ganancias de fuente extranjera, de capital, exenta de impuestos, etc.).
6. Los dividendos percibidos por los sujetos comprendidos en el art. 69 de la ley
serán considerados “no computables” a los efectos del impuesto. Ello implica
que se los debe considerar como ganancia gravada, o sea que ya tributaron el
gravamen y por ende no se limitará la deducción de ningún gasto relacionado con
su obtención por parte del accionista. La sociedad que distribuye el dividendo es
un mero conducto para obtener la ganancia. Debe aclararse el alcance del concepto de “no computable” en la norma legal. En la determinación de la ganancia,
el sujeto accionista (sociedad de capital y en particular el caso de las sociedades
inversoras) excluye el dividendo –minuendo manteniendo el sustraendo–, o sea
los gastos para obtener, mantener y conservar la ganancias de tales inversiones.
Ello, si es que se pretende hacer una asignación directa no respetando el principio
- 134 -
Tributos a la renta y al patrimonio
de universalidad del pasivo. No obstante, el segundo párrafo del art. 64 del texto
actual de la Ley del Impuesto a las Ganancias habilitaría la deducción de tales
gastos. Es decir, los gastos ocurridos para la adquisición de acciones por parte de
los sujetos beneficiarios de dividendos no estarán sujetos a limitación alguna, ni al
prorrateo de gastos, por tratarse de una ganancia no mencionada en el art. 80 de la
ley y en el art. 117 (DR).
7. En ningún caso estos dividendos deben consumir quebrantos de empresas
beneficiarias.
8. En el caso de rescate total o parcial de acciones, se considerará dividendo a la diferencia entre el importe del rescate y el valor nominal de las acciones rescatadas.
El valor nominal excluye el importe en concepto de primas de emisión. Tratándose
de acciones que hubieran sido distribuidas como dividendo exento (acciones liberadas) o no computables para el impuesto (acciones provenientes de revalúos
o ajustes contables), se considerará que su valor nominal es igual a cero y que
el importe total del rescate constituye dividendo gravado. Habrá que considerar
el tratamiento a acordar a este tipo de acciones distribuidas antes o luego de la
vigencia del nuevo régimen. Así como también si las acciones que se rescatan
corresponden a sujetos, sociedades o empresas comprendidos en el apartado 2) del
art. 2º de la ley y éstos las hubieran adquirido a otros accionistas (o sea, no por suscripción directa) el valor nominal que corresponda atribuirles tendrá el tratamiento
de precio de enajenación de acciones. Cuando las acciones rescatadas pertenezcan
a personas físicas o sucesiones indivisas, debería otorgarse análogo tratamiento.
La figura del rescate de acciones debe incluirse para impedir maniobras de evasión
que pueden tener lugar cuando a una distribución en acciones liberadas se sucede
un rescate de acciones, evitando distribuir un dividendo en efectivo para no tener
que pagar el impuesto sobre la distribución en efectivo que por esa vía indirecta en
definitiva es efectuada al accionista.
Los dividendos en acciones liberadas. Renta de fuente extranjera. Si se prevé (segundo párrafo del art. 141, incorporado por Ley 25.063). Se incorporan por su
valor corriente en plaza al tiempo de operarse la disposición.
9. Los dividendos distribuidos por sociedades del exterior constituyen renta de fuente extranjera y se computarán por su valor nominal si se trata de dividendos en
acciones liberadas o, por su valor normal en plaza, los restantes. Se incorporan por
su valor corriente en plaza al tiempo de operarse la disposición.
10. Los dividendos provenientes de revalúos o ajustes contables no serán considerados por sus beneficiarios para la determinación de la ganancia neta. Derogación
del régimen retentivo que establecen el art. 70 y el art. 71 de la ley.
11. Por los inconvenientes que acarrea su aplicación (v.g. no consideración de las
diferencias temporales), se propicia la derogación del denominado “impuesto de
igualación”. Ello, dado que en el régimen que se propicia los dividendos que las
entidades del art. 69 (sociedades de capital y asimiladas a tales según corresponda)
distribuyan a sus accionistas en dinero o en especie, quedan íntegramente sujetos
al impuesto, cualquiera sean los fondos empresarios con que se efectúe su pago
(reservas anteriores cualquiera sea la fecha de su constitución, ganancias de fuente
extranjera, de capital, exenta de impuestos, etc.). De esta forma se integra la ren-
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
ta en el impuesto personal, no obstante que podría criticarse la insuficiencia que
podría producir el sistema de crédito parcial sobre los dividendos.
8.4. Recomendaciones
8.4.1. Adoptar como criterio de imposición de las ganancias provenientes de las sociedades de capital y asimiladas a tales el criterio de integración parcial de la renta atribuible al accionista, es decir, incidiendo sobre él solamente el monto de los dividendos
distribuidos en efectivo o en especie, otorgándole un crédito por impuesto equivalente al
incremento de tributo ocasionado con motivo de la incorporación de los dividendos como
renta gravada y hasta un determinado porcentaje sobre los dividendos en concepto de
impuesto tributado por la sociedad.
Dicho criterio permitiría instaurar un régimen de retención sobre el dividendo en efectivo o en especie pagado tanto a accionistas del país como del exterior:
a) Accionistas del país: la retención revestirá la calidad de pago a cuenta del gravamen que haya que ingresar por parte los beneficiarios como consecuencia de haber
incluido los dividendos en sus declaraciones juradas. La retención puede afectar a
los pequeños accionistas o contribuyentes que tienen quebrantos en otras categorías de ganancias, en cuyos casos la retención no se absorbería originando saldos
a favor, cuestión que deberá tenerse en consideración al establecerse el régimen.
b) Accionistas del exterior: dicha retención revestirá el carácter de pago único y
definitivo.
8.4.2. Por razones de eficiencia y factibilidad, es decir por los inconvenientes que
acarrea su aplicación (v.g. no consideración de las diferencias temporales, generación de
quebrantos impositivos en ejercicios posteriores al pago del Impuesto a las Ganancias,
supuestos de fusión de sociedades, etc.), se propone la derogación del denominado “impuesto de igualación” (art. 69.1 LIG). La aplicación de esta disposición ha acarreado
una serie de dificultades, entre las cuales cabe mencionar a las denominadas diferencias
temporales. Obsérvese que las diferencias entre el resultado contable y el impositivo se
pueden deber a tales diferencias, siendo ejemplo de ello los criterios de amortización de
los bienes de uso, los criterios de valuación de los bienes de cambio, las diferencias de imputación de determinadas rentas por aplicación del criterio del devengado exigible, o en
la deducción de un gasto por lo pagado, por ejemplo, en lo referente a pagos a beneficiarios del exterior entre empresas vinculadas, entre otras. Cuestiones que, por otra parte, se
ecualizan en el tiempo. Como señala la doctrina, en la medida en que el ente no guarde la
precaución de posponer la distribución de la proporción de la utilidad contable conformada por tales partidas hasta tanto se compensen en el tiempo por aplicación del mecanismo
de acumulación, expondrían a sus accionistas o socios a sufrir una merma irreversible en
sus ingresos. Es decir, la norma no otorga solución a las diferencias temporales.
Ello dado que, en el régimen que se propicia, los dividendos que las entidades del art. 69
(sociedades de capital y asimiladas a tales según corresponda) distribuyan a sus accionistas
en dinero o en especie quedan íntegramente sujetos al impuesto, cualesquiera sean los fondos empresarios con que se efectúe su pago (reservas anteriores cualquiera sea la fecha de
su constitución, ganancias de fuente extranjera, de capital, exenta de impuestos, etc.).
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Tributos a la renta y al patrimonio
9. Imputación al período
9.1. Sumario
El capítulo sintetiza las características de los sistemas de imputación contenidos en la
Ley del Impuesto a las Ganancias. Agrupa los supuestos en que su aplicación no ofrece
mayores inconvenientes y en aquellos que presentan problemas de aplicación.
Señala las cuestiones que han merecido una mayor cantidad de pronunciamientos
administrativos y judiciales, muchas veces contradictorios.
Por último, aporta soluciones concretas tendientes a eliminar los aspectos más dudosos del sistema vigente tanto para la aplicación del criterio del “devengado” como del
“percibido”, y también del “devengado exigible”, y sugiere, en el mediano plazo, una
revisión más profunda del instituto.
9.2. Objetivo
Se plantea revisar las normas de imputación al período y proponer modificaciones que
permitan solucionar los problemas que presenta la aplicación de dichas normas.
9.3. Introducción
Las más importantes normas de imputación al período están en el artículo 18 de la
Ley; además, existen otras, específicas para determinados sectores u operaciones, en diversos artículos de aquella o del reglamento; el principal criterio de imputación establecido es el de devengado.
Un repaso del artículo 18 y demás normas citadas permite agrupar a éstas en dos categorías. La primera incluye a las que no ameritan una urgente reconsideración, habida
cuenta de que funcionan sin mayores dificultades:
• Dividendos de acciones e intereses de títulos.
• Honorarios de directorio, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y retribuciones de socios administradores.
• Sueldos, jubilaciones y pensiones retroactivas.
• Diferencias de impuestos.
• Planes de retiro privados.
• Pagos de empresas locales a personas fuentes del extranjero vinculados o radicados en jurisdicciones de nula o baja tributación.
• Empresas constructoras.
• Rescisión de operaciones.
• Quitas de pasivos.
Sin perjuicio de esta consideración, si, como se propone para el mediano plazo, se
reconsidera todo el sistema de imputación de la Ley, estas normas deberían también ser
revisadas.
Un segundo grupo es el de los criterios que requieren alguna revisión y está compuesto por los de:
a) Venta y reemplazo.
b) Desuso.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
c) Devengado.
d) Devengado exigible.
e) Percibido.
Las modificaciones a los dos primeros han sido tratadas en conjunto con el tema “Las
amortizaciones de bienes de uso”, por lo que allí se remite.
Además de lo anterior, también debería estudiarse la imputación al período de las
rentas de fuente extranjera, en especial de los momentos en los que se determinan las
diferencias de cambio, de modo de tener un conjunto normativo coherente en sí mismo
y no constituir una simple adaptación de los criterios generales de la Ley a aquel tipo de
ganancias, como resulta ser el régimen vigente.
9.4. Desarrollo del tema
a) Criterio de devengado: es el que tradicionalmente ha producido las mayores dificultades de interpretación y aplicación. La falta de una definición explícita del mismo en
la norma, junto con la necesidad de precisar legalmente el momento de imputación de
ingresos y gastos que se devengan sujetos a una condición “suspensiva” o “resolutoria”,
ha sido el origen de muchas interpretaciones y sentencias contradictorias, algunas de las
cuales, si se las toma en su conjunto, podrían configurar un escándalo judicial.
Se considera que, por el hecho de existir algún grado de incertidumbre, no se justifica
la postergación del ingreso o gasto hasta el momento en que ésta cesa y, por esa circunstancia, habilita su cómputo; esto puede ocurrir en un momento que resulte totalmente
desvinculado con la contrapartida a los que están relacionados.
Esta visión limitada ha posibilitado un verdadero abuso por parte de contribuyentes y
autoridades fiscales que, con ella, han encontrado la forma de postergar injustificadamente la consideración de partidas. Dos ejemplos ayudarán a ilustrar esta cuestión:
En el Dictamen 11/2000 (DAT), la Dirección entendió que la firma de un acuerdo
de retiro con el personal, por el que se convenía el pago de una suma mensual hasta el
momento en que el beneficiario cumplía determinada edad o, si fallecía antes, por 120
días más a sus herederos, por tratarse de una obligación condicionada, cuya magnitud es
incierta, y cuyo cumplimiento dependerá de determinadas circunstancias a verificarse en
el futuro, no resulta devengado en los términos del art. 18 de la Ley… (Nótese que, si el
acuerdo con el personal se producía en ocasión del cese de operaciones, al momento de
efectuarse la deducción ya no habrá rentas a neutralizar.)
EL TFN, Sala A, en “Laboratorios Motter SRL” (28.11.2000), consideró devengadas
las prestaciones médicas cumplidas y facturadas a pesar de estar sujetas a una revisión
administrativa posterior, meramente formal, ya que en su casi totalidad eran aprobadas
por la obra social que las revisaba; sin embargo, de la sentencia resulta que, si no hubiesen
tenido un carácter tan formal, habrían alcanzado para postergar el ingreso.
En realidad, la cuestión está mejor resuelta por la doctrina contable que, si bien admite
las dificultades originadas en incertidumbres que derivan de episodios futuros que pueden
ocurrir o no, impone su consideración toda vez que exista un grado elevado de probabilidad de ocurrencia o materialización del efecto de la situación contingente, y se pueda
producir una cuantificación apropiada de sus efectos.
La doctrina admite la dificultad derivada de estas circunstancias, pero ello no es suficiente para la postergación hasta el momento en que la dificultad cesa.
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Tributos a la renta y al patrimonio
Guillermo Balzarotti lo sostiene e intenta explicarlo en su trabajo “El Criterio de lo
Devengado”, Errepar, septiembre 2004. Raimondi también lo admitió en 1962 cuando
escribió su reconocido artículo en Derecho Fiscal.
9.5. Recomendaciones
a) Criterio de devengado: en la ley norteamericana, los ingresos se devengan cuando
se producen los hechos que fijan el derecho a su percepción y el importe puede ser
razonablemente estimado; cuando se efectúe una estimación razonable, cualquier
diferencia que surja entre el importe exacto y el estimado debe imputarse al año
de su exacta determinación. No debe considerarse devengada una suma que el
contribuyente probablemente nunca llegue a percibir.
Una solución de estas características podría incorporarse a nuestro texto legal y, si
se quiere evitar un uso abusivo de la herramienta, se puede prever la imputación
del recupero de los defectos de renta o excesos de gastos, incrementados en una
tasa de interés presunta similar a la que se aplique a los préstamos para los que la
Ley impone esa solución.
b) Criterio de percibido: respecto de este criterio se considera imprescindible establecer que sólo es aplicable a ganancias que estén previamente devengadas, de modo
de poder diferenciar claramente cuándo un ingreso es una ganancia y cuándo simplemente es un pasivo.
En cuanto la enumeración de las situaciones en las cuales puede darse una percepción indirecta o presunta (reinversión, acumulación, capitalización, puesta en
reserva o en un fondo de amortización o de seguro), debería eliminarse postulando
que la percepción ocurra cuando, previa disponibilidad y con la conformidad expresa o tácita del acreedor, la ganancia se haya dispuesto de cualquier forma.
c) Devengado exigible: debería incorporarse, dentro los casos a los que es aplicable
el criterio, la transferencia de derechos a plazo, como lo ha aceptado cierta jurisprudencia, habida cuenta de que de este modo se otorgaría el beneficio también
a estas operaciones que, desde el punto de vista financiero, son similares a las de
ventas de mercaderías a término.
d) Reformas de mediano plazo: en el mediano plazo sería necesario realizar un análisis completo de todo el sistema de imputación al período para simplificarlo, teniendo en cuenta, entre otros objetivos, el de acercar el hecho imponible al momento de la disponibilidad económica de los fondos
10. Deducciones personales
10.1. Sumario
Nuestra legislación, al igual que en la mayoría de los países, a efectos de considerar
qué gastos serán considerados deducibles, establece en primer término las deducciones
de tipo personal.
Éstas son características de un impuesto tipo renta, y en nuestro país se conocen con
el nombre de deducciones por mínimo no imponible, deducción especial y cargas de
familia.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Ellas son establecidas a efectos de que, partiendo de la ganancia bruta y detrayendo
estos importes, se pueda arribar al resultado neto, que, en la terminología del artículo 17
de la Ley, se denomina “Ganancia neta imponible”.
Es decir que al sujeto tributario no se le solicita que conserve los comprobantes que
avalen los gastos realizados, dado que el legislador ha presumido que esta tarea implicaría
una carga superlativa, tanto para el individuo como para la administración fiscal.
Esta situación origina una presunción legal absoluta y no admite, en general, la deducción de otros importes en concepto de gastos personales del sujeto o de su familia, no
importando si se encontraran documentados o no.
En este sentido, el legislador argentino se ha apartado de otras legislaciones que permiten la deducción sobre la base de comprobantes que soporten el gasto personal. En
nuestra terminología se las consideran deducciones que ajustan el ingreso gravable de
forma tal que se considera la capacidad contributiva del individuo y el principio establecido por nuestra Constitución Nacional, ya que, de no detraerse las mismas, estaríamos
ante un impuesto al ingreso y no a las ganancias.
La doctrina considera que la configuración del mínimo personal y familiar imputable
al impuesto tiene sustento constitucional, ya que hace a la “dignidad de la persona y que
solo se puede configurar renta disponible como aquella necesaria después de garantizar
una vida digna del núcleo familiar”.
Como nos decía el Profesor Emérito Vicente Oscar Díaz... “nos hace enfatizar que el
poder tributario del Estado se debe ejercer respetando a ultranza la subsistencia del individuo mediante el reconocimiento excluyente del impuesto de una porción de su riqueza,
todo lo cual es compatible para el logro de un desarrollo económico armónico y a los
propios fines que hacen a la existencia del Estado. En el caso concreto de la imposición
a las ganancias el objetivo gravatorio no es otro que alcanzar a los individuos en función
de la capacidad económica, donde debe tenerse en cuenta muy especialmente para valorar dicha capacidad la dimensión de la familia, en razón que la capacidad de pago es
decreciente en función del número que integra el núcleo familiar”.
El nivel de estas deducciones nos permite anticipar que, dependiendo de ellas, la precisión real de tributación cambia significativamente, modificando la progresividad buscada
en un impuesto tipo renta a un sistema de características regresivas y por ende contrario
a los principios de la imposición y a nuestra Constitución Nacional.
En cuanto a la comparación de las deducciones permitidas y de tasas nominales aplicables entre distintos países, en principio, pareciera que en los mismos el nivel de tasa es
mayor que el de nuestra legislación, pero, considerando los valores de las deducciones
permitidas, la tasa efectiva pagada por los individuos sujetos al impuesto es claramente
superior.
10.1.1. Desarrollo del tema
10.1.1.2. Ganancia no imponible
Al igual que la mayoría de las legislaciones, nuestro país considera un importe deducible de la renta bruta, que trata de manifestar en una base fáctica las necesidades vitales
de un individuo, es decir, un mínimo de existencia de la persona.
El concepto de ganancia no imponible debe conjugarse con el de ganancia disponible,
siendo este el que debe prevalecer, ya que el mismo será concordante con otras ramas del
derecho, como ser el civil, ya que establecen el deber de alimentos, educación y sanidad
en las estructuras familiares.
- 140 -
Tributos a la renta y al patrimonio
En cuanto a su nivel, consideramos que la misma debe reflejar las necesidades vitales
mínimas, elementos que tienen una clara interrelación con otros montos, ya fijados por
otras ramas del derecho.
Siguiendo a Griziotti y su defensa de la teoría objetiva, la renta neta es la que puede
ser alcanzada por el tributo, una vez detraída la remuneración del factor trabajo, constituido por aquellos ingresos mínimos y necesarios para el sustento y necesidades impostergables del trabajador, ya que el contribuyente no puede dar al Estado la riqueza que debe
gastar en cargas de familia.
Como antecedentes, cabe mencionar que, desde la existencia del Impuesto a los
Réditos, su monto y su falta de actualización automática han sido criticados por la doctrina desde la década de 1930 al presente.
10.1.1.3. Deducción especial
Al igual que en el Impuesto a los Réditos, la ley en vigencia establece una deducción
especial, antes denominada deducción adicional.
La ley actual realiza una discriminación a favor del trabajo personal sobre los ingresos
del resto de las rentas de la cuarta categoría y, dentro del trabajo personal, realiza a partir
del decreto 1076/92 una nueva diferenciación entre el desempeño de cargos públicos,
trabajo en relación de dependencia y jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios con respecto al resto de las rentas consideradas de cuarta categoría.
Esta discriminación ha sido criticada fuertemente por la doctrina, dado el carácter personal que se produce en este tipo de renta, propugnando la equiparación del tratamiento,
ya sea de rentas generadas por trabajos en relación de dependencia o en forma autónoma.
A su vez, el decreto 1242 /2013 publicado en el BO con fecha 28/8/2013 incrementa esta
deducción para los sujetos que obtuvieran rentas mencionados en el artículo 79 inciso a)
b) y c), cuya mayor remuneración y o haber bruto mensual devengado entre los meses de
enero a agosto del período fiscal 2013 no supere la suma de pesos quince mil ($15.000.-)
hasta el importe de la ganancia sujeta a impuesto.
En cuanto a su vigencia, el propio decreto establece que tendrá efectos a partir del 1
de septiembre del 2013 sin establecer ningún otro límite temporal.
Como vemos, esta ampliación de la deducción nos indica:
1. La ampliación de la distorsión entre sujetos personas físicas que obtengan rentas de salarios, jubilaciones y cargos públicos respecto del resto de los sujetos
que obtengan otros tipos de rentas mencionadas en el artículo 79 de la ley del
gravamen.
2. La falta de previsión de un mecanismo que considere el incremento de la base
salarial a efectos de mantener la deducción como un concepto razonable en el
tiempo.
Ello ha generado y genera inequidades no sólo por la limitación a las rentas de sujetos
beneficiados, sino también a los sujetos que obtienen rentas de igual tipo, modificando el
carácter de impuesto progresivo, que desde el punto de vista de la teoría tiene el tributo,
dado que genera que ante sujetos de igual tipo de renta e ingreso, en la actualidad se apliquen tratamientos diferenciales, violentando los principios constitucionales de legalidad
y equidad.
- 141 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
10.1.1.4. Cargas de familia
Las deducciones en este concepto, establecidas en el artículo 23 de la Ley, pueden ser
consideradas tanto por las personas de existencia visible como por las sucesiones indivisas en la medida en que se cumplan determinadas exigencias legales.
Con respecto a este tipo de deducciones, la normativa deberá ser ampliada considerando las reformas producidas en el Código Civil, en cuanto a los matrimonios, uniones
civiles y jurisprudencia, que igualan determinadas situaciones desde el punto de vista
salud y herencia.
Al respecto, recordamos que el Impuesto a los Réditos, en su texto original, enumeraba determinados casos y luego se refería a “personas que perciban alimentos de conformidad con las disposiciones del Código Civil (art.6)”.
La comparación con otras legislaciones nos demuestra claramente:
1) la falta de caracterizaciones de situaciones a ser contempladas, como ser edad del
contribuyente, pensión al cónyuge divorciado, minusvalías y discapacidades, etc.;
2) el valor ridículo que las mismas presentan en la actualidad no solo desde el punto
de vista de la comparación numérica, sino también desde la necesidad de los contribuyentes de suplir cuestiones, como sanidad, educación y seguridad.
10.1.2. Recomendaciones
En función de las consideraciones anteriores y, teniendo en cuenta los antecedentes
existentes en nuestro país y de la legislación comparada, se recomienda la adopción de las
siguientes modificaciones legislativas:
1. Establecimiento de montos de deducciones comparables con las determinaciones
realizadas por otras ramas del derecho.
2. El sistema de actualización deberá ser automático, que surja de la ley y no dependa
de decisiones del Poder Ejecutivo Nacional; a tal efecto se podrá utilizar “el índice
de variación de la canasta familiar”.
3. Las deducciones para personas físicas deben tener un carácter general y no en
particular por el tipo de renta considerada.
4. Las deducciones deben ampliar su cómputo en cuanto a la incorporación de casos
y cuestiones no contempladas, considerando especialmente las recientes reformas
producidas por el Código Civil y la jurisprudencia.
5. El legislador debe ser custodio del mandato constitucional y privilegiar los principios de capacidad contributiva, igualdad y progresividad, y no el de recaudación,
ya que este último no se encuentra ni en el desarrollo teórico del Impuesto ni en la
Constitución Nacional.
10.2. Deducciones - Educación
Así como el tributo actualmente reconoce la posibilidad de deducir los gastos relacionados con la medicina prepaga y los honorarios médicos, advertimos que no se admiten
deducciones ni se prevén incentivos relacionados con la educación.
No puede soslayarse que la participación del Estado en áreas tales como salud y educación al momento de la sanción de la ley del Impuesto a los Réditos difiere ostensiblemente de la situación actual. La medicina y la educación privada satisfacen hoy una parte
de la demanda que puede considerarse insatisfecha por parte del Estado. Ello no es un
- 142 -
Tributos a la renta y al patrimonio
fenómeno exclusivo de nuestro país, sino que situaciones similares se advierten en otros
países de América Latina en vías de desarrollo, donde el Estado no resulta omnipresente, como también en países desarrollados donde el alcance limitado en dichas áreas por
parte del Estado resulta así por definición política, y no responden a una insuficiencia de
recursos.
De todos modos, y sin entrar en la discusión acerca de si el Estado debe proveer tales o cuales servicios, resulta innegable que todo incentivo a la educación representa un
elemento sustancial en la formación de capital humano y generador de externalidades
tributarias; una sociedad más educada es por lo general más cumplidora de las normas y
entre ellas se encuentran las fiscales.
En otras legislaciones (por lo general, en las anglosajonas) encontramos beneficios e
incentivos a la educación que se traducen por lo general en pagos a cuenta o deducciones.
Por lo general, el beneficiario es el contribuyente que resulta estudiante o bien el grupo
familiar del contribuyente que resulte estudiante.
Entre los incentivos encontramos créditos de impuesto a la renta (que pueden ser
establecidos en sumas fijas o en relación con otros parámetros, como el mínimo no imponible) por cada estudiante del grupo familiar. Por lo general, el crédito de impuesto
opera hasta el impuesto determinado y no genera saldos a favor ni puede ser reembolsado.
También su cuantía puede ser establecida en función de un porcentaje de la renta neta del
contribuyente. Se puede limitar el crédito de impuesto a la renta neta obtenida por el contribuyente, de modo tal que por encima de cierto monto el crédito de impuesto decrezca
o bien desparezca.
Puede exigirse una determinada carga horaria de estudio y el cumplimiento de un
programa regular, vale decir que el tiempo de cursado no se extienda más allá de un límite
razonable para fomentar que el estudiante se gradúe en los plazos lógicos que demande
cada etapa educativa. Por lo general, el beneficio se extiende a los sujetos residentes del
Estado.
Se establecen de antemano los títulos de grado o de posgrado que resultan elegibles
para poder computar el pago a cuenta. Desde el momento en que se reconoce un pago a
cuenta, no se admite la deducción de los gastos relacionados con el estudio.
La deducción de gastos educativos con limitaciones de monto fijo o mediante porcentajes sobre la renta neta representa una alternativa al pago a cuenta anterior.
Otro beneficio consiste en la deducción de intereses de préstamos aplicados a gastos
educativos. Ello puede limitarse a un monto fijo máximo anual o bien a un porcentaje sobre la renta neta. Por lo general, entre los gastos relacionados con la educación se admiten
los libros y material didáctico, alojamiento, comidas, transporte y otros gastos necesarios
para llevar a cabo el proceso educativo.
Un mecanismo innovador resulta la deducibilidad de los aportes efectuados a cuentas
de ahorro específicas destinadas a educación. No solo se encuentran exentos sus intereses, sino que se permite deducir las sumas aportadas bajo ciertos condicionamientos y
limitaciones.
En el caso de trabajadores que se desempeñen en relación de dependencia, pueden
fijarse montos remunerativos no sujetos a imposición sobre la renta en la medida en que
el dependiente los destine a capacitación.
Como puede apreciarse, las posibilidades son múltiples y deberán analizarse en forma
detallada en función del alcance del beneficio que pretenda establecerse y el costo fiscal
involucrado.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
11. Tasas del Impuesto
11.1. Introducción
De acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, las tasas vigentes se encuentran
diferenciadas entre las personas de existencia visible y las de existencia ideal; surgen para
las primeras de una tabla que, dependiendo del nivel de la ganancia neta imponible, será
entre el 9% al 35%, mientras que para las sociedades u otras formas societarias será del
35%.
Recordamos que la determinación de las tasas tributarias juntamente con las deducciones, desgravaciones y exenciones son características fundamentales, dentro de la determinación de los tributos, y que servirá como sustento de la distribución de la riqueza
en la sociedad.
En cuanto a los principios de progresividad y capacidad contributiva en los tributos
versus el principio de recaudación, consideramos imprescindible recalcar que los primeros deben prevalecer claramente al efecto de la determinación de las tasas y en tramos de
la escala del tributo.
Siguiendo el trabajo presentado, para el caso de las personas de existencia visible, por
el Dr. Reig en las VIII Jornadas Hispano Luso Americanas de Estudios Tributarios, entendemos que el análisis sobre la estructura de las alícuotas debe centrarse en la denominada progresividad por escalas, que consiste en el empleo de tasas marginales crecientes
sucesivamente a los montos de materia imponible, ubicados entre los límites inferior y
superior de cada uno de los escalones en que se dividía la base del gravamen.
Como bien dice el autor citado, “esta forma de progresividad es característica del
impuesto a la renta” y las variables a considerar para establecerla son:
a) El número de escalones a fijar.
b) El criterio a utilizar para fijar los límites entre uno y otro.
c) El ritmo de crecimiento de las alícuotas marginales a fijar para cada escalón.
11.2. Desarrollo del tema
11.2.1. Tramos de la escala sus límites, y crecimiento de las alícuotas marginales
para personas físicas. Su actualización
En el caso de los tramos de la escala, esta no se ha actualizado desde el año 2000 a
la fecha, ya que su modificación proviene de la Ley 25.239 (BO 31/12/2009), lo que demuestra que, considerando los índices publicados por el INDEC para el CVS (coeficiente
de variación salarial), la falta de actualización produce una regresividad al sistema tal
que, cuando uno realiza comparaciones dentro del mercado local, la falta de actualización
produce un incremento de, aproximadamente, entre el 70% y 100% en la tasa efectiva del
impuesto a ser ingresado.
Cuando llevamos esta comparación a países de la región donde las tasas del impuesto son
similares, igualmente se ve con claridad el incremento de la presión tributaria sobre las personas físicas que se ha producido a partir de su falta de adecuación a la situación actual.
Esta falta de actualización de los tramos en las personas físicas produce un claro
engaño con respeto al nivel de imposición efectiva y la presión tributaria que sufren los
individuos; y esta situación, si bien no es nueva y se verifica en distintos períodos desde la
existencia del Impuesto a los Réditos y del actual Impuesto a las Ganancias, como hemos
visto, alcanza al presente una magnitud insoslayable.
- 144 -
Tributos a la renta y al patrimonio
Otra cuestión a tener en cuenta es la conveniencia de ampliar la cantidad de tramos de
la escala a efectos de darle mayor progresividad al sistema, considerando la distribución
del universo de los contribuyentes, conforme a objetivos de equidad y de la redistribución
económica con fundamento en la política fiscal al respecto. Siguiendo la doctrina nacional e internacional, consideramos que la cantidad de tramos actuales es razonable y no
vemos elementos que justifiquen una modificación de los mismos.
Asimismo, consideramos oportuna la aplicación de tasas diferenciales para el caso de
personas no residentes, provenientes de paraísos fiscales, situación ésta concordante con
las modificaciones realizadas en el tributo local y con respecto a la comparación de otras
legislaciones.
A partir de la reforma introducida por la Ley 26.893 con la incorporación de nuevo
hechos gravados y de tasas en el impuesto, tanto para la renta financiera y de capital, del
15% y 10%, respectivamente, se han conocido interpretaciones de la autoridad fiscal contrarias a una interpretación acorde con la letra de la ley, lo que producirá cuestionamientos
y conflictos judiciales innecesarios.
11.2.2. Tasa para sujetos societarios
En cuanto a la tasa aplicable para sujetos societarios, consideramos que debe analizarse
la posibilidad de equipararla con el resto de los países de la región, dado que actualmente
la misma es netamente superior a la que tienen nuestros países vecinos del Mercosur,
siendo esta diferenciación uno de los elementos que consideran las empresas a efectos de
realizar sus inversiones y un limitante al efecto de lograr una mayor competitividad.
A su vez deberá tenerse en cuenta, en su posible modificación, los cambios producidos, a partir del 23 septiembre de 2013, por la Ley 26.893 en materia de integración de la
renta entre sociedad y su accionista. Esto es así ya que se agrava la situación mencionada
en el párrafo anterior, considerando que, desde el punto de vista técnico hasta esta reforma, se consideraba que la tasa máxima de la sociedad equivalía a la tasa máxima de los
individuos, estableciendo un principio de simetría entre las personas físicas e ideales.
11.3. Recomendaciones
Consideramos que los principios de progresividad y capacidad contributiva deben
prevalecer sobre el principio de la recaudación a efectos de la determinación de las tasas
y los tramos de la escala del tributo para el caso de las personas físicas.
En cuanto a las personas ideales, las tasas deberán ser establecidas considerando su
competitividad en el ámbito internacional.
En función de las consideraciones anteriores, teniendo en cuenta los antecedentes
existentes en nuestro país, y los de la legislación comparada, se recomiendo la adopción
de las siguientes modificaciones legislativas:
a) Los tramos de la escala deben establecerse considerando los objetivos de política fiscal
y de redistribución de la riqueza entre los individuos que conforman nuestra sociedad.
b) Los tramos deberán actualizarse siguiendo índices que consideren el objetivo buscado de mantener la progresividad en el impuesto; a tal efecto, sugerimos la utilización de los índices establecidos por el INDEC, a través del índice de coeficiente
de variación salarial (CVS), transcurrido en el período fiscal en que se determina
el tributo, es decir, considerando los índices de diciembre del período fiscal versus
el de enero del mismo año fiscal.
- 145 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
c) En el sistema a ser utilizado debe contemplarse que esta actualización debe estar
incluida específicamente dentro de la legislación y no depender de otra autoridad,
de la cual dependa la decisión de usar o no el sistema.
d) Deberán establecerse tasas incrementales para el caso de rentas obtenidas por personas no residentes provenientes de paraísos fiscales o de baja tributación.
e) Para el caso de sociedades, se tratará de obtener una tasa única para los países de
la Región, considerando la modificación habida en la legislación en cuanto a la
integración de la renta con el accionista.
f) Las interpretaciones de la autoridad fiscal deberán ser realizadas considerando el
principio de legalidad a efectos de evitar discusiones y gastos innecesarios entre la
misma y los contribuyentes.
12. Quebrantos
12.1. Sumario
El cómputo de los resultados negativos en el Impuesto a las Ganancias (Quebrantos) es
motivo permanente de preocupación doctrinaria debido a que un inadecuado tratamiento de
los mismos deriva en perjuicios económico-financieros ajenos a los objetivos del tributo.
Teniendo en cuenta los dos aspectos centrales de este tema, como son el período
de utilización y las limitaciones para su cómputo, y considerando diversas experiencias
internacionales en la materia, se propone, en el corto plazo, ampliar dicho período de utilización a 10 años (en reemplazo de los 5 años que se aplican en la actualidad) y, para el
caso de quebrantos de fuente extranjera, eliminar la imposibilidad actual de su aplicación
contra rentas de fuente argentina.
A su vez, y en un mediano plazo, se propone dar la posibilidad al contribuyente que
ejerza la opción de mantener el régimen actual (5 años), o aplicar un sistema que no tenga
límite de tiempo para su prescripción, pero con utilización del quebranto hasta un tope del
30/50% de la ganancia gravada de cada período fiscal.
Por último se recomienda que, para el caso de PyMEs, la utilización de la opción
señalada al final del párrafo anterior se pueda ejercer sin la aplicación del tope allí
establecido.
12.2. Introducción
La problemática derivada de la imputación de los resultados negativos que pudiere
arrojar una determinación de Impuesto a la Renta (técnicamente denominada “Quebranto”)
ha sido un tema que provocó diversas posturas doctrinarias, ya sea por la esencia misma
de la cuestión como por sus derivaciones y consecuencias en función de la postura que
se adopte al respecto.
Existe una corriente de autores que consideran que la capacidad contributiva debe ser
apreciada íntegramente, sin la limitación que significa la división por períodos fiscales,
razón que origina la situación aleatoria de los quebrantos, su cómputo y posterior traslación hacia otros períodos.
La resolución de las distintas alternativas que se pueden plantear, a efectos de otorgar
un tratamiento fiscal acorde y equitativo a la figura de los quebrantos, cobra tal importancia que, según sea la posición que se adopte, esto puede influir significativamente en la
evaluación de proyectos de inversión y su factibilidad económico-financiera.
- 146 -
Tributos a la renta y al patrimonio
12.3. Cuestiones a dilucidar
Cuando se analizan las distintas facetas que rodean a los quebrantos fiscales y su
influencia en la determinación de la materia imponible, nos encontramos con la siguiente problemática: que un sistema tributario que se precie de tal debiera tener previsto (y
debidamente resuelto), a saber:
a) Período de Utilización/Prescripción.
a.1.) Traslado a períodos futuros (carryforward).
a.2.) Traslado a períodos pasados (carryback).
b) Limitaciones para su cómputo.
b.1) En función de la operación que lo generó.
b.1.1.) Compraventa de acciones.
b.1.2.) Instrumentos Financieros Derivados que no sean de cobertura.
b.2.) En función de la fuente generadora de la renta.
b.2.1.) Fuente extranjera.
12.4. Experiencias internacionales
En función de la problemática descripta en el punto anterior, se realizó un trabajo de
investigación y análisis del tratamiento que le dispensa cierta legislación comparada a la
figura de Quebrantos Fiscales en el Impuesto a la Renta.
Para ello se ha decidido tomar una muestra de países a efectos de homogeneizar la
comparabilidad con otras cuestiones abordadas en el Grupo de Reforma de Impuesto a la
Renta, Patrimonio y Monotributo.
Responden a la misma serie analizada para el tema Incentivos Fiscales, esto es:
Australia, Brasil Chile, Colombia, Ecuador, España, Estados Unidos, México, Perú,
Uruguay y Venezuela.
A continuación se muestra un cuadro resumen de los resultados obtenidos, teniendo
en cuenta los siguientes aspectos:
a) Período de utilización del quebrantos hacia delante (carryforward).
b) Posibilidad y período de utilización de quebrantos hacia atrás (carryback).
c) Limitación en el uso de quebrantos específicos.
1
País
Carryforward
Carryback
Sin límite
N/A
Sí
Brasil
Sin límite, con tope 30%
renta neta
N/A
Sí
Chile
Sin límite
Sin límite1
No
Colombia
Sin límite
N/A
Sí
Australia
1
Eliminado a partir del 1º de enero de 2017.
- 147 -
Limitación por tipo
Quebranto
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
País
Carryforward
Carryback
Ecuador
5 años con límite del
25% utilidades
N/A
No
España
Sin límite, con tope
60/70% renta neta, con
un mínimo de Euros 1
millón
N/A
No
EE.UU.
20 años
5 años Pérd Cáp.
2 años
3 años Pérd Cáp.
Sí
México
10 años
N/A
Sí
4 años o sin límite con
tope 50% renta neta
N/A
Sí
5 años
N/A
Sí
3 años, con límite del
25% de las utilidades
N/A
Sí
Perú
Uruguay
Venezuela
Limitación por tipo
Quebranto
Del análisis del cuadro adjunto se desprenden las siguientes conclusiones:
a) En todos los países se permite el traslado de quebrantos hacia ejercicios futuros.
b) Existen algunos países donde no se prevé limitación de tiempo para su cómputo
(Australia, Chile, Colombia).
c) Si bien en Brasil no existe límite de tiempo para su utilización, el sistema tiene
previsto una regla de tope que indica que se puede computar hasta el 30% de la
renta neta de cada ejercicio fiscal.
d) No está muy difundido el sistema de traslado de quebrantos hacia ejercicios cerrados (carryback), siendo sus excepciones Estados Unidos (con limitaciones temporales) y Chile, aunque a partir del 01/01/2017 fue eliminado por la última reforma
fiscal, Ley 20.780 publicada 29/09/2014.
e) En cuanto a la limitación de su cómputo en función del tipo de renta (Quebranto
Específico), en la mayoría de los países de la muestra existe normativa al respecto,
excepto Chile, Ecuador y España.
12.5. Recomendaciones
En función del análisis descripto en los puntos precedentes, y tomando ciertos aspectos de la legislación comparada estudiada al efecto, se recomienda la adopción de las
siguientes modificaciones al régimen actualmente vigente:
• Corto plazo:
a) Ampliar el período de utilización/prescripción de los quebrantos impositivos, respecto de su traslado hacia ejercicios futuros, hasta 10 años.
b) Eliminar la imposibilidad del cómputo de quebrantos de fuente extranjera contra
utilidades de fuente argentina.
- 148 -
Tributos a la renta y al patrimonio
• Mediano plazo:
a) Otorgar, a opción del contribuyente, la posibilidad de continuar con el régimen
actual de utilización de quebrantos (5 años), o bien aplicar un sistema de cómputo,
sin límite de tiempo de prescripción, hasta un tope del 30/50% de la ganancia gravada de cada período fiscal.
b) Permitir a las PyMEs la utilización del sistema planteado al final del inciso anterior, pero sin la aplicación del tope allí estudiado.
13. Amortizaciones de bienes de uso
13.1. Sumario
La necesidad de asignar costos a un determinado periodo fiscal, en aquellos casos
donde tales costos tienen naturaleza plurianual, ha dado lugar a los diversos sistemas de
amortización o depreciación de bienes de uso. Así ocurre tanto en materia contable como
impositiva.
El sustrato teórico que respalda cada uno de los sistemas de amortización que se utilizan a los fines indicados ofrece una variada gama de alternativas, que, sin embargo, aun
desde distintas ópticas, persiguen la misma finalidad de asignación de costos en aras de
una correcta medición de resultados anuales.
Asimismo, en materia del Impuesto a las Ganancias, resulta aplicable el principio de
correlación entre ingresos y gastos “gravados”, dispuesto por el artículo 80 de la LIG
en forma genérica y subrayado específicamente en materia de amortización de bienes
durables, tanto en el artículo 83 como en el 84 de la misma norma, en tanto se supedita
la deducción a la “afectación” de los mismos a las actividades o inversiones que originen
resultados alcanzados por el gravamen.
No puede soslayarse la importancia que adquiere el cómputo de tales costos en los
procesos productivos, ni la necesidad de que la incidencia tributaria no constituya un
obstáculo adicional para las decisiones de reinversión.
La procedencia del cargo de amortización de bienes está prevista por el artículo 82
inc. f) de la ley del impuesto, que se refiere a las deducciones especiales de todas las
categorías.
Asimismo, el artículo 125 del Decreto Reglamentario establece su determinación en
forma anual, así como su independencia respecto de su eventual falta de contabilización
y su procedencia aun en los casos en que el resultado arroje quebranto.
Nada indica respecto a la discrepancia entre la estimación del plazo de vida útil utilizado a fines contables e impositivos.
El mecanismo general dispone la aplicación de un coeficiente de amortización anual
que se aplicará sobre el “costo o valor de adquisición” de los mismos. También dispone la
actualización de los guarismos obtenidos conforme el índice del artículo 89 LIG entre el
valor de origen y la fecha del cierre del período fiscal que se liquida.
Resulta condición ineludible para la procedencia del cargo al resultado del período
que la amortización se practique sobre bienes “empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas” (art. 84 LIG).
Sin embargo, y tal como lo reconocen las normas contables, el deterioro de los bienes
puede producirse aun sin utilizarse, por el mero transcurso del tiempo en tanto se verifique un proceso de obsolescencia.
- 149 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Se identifican los principales temas que suscitan dificultades de aplicación en tanto
desnaturalizan los propósitos señalados, proponiendo soluciones respecto de cada uno de
ellos:
• La restricción dispuesta a los fines de la amortización de automóviles.
• Las limitaciones previstas para la aplicación del instituto de venta y reemplazo.
• Dificultades que se plantean respecto de la determinación de la vida útil de los
bienes.
• Conveniencia de admitir mecanismos de amortización acelerada para determinadas inversiones y/o ciertos sujetos.
13.2. Valor de adquisición amortizable - Automóviles
En el caso de adquisición de automóviles, el valor amortizable no podrá superar la suma
de $20.000.–, neta de IVA, por expresa restricción dispuesta por el art. 88 inc. l de la LIG.
La limitación no resulta aplicable cuando la explotación de los automóviles constituya
el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio
y similares).
Por su parte, el DRLIG, en su art. 149, se encarga de aclarar el alcance de la expresión
“similares”, indicando que se trata de sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las
empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de éstas.
La norma consagra una limitación injustificada en tanto se trate de bienes que probadamente se afecten a la generación de rentas gravadas
13.3. Venta y reemplazo
El artículo 67 de la LIG establece la posibilidad de imputar la ganancia obtenida por
la venta de bienes muebles amortizables al costo del nuevo bien de reemplazo, el que
resultará amortizable por el valor neto de la detracción de la ganancia afectada.
El mismo mecanismo resulta aplicable cuando el bien enajenado sea un inmueble,
a condición de que su afectación como bien de uso registre una antigüedad de 2 años
a la fecha de la enajenación. Para estos casos se requiere que el importe obtenido en la
enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la
explotación.
A los fines de la comparación de valores reinvertidos, la norma establece la obligación
de su actualización, la que, sin embargo, no resulta operativa en virtud de su congelamiento a partir del 1º de abril de 1992.
Las disposiciones admiten el reemplazo de un bien inmueble por uno mueble, pero no
contemplan la situación recíproca.
Por otra parte, se han generado dudas respecto de la procedencia del mecanismo en
los casos en que el nuevo inmueble no resulte amortizable. Tales situaciones fueron admitidas en algunos precedentes jurisprudenciales sobre la base de una interpretación literal
del art. 67 de la LIG que sólo establece el requisito de que el bien de reemplazo sea amortizable en los casos de bienes muebles.
En tanto el sentido del instituto es el de favorecer la reinversión de utilidades en el
ámbito productivo, su aplicación amplia debería ser explícitamente admitida.
- 150 -
Tributos a la renta y al patrimonio
13.4. Determinación de la vida útil
La norma legal se limita a indicar que la vida útil de los bienes muebles debe ser estimada sobre base “probable” sin definir el concepto. Ante la carencia señalada, la doctrina
ha elaborado algunas precisiones al respecto.
Tratándose de una estimación, es frecuente que la misma admita distintas apreciaciones subjetivas, que, aunque cuenten con sustento técnico, pueden dar origen a diversas
interpretaciones entre el fisco y el contribuyente, tal como ha sido debatido en ciertos
precedentes jurisprudenciales.
El mecanismo de carácter general dispuesto por el inciso 1) del art. 84 LIG implica la
utilización del método de línea recta, o sea la amortización de sumas iguales durante los
años de vida útil probable del bien. Sin embargo, el mismo inciso en su última parte prevé
que, a condición de su admisión por la DGI, se puedan utilizar procedimientos distintos
con adecuadas razones de orden técnico que lo justifiquen (unidades producidas, horas
trabajadas, etc.).
En consonancia con el procedimiento indicado, se prevé expresamente en el artículo
66 de la LIG que, ante la desafectación de un bien de uso, se pueda continuar amortizándolo hasta extinguir su valor de origen.
Esta norma convalida el criterio citado en respaldo del concepto de vida útil económicamente eficiente de los bienes, que, al resultar estimada de antemano, puede generar
“desajustes” ulteriores.
Como consecuencia de lo indicado, el bien puede continuar amortizándose después
de su desafectación, como también válidamente puede ocurrir que se haya amortizado
totalmente y se continúe con su utilización.
Se han planteado controversias en casos de concesiones de explotación en tanto la
vida útil de los bienes no resulta coincidente con el plazo de la concesión. La jurisprudencia de la Corte ha puntualizado con claridad que a los fines de su amortización debe
considerarse la vida económicamente útil de los bienes sin perjuicio del mayor plazo de
la concesión otorgada.
En materia de plazos de vida útil de los inmuebles, la norma distingue claramente el
tratamiento respecto del que le dispensa a los muebles.
En este caso, la establece de manera general en 50 años y por ende establece el coeficiente de amortización en el 2% anual, aunque discriminando su aplicación en forma
puntual, desde el inicio del trimestre –del ejercicio fiscal o calendario– en que se verifique
su “afectación” hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes, o hasta el anterior
a la fecha en que se produzca su enajenación o desafectación de la actividad o inversión
(LIG art. 83).
Aunque la norma establece la actualización de los valores resultantes, ella será operativa en tanto corresponda a bienes “afectados” con fecha anterior al 1-4-1992.
Siendo que la ley no distingue entre inmuebles con distinta antigüedad en su construcción, aplicando para todos el plazo de vida útil mencionado, con buen criterio establece la
posibilidad de utilizar un mecanismo de excepción, en los casos en que el contribuyente
estime que la vida útil resultará inferior a 50 años, a condición de que lo comunique a la
DGI en ocasión de presentar la declaración jurada del primer ejercicio de aplicación y
acompañe los elementos de prueba fehaciente que respalden su estimación.
Resulta interesante mencionar un antecedente jurisprudencial en la materia que
ofrece un pormenorizado análisis de los diversos elementos que constituyen la esencia
de la amortización, distinguiendo –en su interpretación– el diverso tratamiento que las
- 151 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
disposiciones del Impuesto a las Ganancias prevén para atender el “desgaste”, el “deterioro”, el “agotamiento” y el “desuso”, y homologando este último concepto respecto de
la “obsolescencia” de los bienes. Se concluye que la referida “obsolescencia”, siendo un
factor exógeno, no integra el valor deducible como “amortizaciones por desgaste y agotamiento” citado en el artículo 82 inc. f) de la ley del Impuesto a las Ganancias
Otros precedentes jurisprudenciales, en el mismo sentido de no admitir la obsolescencia como factor a considerar en la determinación de la vida útil de los bienes en línea con
la posición fiscal, han merecido fuertes críticas de la doctrina.
La Corte Suprema de Justicia ha puesto punto final a la controversia disponiendo, en
el caso Telintar SA (22-5-2012), que el factor obsolescencia debe ponderarse a los fines
de estimar la vida útil de los bienes muebles amortizables.
Otro caso de vida útil especial resulta aplicable para el caso de las mejoras. El artículo
147 del Decreto Reglamentario establece que estas resultarán amortizables desde su habilitación y por el lapso restante de vida útil del bien al que accedan.
Cuando se trata de mejoras sobre inmuebles de terceros que queden en beneficio del
propietario, se aplica el criterio establecido por el art. 62 DRLIG, que dispone la apropiación a resultados en forma proporcional conforme al número de años que resten para la
expiración del contrato de locación.
El tema del plazo de amortización no genera habitualmente controversias, las que sí
se verifican respecto a la caracterización de mejoras versus gastos de reparación o mantenimiento sobre bienes amortizables.
De un lado tenemos la presunción del mismo art. 147 DRLIG, fijada conforme a la
cuantía de la inversión/gasto involucrado, que, en tanto supere el 20% del valor residual
actualizado a la fecha de la misma, le otorga –prima facie– el carácter de mejora.
Si bien tal presunción admite prueba en contrario, el establecimiento de un límite
arbitrario no coadyuva a la mejor aplicación del sistema. Resultaría más acorde con su
naturaleza otorgarles el carácter de “mejora” a aquellas obras que deban ser denunciadas,
autorizadas o aprobadas ante la autoridad competente, en línea con similar disposición
vigente en el Impuesto al Valor Agregado.
Por otra parte, en general, la doctrina sostiene que, para que se trate de una “mejora”,
esta debe implicar la extensión de la vida útil del bien o un aumento de su productividad.
Si lo que se logra es restituir su calidad primigenia, devolviéndole la productividad perdida por el uso, o posibilitando su utilización eficiente en el plazo de la vida útil originariamente prevista, nos encontramos frente a una reparación o gasto de mantenimiento.
Esto es así aun tratándose de reparaciones ordinarias de gran cuantía, cuya repetición periódica garantiza las condiciones técnicamente válidas de utilización, como es el
caso de aviones o de embarcaciones, que claramente no tienen el carácter de mejoras,
ya que lo que hacen es mantener el bien en condiciones en seguridad para el vuelo o la
navegación.
13.5. Recomendaciones
Sobre la base de las consideraciones realizadas se hscen las siguientes recomendaciones:
a) Expresa incorporación legal del elemento obsolescencia tecnológica a los fines de
estimar la vida útil de los bienes.
b) Expresa posibilidad de “recalcular” la vida útil probable de los bienes de uso en
razón de cambios tecnológicos o retardos en la afectación a la actividad productiva
a la cual sirven.
- 152 -
Tributos a la renta y al patrimonio
c) Posibilidad de considerar como gastos deducibles del período fiscal el valor residual de los bienes de uso desafectados de la actividad.
d) Actualización de los importes de las amortizaciones mediante un mecanismo de
ajuste, que bien podría consistir en el expresamente previsto en la ley del impuesto, cuya aplicación ha sido suspendida en abril de 1992.
e) Admisión del instituto de venta y reemplazo de bienes en forma amplia, considerándolo también aplicable a los casos de venta de bienes de uso muebles y reinversión en inmuebles afectados a la actividad, sean estos amortizables o no. Expresa
admisión del instituto respecto de venta de inmuebles destinados a inversiones
generadoras de rentas. Asimismo, aceptar el reemplazo no sólo por inmuebles,
sino también por bienes muebles a construir y, en todos los casos, que los 4 años de
plazo pudieran prorrogarse por demoras atribuibles a caso fortuito o fuerza mayor
(como se admite en empresas de construcción).
f) Admisión de de un mecanismo de amortización acelerada en el caso de determinados sujetos (por ej. PyMEs) y/o tipo de bienes (por ej.: maquinarias industriales).
g) Supresión del límite cuantitativo para la amortización de automóviles afectados a
la generación de rentas gravadas.
h) Supresión del límite cuantitativo dispuesto en materia de caracterización de mejoras sobre inmuebles, disponiendo su encuadre conforme a la obligación de denuncia o autorización por la autoridad de aplicación en materia urbanística.
14. Salidas no documentadas
14.1. Sumario
La propuesta hace una revisión del instituto de la “Salida No Documentada” previsto
en los artículos 37 y 38 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y en el artículo 55 de su
Decreto Reglamentario, analizando el encuadre tributario a la luz de la jurisprudencia y
sus implicancias.
La Ley limita el cómputo de la erogación cuando esta carezca de documentación y
no pueda probarse que ha sido realizada para obtener, mantener o conservar la ganancia
gravada, y establece el pago adicional de la tasa máxima del tributo excepto, que se trate
de bienes o que no sea ganancia gravada para el beneficiario.
La Corte Suprema se ha expedido sobre el tema, diciendo que se trata de un tributo
ajeno al contribuyente, que debe abonarse a título propio y no posee el carácter de sanción; asimismo asimiló la documentación deficiente a la falta de documentación.
Se propone la incorporación en la Ley de parámetros claros para el contribuyente y
para el accionar del Organismo Fiscal en cumplimiento de su función de fiscalización y la
adecuación del Decreto Reglamentario.
14.2. Desarrollo
El instituto de la “Salida No Documentada” fue incorporado en nuestra legislación del
Impuesto a los Réditos, mediante el Decreto (PEN) 14.388/46, con el objeto de cubrir la
obligación fiscal del beneficiario no identificado.
Se encuentra regulado por los artículos 37 y 38 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y
por el artículo 55 de su Decreto Reglamentario.
- 153 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Para que se configure el impuesto especial, se requiere inevitablemente la concurrencia de
dos elementos objetivos expresamente previstos en el art. 37 LIG:
• Que exista una erogación o salida de dinero en cabeza del contribuyente fehacientemente acreditada.
• Que la erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que
por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
Configurada la Salida No Documentada, la Ley del Impuesto a las Ganancias establece que:
• No se admitirá su deducción en el balance impositivo.
• Corresponde el pago de la tasa del 35% (treinta y cinco por ciento) que se considerará definitiva, excepto que el fisco presuma:
a) Que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes.
b) Que los pagos –por su monto, etc.– no llegan a ser ganancias gravables en
manos del beneficiario.
La reglamentación prevista en el artículo 55 del Decreto Reglamentario verifica los
siguientes excesos:
• Define el concepto de Salida No Documentada alterando la conjunción “y” presente en la Ley por la “o”, lo que implica que, ya sea que carezca documentación
o que no se pruebe que es para obtener, mantener y conservar ganancia gravada, se
verifica como “Salida No Documentada”.
• Cuando las erogaciones se destinaren al pago de servicios, aun cuando sean para
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no llegan a ser ganancias
gravables en manos del beneficiario, considera aplicable el impuesto especial
del artículo 37 de la Ley, admitiendo su cómputo en la liquidación del impuesto.
La falta de precisión de la figura ha dado lugar a controversias que han sido abordadas
por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, quien ha expresado que:
• El gravamen persigue imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no
documentadas; que ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo
cargo debiera estar el pago del impuesto, quien hace la erogación queda obligado
a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio, no tratándose de una
norma que persiga la represión de una conducta ilícita.2
• Asimila la salida de dinero carente de documentación al supuesto en que, si bien
la hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e
individualizar a su verdadero beneficiario.3
• En lo que respecta a la Ley Antievasión, refiriéndose al Art. 2° de la Ley 25.345,
que prohíbe el cómputo de las operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por
medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, dice que prohibir el
cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contri2
“Radio Emisora Cultural SA c/Dirección General Impositiva” - CSJN - 09/11/2000.
3
“Red Hotelera Iberoamericana S.A. c. Dirección Gral. Impositiva” - CSJN 26/08/2003.
- 154 -
Tributos a la renta y al patrimonio
•
butiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable
de su validez.4
Que, refiriéndose a la pretensión del fisco de aplicar la figura por incumplimientos
de los proveedores del sujeto, concluye que no puede ser el contribuyente una
suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros sin
norma legal que así lo establezca. Y el fisco no puede verse liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero:
“El Fisco, al haber constatado tanto la falta de presentación de las declaraciones
juradas como el pago del tributo por parte de alguno de los proveedores de la
actora –con independencia de lo que aquí se debatió con respecto al derecho al
reintegro de la accionante– debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento –en particular, las de los arts. 33, 35 y cc. de
la ley de rito fiscal–, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquéllos, y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga
la Constitución Nacional en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99,
inc. 10, y 100, inc.7°) sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende
aquí, involucrar a un tercero en violación al principio de reserva de ley en materia
tributaria”.5
14.3. Recomendaciones propuestas
•
•
•
•
•
•
•
Distinguir entre las salidas no documentadas, efectivas erogaciones de fondos por
la adquisición de bienes o servicios sin documentación o con deficiencias, del uso
de facturas apócrifas.
Adecuar en el texto del art. 38 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que enuncia las excepciones a la aplicación del impuesto especial, eliminando la expresión
“Que el Fisco presuma”.
Definir el alcance de renta no gravada en cabeza del beneficiario en virtud de
lo previsto en el art. 38 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
El instituto de las “Salidas No Documentadas” ha sido adoptado por el legislador
para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto
percibido, razón por la cual se propone que, demostrada la causa de la erogación,
la identificación de los beneficiarios libere al contribuyente del ingreso del impuesto especial.
Limitar el accionar del Fisco respecto a la aplicación del Instituto por los incumplimientos del proveedor no imputables al contribuyente de buena fe.
Corregir los excesos reglamentarios reemplazando el nexo “o” por el nexo “y” en
el entendimiento de que debe tratarse de una erogación que carezca de documentación y no sea necesaria para obtener, mantener o conservar la ganancia gravada.
Ratificando la naturaleza jurídica de las salidas no documentadas como un “impuesto sui generis” que debe ingresarlo quien realiza la erogación, a título propio,
4
“Mera, Miguel Ángel c/DGI” - CSJN 19/03/2014.
5
“Bildown SA c/Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/Ordinario” - CSJN - 27/12/2011.
- 155 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
pero que corresponde al beneficiario de la renta que no ha sido identificado. Se
propone la no aplicación de sanciones al impuesto especial del art. 37.
Que, ante el advenimiento de la generalización de la facturación en línea, quede
sin efecto el instituto de las Salidas No Documentadas.
15. Ajuste por inflación
15.1. Sumario
El Impuesto a las Ganancias grava resultados reales y no ficticios. La imposibilidad
de poder aplicar el ajuste por inflación al momento de realizar el balance impositivo trae
como consecuencia la determinación de resultados ficticios que no coinciden con la realidad. Con ello la inflación se convierte en un tributo encubierto.
Los contribuyentes concluyen cancelando la obligación fiscal con capital y no con
resultados. Ello porque el impuesto determinado sobre balances fiscales expresados en
valores históricos traerá aparejado un exceso de carga tributaria que se extenderá más allá
de las utilidades alcanzadas y afectará el patrimonio de las empresas, poniendo en grave
riesgo el principio de continuidad o de empresa en marcha. Asimismo también pueden
existir situaciones donde la falta de ajuste por inflación depare resultados inferiores a los
reales, vulnerando varios principios de la imposición.
Desde el punto de vista de dichos principios, y en particular desde la necesaria protección de los derechos de propiedad, equidad e igualdad, es necesario que el nivel de
la carga impositiva se mantenga dentro de límites razonables y que no se convierta en
confiscatorio.
Por tal motivo, deviene imperioso en tiempos de inflación restaurar la posibilidad de
aplicar el ajuste por inflación a efectos fiscales como así también contemplar la debida
actualización de todos los componentes integrantes de la determinación (amortizaciones,
valores de costo computables en los casos de venta de bienes, quebrantos de ejercicios
anteriores, deducciones y peldaños de la escala progresiva del tributo).
15.2. Introducción
La necesidad de ajustar las bases de imposición para eliminar las distorsiones causadas por los cambios en el valor de la moneda está hoy fuera de discusión. La existencia de
“inflación” produce resultados ficticios mayores o menores que los reales y la necesidad
de mecanismos que recepten un adecuado ajuste del efecto inflacionario constituye una
cuestión indiscutible dado que el impuesto debe gravar resultados reales.
La necesidad de recurrir al uso de índices de precios para corregir estas distorsiones
y la aceptación del valor relativo de estos indicadores pueden servir de argumento para
soslayar el ajuste sólo cuando la inestabilidad del valor de la moneda es mínima. Dicha
situación no es la que ha atravesado nuestro país en los últimos años. La Argentina tiene
una larga experiencia en materia inflacionaria y también en el uso de mecanismos de
corrección. Simultáneamente, convive actualmente la prohibición de aplicar el ajuste por
inflación motivado por una injustificada modificación legislativa con la existencia de pronunciamientos judiciales que admiten la aplicación del sistema de ajuste cuando se violan
garantías constitucionales.
Actualmente, nuestro Impuesto a las Ganancias no admite la aplicación del ajuste
por inflación impositivo. Asimismo, el Decreto (PEN) 664/03 prohíbe a los organismos
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Tributos a la renta y al patrimonio
públicos (entre ellos, la AFIP, la Comisión Nacional de Valores CNV, el Banco Central, la
Inspección de Sociedades Jurídicas y el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía
Social) receptar estados contables ajustados por inflación.
Desde el año 2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al pronunciarse en
la causa “Candy”, habilitó a las empresas a solicitar el ajuste por inflación siempre que
puedan acreditar la confiscatoriedad del tributo determinado sin mecanismo de ajuste. No
debiera ser necesario recurrir a la justicia para evitar dicho efecto no deseado, sino que
ello debiera ser corregido por modificaciones provenientes del Congreso de la Nación.
Cabe recordar que en noviembre de 2014 los veinticuatro presidentes de los Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas de todo el país y la Federación Argentina que los
nuclea (FACPCE) firmaron un documento que solicita a las autoridades la derogación
de la prohibición del ajuste por inflación de los balances contables. Si bien parte de la
doctrina entiende que los organismos profesionales debieran emitir normas que permitan
el ajuste de los balances, dichos estados contables en moneda constante no resultarían
admitidos por los organismos públicos sin una previa derogación de la prohibición establecida por decreto.
El sistema de ajuste para la determinación de la renta imponible empresaria es hoy
admitido por la legislación en varios países cuyos índices de inflación son sustancialmente inferiores al de nuestro país (Chile, Colombia, México, Perú, Uruguay, etc.). También
Venezuela, con una inflación sustancialmente mayor y similar a la nuestra, aplica el ajuste.
15.3. Desarrollo del tema
Admitida la necesidad del ajuste, solo resta establecer las particularidades del mismo
y el alcance de su aplicación.
Al considerar la implementación de un mecanismo de ajuste por inflación, sea este
contable como impositivo, los índices aplicables deben ser medidos con una metodología
conocida por todos los sectores económicos que les otorguen credibilidad.
Hasta los años 2009/2010, el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC)
publicaba, además del índice de precios al consumidor, el índice de precios mayoristas.
En cuanto al índice que a priori pareciera resultar el más adecuado, el de precios mayoristas, cabe señalar que tiene como función la medición de la evolución de los precios
de los productos de origen nacional e importado ofrecidos en el mercado interno, pero no
incluye los precios de los servicios y por lo tanto la medición resulta parcial. De todos
modos, habida cuenta de que cualquier criterio de ajuste requiere el empleo de un índice
corrector y, así éste no refleje la totalidad del efecto inflacionario, parece aconsejable
aprovechar la experiencia nacional y volver al uso del índice de precios al por mayor.
El ajuste de las bases de imposición debe producirse toda vez que la inflación ha distorsionado la aplicación de un valor utilizado en la determinación (resultado empresarial
anual, amortizaciones de bienes, costo computable para la determinación de resultados
por enajenación de bienes, quebrantos impositivos anteriores, etc.).
La determinación de la renta imponible cuando ésta no proviene de una actividad
empresarial (rentas de individuos originadas en el trabajo, la colocación de capitales, la
locación de inmuebles, etc.) constituye una cuestión muy particular que, aun admitiendo
la incidencia distorsiva de la inflación sobre la misma, admite su desconsideración basada
en la posibilidad de sometimiento del individuo al pago de un tributo superior a la propia
renta en aquellas circunstancias en las que el beneficiario se limitó a retener el ingreso sin
lograr mantener su poder adquisitivo.
- 157 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Cuando se trata de rentas empresarias, la existencia de un balance contable ajustado
constituye la expresión más elocuente del resultado del período y solo justifica los ajustes
derivados del diferente trato de partidas en el balance contable y en el impositivo.
Tampoco caben dudas acerca de la necesidad de corregir por inflación las diferencias
de cambio y las rentas de fuente extranjera.
Las deducciones de monto fijo (mínimo no imponible, cargas de familia, gastos deducibles con tope, etc.), así como la escala progresiva del impuesto, también deben ser
ajustadas por inflación si se aspira a mantener un sistema tributario con principios de
equidad.
Otra cuestión a considerar es la posibilidad de ajuste de los pagos a cuenta (anticipos,
retenciones, etc.) y, en todo caso, el del saldo del impuesto a ingresar por el lapso que
media entre el momento de cierre del período y el del efectivo ingreso del gravamen.
Los ajustes mencionados debieran surgir de la propia ley del tributo; vale decir que el
propio plexo legal debería contener los mecanismos de ajuste y prever su automaticidad
bajo determinados supuestos.
15.4. Recomendaciones
En función de las consideraciones anteriores, teniendo en cuenta los antecedentes
existentes en nuestro país (legislativos, jurisprudenciales, dictámenes de organismos técnicos y de comisiones especiales constituidas al efecto) y en la legislación comparada, se
encomienda la adopción de las siguientes modificaciones legislativas:
• Toda vez que la inflación anual medida a través del índice de precios mayoristas
adquiera una magnitud significativa:
a) Reimplantación del ajuste impositivo por inflación en la forma que lo prevé la
propia ley del tributo en normas de aplicación suspendida con las adecuaciones necesarias que resulten de considerar la existencia de rentas gravadas de
fuente extranjera.
b) Reimplantación de la vigencia de todas las normas y, en todo caso, creación
de las necesarias para lograr el ajuste por inflación de todos componentes de la
determinación que requieren tal corrección (amortizaciones, valores de costo
computables en los casos de venta de bienes, quebrantos de ejercicios anteriores, etc.).
c) Actualización permanente de las deducciones fijas y de los peldaños de la
escala progresiva del tributo.
d) Reemplazar el método actualmente previsto en la ley por la consideración
como base del balance contable ajustado por inflación, practicando sobre él
los ajustes necesarios para corregir el tratamiento de las partidas que tengan
una consideración fiscal distinta de la contable.
e) Prever la incorporación al texto legal de la automaticidad de la aplicación del
mecanismo de ajuste bajo determinados supuestos.
- 158 -
Tributos a la renta y al patrimonio
16. Aspectos a modificar en el régimen de precios de transferencia
16.1. Sumario
Se consideraron diversos aspectos del régimen de precios de transferencia vigente en
la Argentina a la luz de las recomendaciones que surgen de los Lineamientos de Precios
de Transferencia de la OCDE, incluyendo los documentos borradores emitidos por los
grupos de trabajo de la OCDE con propuestas de modificaciones dentro del marco del proyecto BEPS, de la legislación comparada y de la experiencia recogida en su aplicación.
Los siguientes tópicos han sido objeto de evaluación:
• Sexto método para exportación de commodities.
• Posibilidad de aplicación del régimen de precios de transferencia a operaciones
internas.
• Monto mínimo de operaciones para elaborar y presentar el Informe de Precios de
Transferencia.
• Declaraciones juradas informativas con frecuencia semestral.
• Tested party argentina.
• Ausencia de regulación sobre Acuerdos Previos de Precios.
• Normativa específica para prestaciones de servicios intragrupo.
• Gastos de investigación y desarrollo. Intangibles. Acuerdos de Contribución sobre
Costos.
• Sexto método para exportación de commodities
La experiencia habida en la aplicación del método incorporado por la Ley 25.239 con
el propósito de evitar posibles manipulaciones en los precios acordados por los exportadores de commodities con sus contrapartes, cuando éstas llevan a cabo la función de
distribución internacional, ha puesto en evidencia los aspectos débiles de tal metodología,
principalmente la desviación que puede provocar sobre la magnitud de la materia imponible atribuible al contribuyente local, cuando sus resultados se alejan de la pauta de precio
de mercado o precio arm´s length.
En tal virtud, así como por la tendencia evidenciada por las legislaciones de países
vecinos y de Latinoamérica, que en los últimos años dispusieron pautas legales para la
valoración de las operaciones internacionales de commodities, las que, a la vez que ordenan computar el precio de mercado internacional transparente, admiten que tal referencia
debe considerarse a la fecha de fijación del precio entre las partes vinculadas, en tanto
la misma sea genuina, se propone reducir la aplicación del sexto método a situaciones
en las que tal prueba no pueda rendirse satisfactoriamente. Se mencionan otros aspectos
que una futura reforma debiera encarar a fin de facilitar la constatación de los precios en
operaciones transfronterizas con commodities.
• Posibilidad de aplicación del régimen de precios de transferencia
a operaciones internas
El principio de operador independiente (arm´s length standard) es un principio de
tributación internacional, adoptado por los modelos de tratados, para evitar la doble imposición de la OCDE y de la ONU, y por la mayor parte de los países en relación con el
impuesto a la renta que responde a la pretensión de una justa atribución de la renta a cada
- 159 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
una de las jurisdicciones en consonancia con el lugar en el que ha tenido lugar la creación
de valor.
Atento a que el mismo resulta asimismo un buen instrumento antiabuso, algunos países lo adoptaron para ser aplicado, adicionalmente, a las transacciones locales efectuadas
entre partes vinculadas.
Se analiza su posible aplicación con alcance interno en nuestro país, concluyendo
sobre la posibilidad de su adopción en forma restrictiva para supuestos en los que una de
las contrapartes vinculadas sea beneficiaria de regímenes de excepción o de la exención
ante el Impuesto a las Ganancias. Se agrega como condición que las partes se encuentren
vinculadas económicamente y la adopción de un umbral cuantitativo razonable de las
transacciones para su aplicación.
• Monto mínimo de operaciones para elaborar y presentar el Informe
de Precios de Transferencia
A diferencia de lo previsto en la gran mayoría de los países, en la legislación argentina
no existe una adecuada perspectiva en la carga de la prueba para aplicación del principio
arm´slength, dado que están sujetas a evaluación todas las operaciones sin considerar un
umbral cuantitativo que respete el principio del esfuerzo razonable frente al interés fiscal
en juego.
Se consideró necesario contemplar montos mínimos de operaciones anuales a partir
de los cuales los contribuyentes deban encarar el costo administrativo de cumplir con
la preparación del estudio de precios de transferencia. Esos umbrales pueden definirse
sobre base absoluta o relativa, y considerar un único parámetro o varios alternativa o
conjuntamente.
• Declaraciones juradas informativas con frecuencia semestral
El requisito legal para que los contribuyentes brinden información semestral, en relación con sus transacciones con sujetos vinculados o domiciliados en jurisdicciones no
cooperadoras con la transparencia fiscal internacional, no resulta idóneo para un efectivo
control de los precios de transferencia.
Se propone la eliminación de la obligación de presentar declaraciones informativas
semestrales y disponer su presentación con frecuencia anual.
• Tested party Argentina
Se consideraron los inconvenientes generados por la restricción dispuesta por la AFIP
en cuanto a la selección de la parte sobre la cual se debe desarrollar el análisis de comparabilidad, que en algunos casos puede conducir a resultados no consistentes, así como
traducirse en la restricción al derecho a seleccionar el método más apropiado consagrado
en la ley.
Se concluye que esa restricción debe ser abandonada y que la ley debería definir los
recaudos probatorios a observar para el caso en que el contribuyente realizara el análisis
sobre la parte residente en el exterior.
• Ausencia de regulación sobre los acuerdos previos de precios
La ausencia de un régimen de APAs es prácticamente excepcional a la luz de su adopción por la mayor parte de los países que han incorporado un régimen de precios de
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Tributos a la renta y al patrimonio
transferencia. Ello en consideración a su idoneidad para reducir las disputas fiscales
y, además para evitar la doble imposición, en caso de que en su concreción participen
otros fiscos.
Se concluye que la LIG debe incorporar una previsión que admita específicamente
la celebración de APAs entre la Administración y los contribuyentes, que contemple la
posibilidad de arribar a acuerdos unilaterales o bilaterales, disponiendo las características
esenciales del procedimiento a observar para su concreción así como el lapso de vigencia,
entre otros aspectos.
• Regulaciones específicas para prestaciones de servicios intragrupo
Se evaluó la necesidad de incorporar a la LIG precisiones acerca de las condiciones a
cumplir en el caso de servicios intragrupo a efectos de la admisión de su deducción por
parte de la empresa receptora local. También se evaluó la eliminación de restricciones al
cómputo del tax credit para servicios prestados en el país.
La deducción debería quedar condicionada a que los servicios prestados produzcan o
puedan producir una ventaja o beneficio a su destinatario, de modo de dejar de lado los
gastos duplicados, los que benefician al accionista por estar referidos a su estructura jurídica o a la formulación de datos para la casa matriz o para el grupo consolidado. También
es aconsejable regular la deducción de los servicios prestados en forma centralizada a
favor de varias empresas en tanto se trate de servicios de bajo valor agregado (los que
deberían ser claramente definidos), fijando los parámetros admisibles de distribución,
limitando el margen de ganancia aplicable e indicando los elementos probatorios admisibles, entre otros aspectos a considerar.
Se propone derogar la restricción cuantitativa contemplada en el art. 146 del decreto
reglamentario para casos de asesoramiento técnico o de otra índole prestados desde el
exterior, al menos en relación con las prestaciones entre partes vinculadas, atento a la
aplicación del control de precios de transferencia.
También se propone eliminar la restricción en el cómputo como crédito de impuesto
de los gravámenes análogos retenidos en el exterior para el caso de servicios prestados en
el país, establecida en el art.168, admitiendo su deducción de ganancias de fuente argentina para el caso de prestaciones de servicios, hasta el límite determinado por el monto del
Impuesto a las Ganancias.
• Gastos de investigación y desarrollo. Intangibles. Acuerdos de contribución
sobre costos
La LIG no contempla los acuerdos de contribución sobre costos no obstante ser práctica de las empresas multinacionales el compartir los costos y riesgos para el desarrollo,
producción y obtención de un activo intangible, servicio o derecho, cuya titularidad será
compartida en forma conjunta. En cambio, admite la deducción de los gastos incurridos
individualmente destinados a la investigación y desarrollo.
Se propone incorporar normas que contemplen esa actividad y las condiciones que
deben verificarse para la deducción (identificación del proyecto a encarar, necesidad de
acceso a la propiedad por parte de las entidades intervinientes, el aporte proporcional a
las ventajas que cada uno espera obtener, entre otros aspectos).
Asimismo, la facilidad de creación y negociación de los intangibles para los grupos
multinacionales, a través de su estructuración centralizada para la investigación y desarrollo que permite su obtención, para la asignación de titularidad formal, su administración,
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
mantenimiento y protección y cesión de uso entre las unidades debiera ser detenidamente
analizada conforme a pautas normativas que imperiosamente deben ser dictadas.
Además, debe precisarse la metodología aplicable, dentro del criterio del método más
apropiado, en particular sobre el uso de métodos financieros para la valuación de las transacciones que tengan como objeto los intangibles.
16.2. Descripción de la situación y cambios propuestos
16.2.1. Sexto método para exportación de commodities
16.2.1.1. Descripción de la situación
La Argentina fue el primer país en adoptar el “sexto método” como posible solución
para mitigar la erosión de la base imponible en operaciones de exportación de commodities. Conforme a la norma actual, en una exportación a una contraparte vinculada, es obligatorio aplicar el sexto método cuando la otra parte de la transacción es un intermediario
internacional no destinatario de los bienes, que, a su vez, no cumple con las tres condiciones establecidas en la ley, referidas a: (i) que su actividad tenga sustancia económica; (ii)
que su actividad principal no sea la obtención de rentas pasivas ni la intermediación en la
comercialización de bienes desde o hacia el país o con otros miembros del grupo; y (iii)
que sus operaciones de comercio internacional con otros integrantes del grupo económico
no superen el 30% del total anual de sus operaciones.
En caso de que el intermediario internacional cumpla esas condiciones, o cuando la
contraparte es un sujeto vinculado pero el destinatario de la mercadería, corresponde
aplicar el criterio del método más apropiado que, por lo general, en el caso de operaciones
con commodities, será el método de precios comparables entre partes independientes. La
principal diferencia entre este método y el sexto método es la fecha a considerar para la
comparación; en el primer caso es la fecha de fijación de precio entre las partes y, en el
otro, es la fecha de fin de carga de embarque. Esa no es la única diferencia; puesto que
el sexto método no permite computar comparables internos, siempre hay que referirse al
precio de cotización o difusión pública y no efectuar ajustes de comparabilidad.
Debe resaltarse que en sus actuaciones administrativas la AFIP pretendió aplicar el
método de precios comparables entre partes independientes, ignorando las fechas de concertación de los precios entre partes vinculadas y considerando también como parámetro
de comparación el precio de mercado a la fecha de fin de carga, criterio que fue desestimado en las causas “Oleaginosa Hermanos” referidas a los años 2000 y 1999.
Algunos países de Latinoamérica incorporaron reglas para aplicar precios de transferencia en operaciones con commodities, destacándose lo siguiente:
• Adoptaron el uso de precios de mercado transparente Brasil y Paraguay, así como
Uruguay, que, si bien adoptó el “sexto método”, lo flexibilizó al permitir el registro de los contratos para respetar la fecha de concertación de la operación o
fijación del precio como referencia temporal para la comparación,
• No diferencian el criterio a aplicar según la venta se haga a destinatarios finales
vinculados o a traders, sean éstos vinculados o terceros.
El sexto método, lejos de construir condiciones hipotéticamente equivalentes a la que
hubieran pactado partes independientes, puede afectar el principio de capacidad contributiva desde que presume la existencia de un ingreso que no tuvo lugar. Partes independientes
por lo general no fijan el precio de venta de commodities tomando como referencia la fecha
de embarque, sino que asumen los riesgos de fluctuaciones, conforme hayan acordado.
- 162 -
Tributos a la renta y al patrimonio
Por su parte, los traders cumplen la función de intermediación en la cadena de distribución del producto, pues los mercados referenciales de precios son mercados de derivados y no de físicos, asumiendo los riesgos correspondientes a esa actividad. En virtud de
ello, no hay motivo para establecerlo como metodología de constatación de los precios
de exportación o, en su caso de importación, entre operaciones con o sin intermediación,
cuando la referencia obligada de los precios sean los valores de cotización internacional.
16.2.1.2. Cambios propuestos
Lo correcto es retomar como metodología de constatación de los precios de transferencia en operaciones internacionales de commodities la aplicación del método de precios
comparables entre partes independientes, teniendo como referencia temporal de constatación a la fecha de fijación de precio conforme hayan pactado las partes. Esta metodología
permite además considerar todas las restantes condiciones de la transacción que puedan
tener influencia en el precio a fin de practicar los ajustes de comparabilidad correspondientes (calidad del producto, términos de financiación, Incoterm y otros).
Es recomendable también establecer como pauta de comparación obligatoria los precios internacionales (comparables externos) y dictar normas reglamentarias que identifiquen los posibles mercados de referencia y, en su caso, las posibles modalidades de
acreditación de las primas o descuentos de plaza aplicables a los valores internacionales.
Se propone restringir la aplicación del sexto método de modo que sea excepcional,
como medida antielusiva para supuestos en los que el contribuyente local carezca de documentación probatoria acerca de la fecha de fijación del precio. Al respecto la AFIP debería implementar un mecanismo probatorio accesible a los contribuyentes, como podría
ser la habilitación de un registro especial para contratos y acuerdos posteriores de fijación
de precio, como hicieron Paraguay y Uruguay.
16.2.2. Aplicación del régimen de precios de transferencia a operaciones internas
16.2.2.1. Descripción de la situación
La adopción internacional del principio de operador independiente (arm´s length
standard) responde a la pretensión de una justa atribución de la renta a cada una de las
jurisdicciones en consonancia con el lugar de la creación de valor. Su creciente trascendencia queda evidenciada por su revalorización y el énfasis reconocido en el proyecto
BEPS encarado en conjunto por la OCDE y el Grupo de los 20.
Su aplicación es atractiva como factor antiabuso contra planificaciones fiscales de
grupos multinacionales y es eficiente también contra maniobras de sobre o subfacturación
cuando la contraparte reside en jurisdicciones ventajosas para la asignación de la renta.
Algunos países utilizan el mismo principio de operador independiente y los métodos de precios de transferencia en relación con las transacciones que sujetos vinculados
efectúan localmente. En Latinoamérica es el caso de México, Perú y Ecuador en tanto
que Uruguay y Colombia lo aplican en forma restringida a transacciones en las que la
contraparte se domicilia en enclaves aduaneros o en zonas francas, con prescindencia de
la existencia de vinculación económica.
Por otra parte, el estándar del operador independiente en transacciones locales se contrapone con el principio de correspondencia, pues la posible existencia de sobrecargos
tendría como contrapartida una renta imponible para la contraparte neutralizando los
efectos recaudatorios, excepto cuando una de ellas no queda expuesta al gravamen en
virtud de la aplicación de regímenes especiales o de su situación particular.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
En nuestro país, no hay reglas legales sobre la valuación a considerar para operaciones
entre partes vinculadas locales a los fines del Impuesto a las Ganancias.
Por otra parte, corresponde considerar que los regímenes especiales vigentes que otorgan beneficios de exención de las ganancias operativas son muy pocos. Un ejemplo es el
régimen de promoción de Tierra del Fuego (Ley 19.640); otro es el régimen de promoción
de la industria del software, que excluye del gravamen el 60% de las ganancias. También
las exenciones subjetivas contempladas en la Ley del Impuesto a las Ganancias son supuestos con posibilidad de aprovechamiento de sus ventajas en transacciones con sujetos
vinculados, por ejemplo, las cooperativas o las fundaciones o asociaciones con exención
reconocida.
En cambio, los regímenes que consideran incentivos a través de deducciones de ciertas inversiones no generan una ventaja directa en relación con las operaciones vinculadas,
lo cual relativiza la necesidad o ventaja de someter sus transacciones al control de precios
de transferencia.
Por otra parte, pueden presentarse situaciones particulares con ventajas relativas ante
el gravamen, como el caso de empresas con quebrantos endémicos o acumulación de importantes créditos por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta o por el Impuesto sobre
los Créditos Bancarios, todos ellos créditos no dinerarios que, para transformarse en tales,
requieren la generación de ganancias gravadas. Sin embargo, condicionar el control de
precios a la verificación de alguna de estas situaciones genera una dificultad práctica,
pues son ventajas que en muchos casos no tienen permanencia en el tiempo y pueden ser
desconocidas para la contraparte.
Otro aspecto a considerar es que la apreciación de los precios que hubieran pactado
terceros ante circunstancias similares no es exacta; pueden existir diferencias de apreciación que potencien los casos litigiosos, generen nuevas fiscalizaciones, incrementen la
incertidumbre, aumenten las contingencias y posibilidad de sanciones. Estos nuevos costos quedarán exponenciados en casos en los que ninguna de las partes obtenga ventajas
fiscales en su política de fijación de precios.
En función de lo expuesto, la adopción del control de precios de transferencia para
operaciones internas con sujetos eximidos o excluidos del impuesto debe ser de carácter
reducido, con una clara delimitación de los regímenes o situaciones comprendidas, debería abarcar transacciones entre partes vinculadas, únicamente y, por último, considerar un
umbral cuantitativo para su aplicación.
16.2.2.2. Cambios propuestos
En virtud de lo analizado se propone:
• • Adoptar el control de los precios de transferencia a operaciones internas, únicamente cuando las mismas tenga lugar entre sujetos vinculados y para el caso de
operaciones efectuadas con contrapartes beneficiarias de tratamientos especiales o
con exención subjetiva ante el impuesto, los que deberán ser claramente definidos
normativamente.
• • Su aplicación debería contemplar un umbral de magnitud de operaciones que
guarde consonancia con el esfuerzo administrativo que implica el análisis técnico
de comparabilidad, cuya producción quedaría a cargo del contribuyente que no
tiene ventajas fiscales.
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Tributos a la renta y al patrimonio
16.2.3. Monto mínimo de operaciones para elaborar o presentar el informe
de precios de transferencia
16.2.3.1. Descripción de la situación
En la legislación argentina no existe una adecuada perspectiva en la carga de la prueba
para aplicación del principio arm´slength, dado que están sujetas a evaluación todas las
operaciones sin considerar un umbral cuantitativo que respete el principio del esfuerzo
razonable. La ausencia de montos mínimos, a partir de los cuales corresponda cumplir
con la obligación de acreditar el cumplimiento con el principio, es contraria a una buena
administración del control de precios de transferencia.
La OCDE recomienda a las administraciones fiscales que consideren un equilibrio
razonable en la carga de la prueba que involucra el análisis de comparabilidad. El alcance del esfuerzo que debe realizar el contribuyente, y consiguiente costo a afrontar en la
búsqueda de información detallada de transacciones o márgenes de terceras partes, debe
guardar perspectiva con la importancia relativa de la materia imponible en juego o con su
significación en el total negociado por la empresa. Este estándar de proporcionalidad, que
implica que un contribuyente debe realizar un menor esfuerzo en la búsqueda de comparables cuando se trata de transacciones de poca trascendencia que en el caso de operaciones de gran cuantía, no ha sido contemplado por la administración tributaria argentina,
no obstante los reclamos, por demás justificados, que algunos sectores económicos y
entidades profesionales han manifestado.
Es una actitud contraria a la tendencia evidenciada por la mayor parte de las legislaciones latinoamericanas, que consideran umbrales cuantitativos para la obligatoriedad de
los contribuyentes de acreditar el requisito de precios de mercado.
16.2.3.2. Cambios propuestos
Se propone adoptar montos mínimos a partir de los cuales corresponda cumplir con la
obligación de presentar el Informe de de Precios de Transferencia para operaciones con
sujetos vinculados o domiciliados en jurisdicciones no cooperadoras ante la transparencia fiscal. Esos umbrales pueden definirse sobre base absoluta o relativa y considerar un
único parámetro o varios alternativa o conjuntamente.
16.2.4. Declaraciones juradas informativas con frecuencia semestral
16.2.4.1. Descripción de la situación
El art. 15 de la ley contempla la presentación de declaraciones juradas semestrales, lo
cual no condice con la modalidad de control de los precios de transferencia, que consideran las transacciones operadas y particularmente los márgenes de rentabilidad obtenidos
durante el ejercicio económico.
Ese requerimiento se ha convertido en una obligación formal sin interés administrativo, lo que queda evidenciado en la coexistencia de declaraciones juradas anuales que contemplan informar las operaciones en forma detallada, conforme lo ha requerido la AFIP.
El control de la condición arm´s length debería reportarse anualmente, considerando
cada ejercicio económico, dado que la obligación a cargo de los contribuyentes de proporcionar información por períodos intermedios no permite controlar el cumplimiento u
observación del referido principio.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
16.2.4.2. Cambios propuestos
Se propone eliminar la obligación de informar las transacciones vinculadas o con
contrapartes domiciliadas en jurisdicciones no cooperadoras.
16.2.5. Tested Party argentina
16.2.5.1. Descripción de la situación
La Administración fiscal ha limitado la perspectiva del análisis de comparación definiendo que deberá efectuarse directamente sobre la situación del sujeto local, es decir, la
empresa residente en la Argentina, conforme lo estipula el art. 9° de la Res. Gral. 1122.
La preferencia a favor del análisis sobre la empresa local es comprensible ante las
dificultades que puede alegar la Administración en la posibilidad de acceso y constatación
de la información de la contraparte extranjera, pero llevado ello al extremo de prohibición
puede conspirar, en ciertos casos concretos, contra el cumplimiento del principio arm´s
length consagrado en el artículo 14 de la LIG. Esa disposición, que tiene carácter reglamentario y cuya eficacia debería ser procurar una mejor aplicación de la norma legal que
reglamenta, no debería resultar en ninguna circunstancia un impedimento para la aplicación del principio mencionado.
La obligación de efectuar el análisis en la empresa local restringe la aplicación del criterio del método más apropiado y puede llevar a conclusiones erróneas e inconducentes.
Sobre este aspecto la OCDE es muy clara al recomendar que la selección y la aplicación
del método más apropiado se efectúen sobre la parte que desarrolla la función más simple,
que es la que requiere menos análisis funcional y sobre la cual se pueden encontrar los
comparables más confiables.
16.2.5.2. Cambios propuestos
La LIG debería admitir la posibilidad de que el contribuyente efectúe el análisis de
comparabilidad para la selección y aplicación del método más apropiado a las circunstancias analizadas, sobre la parte que permita arribar al resultado más confiable. Se debería
definir los recaudos probatorios a observar para el caso en que el contribuyente realizara
el análisis sobre la parte residente en el exterior.
16.2.6. Acuerdos previos de precios
16.2.6.1. Descripción de la situación
Los acuerdos previos de precios (APAs) constituyen una solución administrativa cuya
finalidad es evitar o resolver situaciones de doble imposición económica, principalmente cuando los mismos son bilaterales. También constituyen un instrumento sumamente
idóneo para evitar conflictos con la Administración fiscal brindando la posibilidad a los
contribuyentes de lograr seguridad en la aceptación administrativa de sus políticas de
precios de transferencia.
Los APAs permiten completar los mecanismos tradicionales para minimizar la inseguridad que suelen generar los temas de precios de transferencia, la que obedece a la misma naturaleza de la materia, toda vez que se trata de encontrar en forma teórica el precio
con mayor probabilidad de haberse acordado en una situación hipotética equivalente, que
hubiera acontecido entre partes independientes.
La OCDE ha brindado una especial atención a los APAs y estos han tenido gran acogida en la legislación extranjera, no sólo en los países más desarrollados, sino también
- 166 -
Tributos a la renta y al patrimonio
en los países latinoamericanos, cuya legislación en materia de precios de transferencia
es de fecha posterior a la argentina. Tal el caso de México, Colombia, Venezuela, Perú y
Uruguay, entre otros.
No resulta atendible ya la posibilidad de justificar la ausencia de una regulación expresa de los APAs, en la supuesta inexperiencia de la AFIP en la materia de precios de
transferencia, habiendo transcurrido más de 14 años desde el comienzo de la vigencia del
régimen. Por el contrario, es un deber del Estado procurar seguridad jurídica a los contribuyentes, además de resultar una medida a todas luces conveniente para la atracción de
inversiones en el país sin que represente ningún desmedro a las facultades fiscales.
Además, la posibilidad de acceder a un APA bilateral se encontraría abierta para contribuyentes cuya contraparte se domicilie en un país con el cual la Argentina hubiera
suscripto un CDI atento a la previsión de las disposiciones sobre el Acuerdo Mutuo como
medida funcional en procura de eliminar o minimizar situaciones de doble imposición.
16.2.6.2. Cambios propuestos
La LIG debe incorporar una previsión que admita específicamente la celebración de
APAs entre la Administración y los contribuyentes, que contemple la posibilidad de arribar a acuerdos unilaterales o bilaterales, disponiendo las características esenciales del
procedimiento a observar para su concreción, así como el lapso de vigencia, entre otros
aspectos.
16.2.7. Regulaciones específicas para prestaciones de servicios intragrupo
16.2.7.1. Descripción de la situación
La regla de la causalidad o necesidad del gasto consagrada en el artículo 80 de la LIG,
de alcance general, es insuficiente para tratar con la precisión debida los servicios que
tienen lugar entre integrantes del mismo grupo económico.
Sería conveniente que se incorporen disposiciones que brinden mayor certidumbre
acerca de la admisión de la deducción de los servicios recibidos, la que debe estar condicionada a que los mismos produzcan o puedan producir una ventaja o beneficio económico
a su destinatario, lo cual es conteste con el criterio de finalidad económica recientemente
ratificado por la CSJ en la causa “Pan American Energy”, ello con carácter general.
Con relación al método aplicable, cuando los servicios son prestados por una empresa
del exterior, el análisis no debería quedar restringido al impacto de los servicios sobre el
contribuyente local, pues ello impediría aplicar el método del costo más beneficios, que
suele ser el más adecuado para evaluar el precio de los servicios, en particular los que
califican como servicios de apoyo empresarial de bajo valor agregado, lo que requiere
necesariamente analizar los datos de la empresa prestadora.
Otro aspecto a considerar es la limitación contenida en el art. 146 del decreto reglamentario en relación con los servicios de asesoramiento técnico o de otra índole prestados en el exterior (3% de los ingresos o 5% del monto de la inversión), pues tal medida
antiabuso no se compadece con la coexistencia de un test de precios de transferencia, que
debe acreditar si el importe de la retribución se corresponde con las pautas de mercado
entre partes independientes.
Por otra parte, la centralización en pocas empresas de un grupo multinacional de la
prestación de servicios comunes para todos o parte de sus miembros es una modalidad sumamente extendida (y facilitada por el fenomenal avance de las comunicaciones) que requiere disposiciones particulares para su adecuado tratamiento fiscal. Los contribuyentes
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
locales participan de tales prácticas, sea como receptores de servicios o como prestadores
regionales de los mismos.
La falta de regulación normativa específica para tales situaciones ha generado conflictos interpretativos fundamentalmente por ausencia de disposiciones específicas. La
generalización de la modalidad centralizada de prestación de servicios intragupo requiere
un reconocimiento acorde por parte de la legislación sustantiva. Para ese caso debería
admitirse la distribución de la contraprestación total entre las entidades beneficiarias de
acuerdo con métodos que tengan en cuenta, además de la naturaleza del servicio y de las
circunstancias en que este se preste, los beneficios susceptibles de ser obtenidos por las
entidades destinatarias y un margen de ganancia reducido. Tal criterio es el considerado
por varias legislaciones, como el caso de España y EE.UU., entre otros, y es el propuesto
por la OCDE en el borrador de modificación del Capítulo VII de los Lineamientos de
Precios de Transferencia.
Esta modalidad requerirá la presentación de elementos de prueba convincentes por
parte del contribuyente, que no pueden limitarse al contrato o acuerdo inicial intragrupo, sino que se debe considerar documentación que acredite los costos incurridos en el
exterior por quien presta los servicios, que permita fiscalizar la veracidad de las partidas
contables y su contenido, y explicación detallada de la actividad y servicios prestados por
las áreas de la entidad proveedora.
La normativa debería considerar, asimismo, pautas que contemplen la actividad de
prestación de servicios, desde el punto de vista del prestador, para atender al despliegue
en el país de los centros de servicios para empresas integrantes del grupo multinacional,
generalmente referidos a servicios de bajo valor agregado.
En particular, la imposibilidad de cómputo como crédito de impuesto de las retenciones sufridas por la empresa argentina de impuestos extranjeros, consecuente de la
extensión de la fuente territorial a servicios prestados en el exterior, contenida en muchas
legislaciones, especialmente de países de la región y de la restricción contemplada en el
art. 168 de la LIG, deviene en un encarecimiento del costo de la prestación que conspira
contra la competitividad del país como sede de tales actividades.
16.2.7.2. Cambios propuestos
Se proponen los siguientes cambios:
• Incorporar una disposición que expresamente disponga que la deducción de los
gastos en concepto de servicios intragrupo, que se encuentre condicionada a que
los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o beneficio a su
destinatario, es decir, cuando el servicio responda a un interés económico para
el receptor. Tal pauta permite dejar de lado los gastos duplicados, los que benefician al accionista por estar referidos a su estructura jurídica o a la formulación
de datos para la casa matriz o para el grupo consolidado como los relativos a sus
registraciones contables y elaboración de estados consolidados, los referidos a la
adquisición de participaciones, asociados a cumplimiento de normas tributarias,
entre otros. La normativa debería precisar, al menos de manera ejemplificativa, los
gastos que por su naturaleza no calificarían como servicio intragrupo.
• Derogar la restricción cuantitativa contemplada en el art. 146 del decreto reglamentario para casos de asesoramiento técnico o de otra índole prestados desde el
exterior, al menos en relación con las prestaciones entre partes vinculadas, atento
a la aplicación del control de precios de transferencia.
- 168 -
Tributos a la renta y al patrimonio
•
•
Admitir la deducción de los servicios centralizados en tanto se trate de servicios
de bajo valor agregado (los que deberían ser claramente definidos), fijando los
parámetros admisibles de distribución entre las empresas beneficiarias, limitando
el margen de ganancia aplicable y especificando los elementos probatorios admisibles, entre otros aspectos a considerar.
Eliminar la restricción en el cómputo como crédito de impuesto de los gravámenes
análogos retenidos en el exterior para el caso de servicios prestados en el país, establecido en el art.168, admitiendo su deducción de ganancias de fuente argentina
para el caso de prestaciones de servicios, hasta el límite determinado por el monto
del Impuesto a las Ganancias.
16.2.8. Gastos de investigación y desarrollo. Intangibles.
Acuerdos de contribución sobre costos
16.2.8.1. Descripción de la situación
La LIG no contempla los acuerdos de contribución de costos (Cost Contribution
Arrangements), no obstante ser práctica de las empresas multinacionales el compartir
los costos y riesgos para el desarrollo, producción y obtención de un activo intangible,
servicio o derecho, cuya titularidad será compartida en forma conjunta. En cambio, admite la deducción de los gastos en los que se ha incurrido individualmente destinados a
la investigación y desarrollo.
Tal figura está expresamente contemplada en un capítulo especial de los Lineamientos
de Precios de Transferencia de OCDE (Capítulo VIII) y ha sido objeto de regulación en
legislación comparada. Al igual que para los servicios intragrupo, la necesidad de una
regulación específica se afinca en la particularidad de esta conducta funcional y de las
dificultades probatorias que la misma conlleva.
Es evidente que las erogaciones en investigación y desarrollo deberían tener el mismo
tratamiento fiscal con independencia de que su realización sea individual o conjunta,
pero, además, esta última particularidad es cada vez más común y más permanente en el
mundo actual, atento al lugar estratégico que ocupa la innovación en el mundo competitivo actual y los esfuerzos e inversiones que ella demanda.
En forma consonante, debido a la trascendencia que han tomado los intangibles en la
economía actual, tanto los tradicionales, como las marcas, nombres de negocio, derechos
intelectuales o patentes, entre otros, como los conocimientos de clientes, el software,
páginas Web, listado de datos, etc., es aconsejable que las normas tributarias definan su
tratamiento fiscal, más allá de definiciones procuradas por el derecho privado. La facilidad de creación y negociación de los intangibles para los grupos multinacionales, a
través de su estructuración centralizada para la investigación y desarrollo que permite su
obtención, para la asignación de titularidad formal, su administración, mantenimiento y
protección y cesión de uso entre las unidades debiera ser detenidamente analizada conforme a pautas normativas que imperiosamente deben ser dictadas.
Tales normas deben incluir, asimismo, pautas sobre la metodología aplicable, dentro
del criterio del método más apropiado, en particular sobre el uso de métodos financieros
para la valuación de las transacciones que tengan como objeto los intangibles.
16.2.8.2. Cambios propuestos
Se proponen estos cambios:
- 169 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
Establecer disposiciones específicas en la LIG para la identificación de intangibles a
los fines de precios de transferencia y para la asignación subjetiva de la rentabilidad
que los mismos producen entre los integrantes del grupo multinacional, en su caso.
Reglar las condiciones para la admisión de la deducción de los gastos de investigación y desarrollo efectuados centralizadamente a través de un acuerdo de contribución, por ejemplo, la identificación por contrato escrito del proyecto a encarar y
participación en sus resultados, la necesidad de acceso a la propiedad por parte de
las entidades intervinientes, el aporte de cada entidad considerando las utilidades
o ventajas que cada uno espera obtener, la variación de las circunstancias de cada
participante estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que puedan corresponder, entre otros aspectos.
Disponer pautas sobre la metodología aplicable, dentro del criterio del método
más apropiado, en particular sobre el uso de métodos financieros para la valuación
de las transacciones que tengan como objeto los intangibles.
17. Intereses presuntos
17.1. Sumario
Si bien, en general, la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone un sistema de determinación sobre base cierta, se introducen en la norma ciertas presunciones que tienen por
objeto evitar maniobras elusivas por parte de los sujetos del Impuesto, los que eventualmente, en ciertas operaciones, podrían disminuir la cuantía de la base imponible al no reconocer resultados derivados de las mismas; en particular, el reconocimiento de intereses
por préstamos o ventas de bienes a plazos.
Dentro de la segunda categoría del Impuesto a las Ganancias se encuentra previsto
el tema de los intereses presuntos teniendo en cuenta, como principio general, que tales
operaciones se realizan a título oneroso. No obstante, como sabemos, en ciertos casos se
admite aportar pruebas que demuestren la inconsistencia de la presunción.
En otros casos, y por la naturaleza de las operaciones, la ley fija presunciones sin
admitir prueba en contrario. La actual redacción del artículo 48 de la Ley del Impuesto
a las Ganancias considera los dos tipos. Para las operaciones descriptas en el primer párrafo del mismo, admite la prueba en contrario. En cambio, no la admite para las que se
encuentran comprendidas en el segundo párrafo.
17.2. Desarrollo del tema
El primer párrafo del artículo 48 de la LIG establece que, cuando no se determine en
forma expresa el tipo de interés, se presume que toda deuda, salvo prueba en contrario,
devenga un tipo de interés no menor del fijado por el Banco de la Nación Argentina para
descuentos comerciales, exceptuando las deudas con actualización legal, pactada o fijada
judicialmente, siendo en este caso aplicables tasas que resulten corrientes en plaza para
este tipo de operaciones, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación.
A este respecto, el decreto reglamentario establece que el interés corriente en plaza
será el fijado por el Banco Hipotecario S.A. para aquellos préstamos con cláusula de ajuste sobre la base del índice de la construcción, nivel general, suministrado por el INDEC.
A su vez, el segundo párrafo del mencionado artículo establece que, para la venta de
inmuebles a plazo, la presunción establecida en el primer párrafo no admite prueba en
- 170 -
Tributos a la renta y al patrimonio
contrario, aun cuando se pacte expresamente el no cómputo de intereses, agregando el
decreto reglamentario que la mencionada presunción también se aplicará cuando los intereses pactados sean inferiores al determinado en el primer párrafo de la norma.
17.3. Consideraciones generales
Resulta positivo que la reforma introducida por la Ley 21.481 al artículo 48 de la LIG
haya incorporado al primer párrafo del mismo que se admita la prueba en contrario, aun
en los casos de deudas provenientes de ventas a plazo.
En cambio, para el caso de considerarse intereses presuntos, la tasa aplicable establecida en la ley resulta inapropiada y excesiva, ya que no tiene en cuenta diversas situaciones donde las tasas de mercado, para operaciones normales, difieren de la misma.
Efectivamente, diversas modalidades de contratación, como plazo de cancelación,
forma de amortización, etc., inciden en la fijación de las tasas de interés.
Otra situación a considerar es que, en el caso de operaciones en moneda extranjera, las
tasas de interés de mercado son notablemente inferiores a la establecida en la norma.
Para la venta de inmuebles a plazo, al no admitir prueba en contrario, no contempla
casos especiales en que es admisible que no se pacten intereses o sean menores que los
legislados. Tal podría ser el caso de operaciones entre familiares.
Un aspecto que la norma no aclara es que, cuando se aplican intereses presuntos, éstos
integran el monto del pago de la cuota o cancelación de la deuda. Por ende los mismos
deben desagregarse de los montos en cuestión. Esa interpretación ha sido confirmada por
la jurisprudencia.
17.4. Recomendaciones
Para el caso del primer párrafo del artículo 48 de la LIG, cuando se deba calcular
intereses presuntos, conviene utilizar tasas referenciales o índices que elabora el Banco
Central de la República Argentina teniendo en cuenta, para su elección, las siguientes
circunstancias:
1) Tipo de moneda.
2) Tipo de operación.
3) Demás condiciones de mercado relacionados con los puntos precedentes.
Para el caso del segundo párrafo del artículo 48 de la LIG, se recomienda:
1) Admitir prueba en contrario cuando no se pacten intereses o éstos sean inferiores
a la norma cuando las operaciones se realicen entre ascendientes y descendientes
hasta el tercer grado de consanguinidad o afinidad.
2) De corresponder intereses presuntos, considerar la tasa que aplica en Banco de la
Nación Argentina para préstamos hipotecarios, teniendo en cuenta además:
a) Tipo de moneda.
b) Plazo de devolución del préstamo.
c) Demás condiciones de mercado relacionados con los puntos precedentes.
Para todos los casos en que corresponda aplicar intereses presuntos, aclarar expresamente que deben desagregarse del monto parcial o total de cancelación del préstamo.
- 171 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
18. Bienes de cambio
Valuación de existencias
18.1. Sumario
Con la sanción de la Ley 23.260 se incorporaron a la Ley del Impuesto a las Ganancias
modificaciones en la forma de valuar las existencias de bienes de cambio a partir de los
ejercicios iniciados con posterioridad al 11/10/85, eliminando la posibilidad de opciones
que tenían anteriormente los sujetos en cuanto a métodos de valuación que de alguna
manera se ajustaban a normas contables.
Las nuevas formas de valuación se introdujeron a través de la norma mencionada,
juntamente con el ajuste por inflación dinámico, y también teniendo en cuenta normas
contables relacionadas con la confección de estados contables en moneda constante.
A partir de su vigencia, se establecieron en el art. 52 de la LIG métodos de valuación,
con opciones definidas según se trate de: a) mercaderías de reventa, materias primas y
materiales; b) productos elaborados; c) de productos en curso de elaboración; d) hacienda; e) cereales, oleaginosas, frutas y demás productos de la tierra, excepto explotaciones
forestales; y f) sementeras.
Este análisis se referirá exclusivamente a los siguientes incisos del mencionado art. 52:
a) Mercaderías de reventa, materias primas y materiales.
b) Productos elaborados:
• Sin sistemas que permitan la determinación del costo de producción.
• Con sistemas que permitan la determinación del costo de producción.
• a) Productos en curso de elaboración.
Del primer análisis de las normas surge que, en las actuales circunstancias, en que no
están operativas la normas del ajuste impositivo por inflación, resultan a todas luces inadecuadas las actuales disposiciones sobre de valuación de bienes de cambio establecidas
en los incisos a), b) y c) del art. 52 de la LIG, aquí analizadas.
Desde este punto de vista, la consecuencia de estos métodos de valuación es la de generar resultados impositivos por tenencia, cuyo efecto es producir resultados no acordes
con la realidad, en razón de resultar alterados los valores de costos en relación con los
realmente incurridos, así como también generarse resultados cuando no se hayan efectuado operaciones con determinados bienes, entrando en colisión con otras normas de la
misma ley, afectando el criterio de “realización” establecido en la misma.
18.2. Razones que justifican cambios
Claramente, el art. 51 de la LIG, al definir la ganancia bruta, establece “…cuando
provengan de la enajenación de bienes de cambio…” teniendo en cuenta “... el total
de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicación de los artículos
siguientes”.
A este respecto Reig6 consideró que “… hay otras razones de fondo por las cuales es
sostenible la improcedencia de la manifestación de ganancias por tenencia de bienes de
cambio en el régimen legal del impuesto”.
6
Reig, E. J., Impuesto a las Ganancias, 10ª edición, Buenos Aires, Ed. Macchi, 2001, pág. 539.
- 172 -
Tributos a la renta y al patrimonio
Agregó que “…resulta clara de la lectura de diversas normas de la ley, la filosofía
básica que prevalece en la misma de gravar en materia de resultados que derivan del
tráfico de bienes sólo cuando se produce su enajenación, al punto que el art. 3º de la ley
se preocupa de definir qué se entenderá por tal” y transcribe “…se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades, y, en general, todo
acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.
Y esto es así porque se ve, en un claro ejemplo, el caso de una mercadería de reventa
adquirida antes del segundo mes anterior al cierre, y otra partida del mismo producto, adquirida dentro de los últimos dos meses del ejercicio a un precio superior, y que, estando
en existencia la totalidad de dichas bienes, se producirá, aplicando la norma vigente, una
ganancia impositiva sin haber habido enajenación alguna.
De tratarse de productos elaborados, en el caso de que el contribuyente no posea sistema de costeo, al establecer la norma el tomar como base el precio de la última venta realizada en los dos últimos meses del ejercicio, y de no existir ésta, la última venta realizada
en el ejercicio, con más actualización (actualmente no operativa), y de tampoco existir,
tomar el precio de venta vigente al cierre del ejercicio, un simple análisis nos hace remitir
a las mismas consideraciones efectuadas respecto al caso de compras de mercaderías de
reventa, en cuanto a la generación de resultados por tenencia.
Finalmente, cuando sobre el valor determinado en el párrafo anterior se debe aplicar
el coeficiente de utilidad neta asignado a cada línea de productos u optar por aplicar a
todos los productos el coeficiente que surja de relacionar el resultado neto del ejercicio
que se liquida con las ventas del mismo período (correspondiente a operaciones ordinarias), aún en ambos casos, con las consideraciones de razonabilidad, de uniformidad y de
deber ajustarse a métodos o normas generalmente aceptadas en la materia, surge que, en
cualquiera de los dos casos, debe conocerse indefectiblemente el costo, incógnita de la
misma ecuación, lo que hace imposible la utilización de los datos del propio ejercicio, lo
que obligaría remitirse al ejercicio anterior. También resultaría impracticable para el caso
de utilidad neta negativa.
Por otro lado, el mantenimiento por cinco ejercicios de la opción de uno de los métodos precitados parecería impedir adoptar, antes del transcurso de dicho lapso, la incorporación y valuación mediante un sistema de costeo. La doctrina en general opina que la
mencionada restricción no se aplica a este caso.
En el caso de que el contribuyente posea un sistema de costeo, la norma legal se refiere a sistema de órdenes específicas de fabricación cuando en realidad, de acuerdo a las
características continuas de la producción, las empresas podrían estar utilizando sistemas
de costeo por proceso.
En cuanto a los elementos que la ley establece forman parte de los productos elaborados, se refiere a aquellos que integran exclusivamente el proceso fabril, tratándose de las
materias primas y materiales, mano de obra y gastos generales de fabricación.
El considerar como fecha de compra el momento de finalización de la elaboración
de los bienes, y que la asignación de materias primas y materiales a proceso se realizará
teniendo en cuenta el método fijado para la valuación de las existencias de dichos bienes,
nos hace remitir a lo manifestado respecto a los mismos.
En idéntico sentido se expresa en cuanto a la disposición reglamentaria de que la
mano de obra y los gastos de fabricación deben asignarse a proceso siguiendo el mismo
criterio al previsto respecto de las materias primas y materiales.
- 173 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
En lo relativo a los productos en curso de elaboración, la doctrina en general critica su
valuación aplicando un porcentaje de acabado a la fecha de cierre del ejercicio; no tiene
en cuenta, en el caso de la existencia de métodos de costeo, la consideración de los costos
verdaderamente incurridos.
Tampoco resulta feliz lo establecido en el decreto reglamentario en cuanto a que los
sistemas de costeo se exterioricen en forma analítica en los registros contables, teniendo
en cuenta las distintas etapas del proceso productivo, y permitan evaluar la eficiencia del
mismo, ya que es perfectamente conocida la existencia de sistemas de costeo no incorporados analíticamente a la contabilidad registrándose luego en forma global los costos
determinados. Además no todos los contribuyentes están obligados a llevar registros contables. Lo importante es el cumplimiento de que los sistemas permitan evaluar la correcta
determinación, se ajusten a técnicas profesionales, se apliquen en forma uniforme y permitan una adecuada fiscalización.
18.3. Recomendaciones
1) A todos los efectos se debe tomar bases de valuación que no generen resultados
por tenencia.
2) Que la valuación de las mercaderías de reventa, materias primas y materiales, salvo en
los casos que posean valor de cotización conocida, se realice teniendo en cuenta costos
realmente incurridos aplicando en forma uniforme métodos generalmente aceptados
por las normas contables, pudiendo utilizarse el costo en plaza cuando por la diversidad de artículos hubiera dificultades atendibles, a condición de uniformidad.
3) Que para el caso de productos elaborados, cuando no se lleven sistemas de costeo,
y se parta del precio de venta, éste provenga de un promedio del ejercicio y se le
aplique el margen de utilidad bruta, en vez del neto, con el objeto de obtener un
costo real, evitando su sobrevaluación.
4) Que para el caso de productos elaborados, cuando se lleven sistemas de costeo,
sean admitidos tanto los métodos por órdenes de fabricación como por procesos,
a condición de que cumplan con requisitos técnicos profesionales, y de uniformidad, debiendo valuarse los distintos factores que lo integran teniendo en cuenta el
costo realmente incurrido.
5) Eliminar la condición de que el sistema de costeo se exteriorice obligatoriamente
en forma analítica en los registros contables, pudiendo hacerlo en forma global,
siempre que la información se ajuste a técnicas profesionales y se aplique en forma
uniforme.
6) En el caso de productos en curso de elaboración, convendría admitir, en caso de
existencia de métodos de costeo, la consideración de los costos verdaderamente
incurridos al cierre del ejercicio.
19. Disposición de fondos o bienes a favor de terceros
19.1. Sumario
Ni la vieja ley del impuesto a los réditos ni la original versión de la Ley del Impuesto a
las Ganancias tenía previsto gravar con algún tipo de renta presunta la disposición de fondos
o bienes sin retribución alguna en los casos de sujetos incluidos en la tercera categoría.
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Tributos a la renta y al patrimonio
El artículo 73 es incorporado en el año 1985 a la Ley del Impuesto a las Ganancias
junto a diversas modificaciones introducidas en la misma por la Ley 23.260, especialmente en lo referido al ajuste “dinámico” a la inflación.
Según opinión de Schindel7, refiriéndose a la disposición de fondos a favor de terceros, “esta norma no fue incorporada con el objeto integrar ese vacío legislativo, sino
que su finalidad primaria fue la de complementar las normas sobre ajuste por inflación,
particularmente el ajuste dinámico, a efectos de evitar maniobras por parte de los sujetos
de la tercera categoría”.
El alcance de lo establecido en el artículo 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y
sus normas reglamentarias ha sido analizado por la doctrina y tratado por la Comisión Nº 2
del 7º Simposio Sobre Legislación Tributaria Argentina realizado en el CPCECABA,
señalándose diversos aspectos conflictivos cuya valoración, incluso, dio lugar a una vasta
jurisprudencia en la materia.
Estas circunstancias hacen necesario modificar el artículo 73 y normas que lo reglamentan a los efectos de dar mayor certeza a sus definiciones y adecuar las rígidas
presunciones que contiene a las condiciones de mercado vigentes al momento de las
operaciones.
19.2. La norma legal
El artículo 73 de la LIG grava con intereses presuntos, sin admitir prueba en contrario,
a toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 49 de LIG y que no responda a operaciones
realizadas en interés de la empresa.
A tal efecto determina que el interés a aplicar, con capitalización anual, no será inferior al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una
actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor nivel general con más
el 8% de interés anual, el importe que resulte mayor.
Aclara también que las disposiciones precedentes no se aplican a las entregas que
efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2 del inciso a) del artículo 69 ni cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del
artículo 14.
Consecuentemente, de acuerdo con lo dispuesto, deben concurrir necesariamente las
siguientes circunstancias para que la disposición de fondos o bienes generen la presunción de renta gravada:
1. Debe ser efectuada por sujetos enumerados en el artículo 49, inciso a) de la ley,
excepto las entregas que hagan a sus socios las sociedades comprendidas en el
apartado 2 del inciso a) del artículo 69.
2. Que la entrega de fondos o bienes no se realice en interés de la empresa.
3. Que la disposición se efectúe a favor de un tercero.
El decreto reglamentario dispone, en especial, los siguientes:
1. Se configura disposición de fondos o bienes cuando los mismos sean entregados
en calidad de préstamo sin ser consecuencia de operaciones propias del giro de la
empresa o generadoras de beneficios gravados.
Schindel, Ángel, “Disposición de fondos a favor de terceros”, Doctrina Tributaria Errepar, Tº XXVII,
Nº 317, pág. 72.
7
- 175 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
2. Considera operaciones propias del giro de la empresa las sumas anticipadas a directores, síndicos, y miembros de consejos de vigilancia, en concepto de honorarios en la medida en que no excedan los importes fijados por la asamblea y además
se encuentren individualizados y registrados contablemente.
3. Los bienes objeto de disposición deben valuarse al valor de plaza a la fecha en que
opere la misma.
4. Cuando la disposición de fondos o bienes devengue una renta inferior al 20% de
la establecida en la norma, la renta presunta resulta igual a la diferencia que se
registre entre ambas.
19.3. Los aspectos conflictivos
Los conceptos “toda disposición de fondos a favor de terceros” y “que no responda a
operaciones realizadas en interés de la empresa” han sido motivo de controversias fundamentalmente por la interpretación restrictiva por parte del fisco, a través de diversos
dictámenes, considerando la doctrina que deben valorarse en forma amplia los diversos
elementos de prueba respecto al concepto de interés de la empresa basándose en un análisis no superficial y teniendo en especial cuenta el amplio concepto de “giro del negocio”
y la posibilidad de generar, para el dador, un beneficio mediato como consecuencia de la
utilización de los fondos por parte del receptor.
En cuanto se refiere a la definición de quienes son “terceros”, las discrepancias con el
fisco tuvieron su base en el tratamiento de empresas de un mismo grupo económico, ya
que, si bien indudablemente pueden tener identidad jurídica independiente y ser considerados como terceros, el “interés de la empresa” podría ser justificado por la vinculación
mencionada.
La vasta jurisprudencia en este sentido, teniendo en consideración la particularidad de
cada caso, se pronunció en uno y otro sentido y aun en un mismo caso admitió como en
interés de la empresa sólo una parte de la disposición de fondos a una vinculada.
El segundo párrafo del artículo 73 excluye de la norma a las entregas que efectúen a
sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2 del inciso a) del artículo 69 de la
ley, generando desigualdad en el tratamiento respecto a los distintos tipos societarios.
Con relación a la tasa de interés que establece la norma, con el margen de hasta el 20%
en menos que permite el decreto reglamentario, la misma desconoce la situación real del
mercado financiero al momento de la disposición de los fondos, debiendo computarse
la tasa activa para descuentos comerciales del Banco de la Nación Argentina, cuando en
realidad las colocaciones financieras de las empresas se ajustan a las condiciones de mercado vigentes al tipo y momento de operación, pudiendo gravarse, según la norma, rentas
teóricas no ajustadas al mercado.
Un ejemplo claro es cuando las operaciones se realizan en moneda extranjera. Es por
todos conocido que la tasa de interés de mercado, en operaciones de esta naturaleza, es
notablemente inferior a la establecida en la norma vigente.
Cabe mencionar al respecto lo resuelto por la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación
con fecha 27/9/05 en la causa Kasdorf. En este sentido y convalidando las tasas de interés
oportunamente impugnadas por el fisco, afirmó que, en relación con los préstamos efectuados por Kasdorf S.A. a Milkaut S.A. con tasas de interés que oscilaron entre el 7,5%
y 8,25%, resultaron ajustadas a derecho, atento a la realidad económica de los años 1996,
1997 y 1999 sobre la base de los registros e informes bancarios de la época cuestionada.
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Tributos a la renta y al patrimonio
En el caso de disposición de bienes, la norma reglamentaria establece que los bienes
objeto de las disposiciones se valuarán por su valor de plaza a la fecha de la respectiva disposición, considerándose a la misma como base para el cálculo de los intereses
presuntos.
Es obvio considerar que la renta que producen las operaciones con bienes deben estar
relacionadas con el tipo de renta que obtienen. En especial, de tratarse de inmuebles, nada
tiene que ver con la tasa de interés que devengan las colocaciones financieras, siendo lo
más lógico considerar su valor locativo.
Con relación a la inclusión en la última parte del primer párrafo de la norma legal de
la opción de utilizar el valor actualizado de los fondos dispuestos de acuerdo al IPMNG,
con más un interés del 8%, en caso de ser mayor que la tasa de interés mencionada previamente, carece actualmente de aplicación a partir de la vigencia de la Ley 23.928 de
convertibilidad que prohíbe las actualizaciones.
19.4. Recomendaciones
1. La norma debe precisar el concepto “operaciones en interés de la empresa” estableciendo pautas para la interpretación del mismo, ya sea que se realicen con
terceros o entre empresas vinculadas.
2. Admitir tasas pactadas que se ajusten a las del mercado considerando:
a) Tipo de moneda.
b) Tipo de operación
c) Demás condiciones de mercado.
3. De corresponder el cálculo de intereses presuntos utilizar exclusivamente, para el
caso de disposición de fondos, tasas referenciales o índices que elabora el Banco
Central de la República Argentina teniendo en cuenta las condiciones de la operación de acuerdo con el punto anterior:.
4. Eliminar la no aplicación de las disposiciones del artículo 73 a las sociedades
comprendidas en el apartado 2 del inciso a) del artículo 69.
5. Como consecuencia del punto anterior, considerar los anticipos de honorarios a
socios gerentes de S.R.L. en las mismas condiciones que los efectuados a directores de S.A.
6. Para el caso de disposición de bienes, considerar el tipo de renta que generan
dichos bienes. En el caso de inmuebles, por ejemplo, considerar el valor locativo
determinado de la misma forma que el establecido para la primera categoría durante el período de disposición.
20. Régimen de reorganización de empresas libres de impuestos
2.1. Sumario
La necesidad de las empresas o grupos empresarios de reorganizarse conforme a las
exigencias que les impone la globalización, los avances tecnológicos, las nuevas formas
de comercialización, como así también las ventajas resultantes de posibles integraciones horizontales (para generar economías de escala) y verticales (para generar ahorros
productivos y comerciales, entre otros), requiere que las normas fiscales consagren el
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
principio de neutralidad en estos procesos, esencialmente mediante el diferimiento de la
imposición sobre las utilidades que se generarían de considerarse valores de mercado de
los bienes transferidos en lugar de los impositivos y la simultánea transmisión de derechos y obligaciones fiscales.
El régimen de reorganización libre de impuestos establecido en nuestra ley (arts. 77 y
78) y su reglamentación (art. 105 a 109) es altamente conflictivo por falta de precisión y
coherencia terminológica, y tampoco garantiza en algunos supuestos la citada neutralidad
tributaria.
En nuestra opinión, en la actual coyuntura es necesario modificar la Ley del Impuesto
a las Ganancias con el objeto de dar precisión legal a los aspectos fiscales conflictivos
del régimen de reorganización libre de impuestos sin modificar su estructura y filosofía
básicas.
Sin perjuicio de ello, en el mediano plazo se recomienda profundizar el estudio integral del régimen a fin de incorporar las nuevas formas que pueden asumir tales procesos
de reorganización en el ámbito doméstico e internacional.
20.2. Propuestas de corto plazo
Se propone:
1. Definición de esquemas de reorganización alcanzados por el régimen.
Se recomienda:
a) Incluir en la ley del impuesto la definición de los tipos calificados de reorganización libres de impuestos, traspasando la definición reglamentaria (art. 105
del Decreto Reglamentario) al texto legal.
b) Precisar la definición de los términos “antecesoras” y “continuadoras” en cada
uno de los tipos alcanzados.
2. Requisito del mantenimiento de la actividad:
a) Se recomienda disponer en el texto legal que este requisito no sea aplicable en
el caso de absorción (fusión) o incorporación (escisión) de actividades previas
que se anulan por necesaria implicancia (p.ej.: sociedad holding absorbida o
incorporada, alquiler o arrendamiento de inmuebles utilizados por empresa
continuadora, regalías o cesiones de uso de intangibles explotados o bienes
muebles utilizados por empresa continuadora, etc.).
b) Debiera contemplarse que no se vulnera este requisito cuando el cambio de
la actividad se origine en razones de fuerza mayor, comprendiendo no sólo
hechos de la naturaleza, sino también la obsolescencia tecnológica o razones
de mercado.
3. Requisito de actividad vinculada previa:
Este requisito debiera eliminarse ya que su exigencia puede generar obstáculos
fiscales a genuinos procesos de reorganización.
4. Fecha de reorganización:
Se recomienda precisar mediante indicadores objetivos la fecha a considerar como
“fecha de reorganización” a los efectos impositivos. Como pautas directrices
para la definición legal, cabe indicar que tales indicadores deberían ser indica-
- 178 -
Tributos a la renta y al patrimonio
tivos de elementos clave en la gestión y la estrategia de la empresa objeto de la
reorganización.
5. Aprobaciones legales emanadas de organismos de contralor:
Se recomienda incluir una norma legal interpretativa en la Ley del Impuesto a las
Ganancias, la cual especifique que las aprobaciones que deban emitir determinados organismos de contralor de las entidades que se reorganizan (p.ej.: Secretaría
de Defensa de la Competencia, Secretaría de Comunicaciones, COMFER, BCRA,
SSN, etc.) tienen efecto declarativo y rigen para adelante.
Ello implica que, en caso de rechazo final de la reorganización por parte del organismo de contralor, los atributos impositivos ya aplicados (p.ej._ absorción de
quebrantos, compensación de saldos a favor, utilización de beneficios promocionales, etc.) se tienen por válidos. Concordantemente, en este caso, los atributos
impositivos no aplicados y las transferencias de activos y pasivos se considerarán
no producidos. En caso de operaciones en fraude de ley, la resolución de la reorganización tendrá efectos retroactivos.
6. Requisitos del mantenimiento del importe de capital (80%) por 2 (dos) años desde
la fecha de reorganización.
Se recomienda:
a) Disponer en el texto legal que las cesiones y las renuncias al derecho de
preferencia o de acrecer formuladas por los socios o accionistas de la o las
entidades antecesoras en caso de aumentos de capital en la o las entidades
continuadoras, a los fines impositivos, tienen efectos equivalentes a la venta
o disposición de las respectivas acciones o participaciones sociales; ello en la
medida no cubierta por primas de emisión sobre las nuevas acciones, cuotas o
demás participaciones sociales emitidas por la o las entidades continuadoras.
b) Disponer en el texto legal que las transferencias fiduciarias de acciones, cuota
o participaciones sociales a fideicomisos en garantía con el propósito de garantizar el pago de obligaciones en cabeza del fiduciante no importan la venta
de disposición de tales acciones, cuotas o participaciones sociales a los fines
del cumplimiento del requisito legal para encuadrar en el régimen de reorganización empresaria libre de impuestos.
c) Disponer en el texto legal, a través de una norma aclaratoria, que las ventas
o disposiciones de acciones, cuotas o participaciones sociales dentro de los
porcentajes admitidos (hasta el 20% del capital que poseían las entidades reorganizadas a la fecha de reorganización) no vulneran el requisito de mantenimiento del capital.
d) Disponer en el texto legal, a través de una norma aclaratoria, que las distintas
situaciones contingentes que generen pérdidas de capital que modifiquen el
importe de participación de los titulares de la o las entidades antecesoras en el
capital de la o las continuadoras, sin implicar cambios en los porcentajes de
participación en más del 20% al instante previo de la fecha de reorganización,
no vulneran el requisito de mantenimiento de capital, ello siempre y cuando
existan motivos de negocio que justifiquen tales contingencias.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
7. Traslado de atributos fiscales.
Se recomienda:
Disponer en el texto legal que la traslación de los atributos fiscales en los casos de
escisión y división o demás transferencias parciales de activos y pasivos debería
seguir un mecanismo de asignación específica cuando lo permita la naturaleza de
los bienes o la actividad de las entidades antecesoras y exista identificación del
origen de los atributos fiscales transferidos o –en su defecto– que la asignación se
realizará en proporción de los valores de capital (patrimonio neto) contable emitido por las entidades continuadoras.
8. Restricción al cómputo de quebrantos y franquicias por regímenes de promoción
(art. 77, último párrafo de la ley del impuesto).
Se recomienda disponer que la restricción al cómputo de quebrantos y franquicias
por regímenes de promoción prevista en el art. 77, último párrafo de la ley del
impuesto, se extienda a cualquier crédito fiscal existente en las entidades antecesoras (p.ej.: crédito del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, saldos a favor
impositivos, créditos de impuesto o pagos a cuenta).
20.3. Propuestas de mediano plazo
Se propone:
1. Estudiar en forma integral la existencia de otros esquemas reorganizativos (p.ej.:
aportes de activos a cambio de acciones, cuotas, títulos fiduciarios, participaciones
sociales o fiduciarias, canje de acciones) que contengan los caracteres típicos del
régimen, representativos de un reordenamiento operativo de unidades empresarias
que, significativamente, no trascienden a terceros, ni implican transferencias de
dinero.
2. Estudiar en forma integral distintas formas de reestructuraciones internacionales
con efectos en nuestro país; ello a los efectos de que el régimen legal evite distorsiones a la competencia que obstaculicen tales procesos reorganizativos; ello bajo
condición que:
a) Las reorganizaciones no persigan propósito fiscal en forma exclusiva o
principal.
b) Se preserven las facultades tributarias a favor del fisco argentino sobre las ganancias que obtenga la unidad económica reorganizada radicada en el país (p.ej.:
una sucursal u otro establecimiento estable) luego de la reorganización.
21. Incentivos fiscales
21.1. Sumario
La utilización de programas de inversión con el propósito de generar y/o mantener
una determinada tasa de crecimiento es considerada una herramienta que reconoce su
origen en decisiones de política económica, que debiera estar sustentada en un marco
normativo tributario adecuado que permita lograr los objetivos esperados.
Es allí donde la propuesta analiza tanto el carácter temporal del incentivo como también el alcance del mismo, tomando en consideración antecedentes internacionales sobre
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Tributos a la renta y al patrimonio
el particular, fundamentalmente, los casos donde se admite la posibilidad del cómputo de
interés sobre el capital propio deducible del tributo en análisis.
Se recomienda, en el corto plazo, la implementación de un régimen transitorio (3
años) de desgravación de las utilidades de las pequeñas y medianas empresas.
Para el mediano plazo se propone la adopción de un régimen general de promoción
de inversiones tanto para la adquisición de bienes de capital como también al fomento de
planes de investigación y desarrollo, permitiendo computar, como un gasto deducible en
el impuesto a la renta, los intereses sobre el capital propio hasta el límite de la inversión
realizada.
A su vez se sugiere que, para el caso de las pequeñas y medianas empresas, se incremente la tasa utilizada para el cálculo del mencionado interés.
Adicionalmente, se recomienda la aplicación de un sistema de amortización acelerada
de los mismos bienes.
21.2. Conceptos preliminares
La cuestión de los Incentivos Fiscales como herramienta tendiente a promover programas de inversión con el propósito de generar y/o mantener una determinada tasa de
crecimiento encuentra su fundamentación, en gran medida, en necesidades y decisiones
de política económica.
Otro factor que se tiende a obtener con medidas como las mencionadas es la creación
de puestos de trabajo, donde las pequeñas y medianas empresas (PyMEs) juegan un rol
decisivo como fuentes generadoras de demanda laboral.
Por ello, y ante el análisis del tema en particular, la cuestión previa a dilucidar es si
existen razones de índole económica (como las mencionadas en los párrafos anteriores,
entre otras), que muevan a la adopción de políticas de fijación de incentivos a la inversión
provenientes del campo tributario.
Obtenida una respuesta afirmativa al interrogante planteado, se abre un abanico de
posibilidades que, con el afán de sistematizar su análisis, podrían resumirse en dos cuestiones a dilucidar:
a) Carácter temporal del Incentivo: permanente o transitorio, y
b) Alcance del Incentivo: general o sectorial.
Una vez analizados estos temas, el paso siguiente será definir el diseño del programa
de promoción que se quiera implementar, intentado determinar si se utilizan medidas
cuyos beneficios tengan un alcance meramente financiero (amortizaciones aceleradas de
bienes de capital, como ejemplo típico al respecto) o intenten otorgar, adicionalmente,
ventajas de carácter económico (desgravaciones).
21.3. Experiencias internacionales
A efectos de conocer legislación comparada sobre el particular, se ha efectuado un
estudio de los distintos regímenes actualmente en vigencia de una serie de países que
fueran escogidos, ya sea por pertenecer a la misma región geográfica con nuestro país
(Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, México, Perú, Uruguay y Venezuela), o bien por su
importancia económica y cultural (Australia, Estados Unidos y España).
La primera conclusión a la que se arriba es que, a pesar de las diferencias existentes
en los países seleccionados en la muestra, en todos los casos tienen implementados regí-
- 181 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
menes tendientes a promover ciertas y determinadas actividades económicas a través de
la utilización de incentivos fiscales.
La inversión en Activo Fijo lidera los programas promocionales, ya que la totalidad de
los países seleccionados en la muestra han incorporado a sus sistemas tributarios medidas
que promueven la inversión de capital nuevo o, en algunos casos, reinversión de las utilidades generadas por el propio ente, con diversas formas que varían entre la desgravación
de una parte de la inversión comprometida, como también la depreciación acelerada de
los bienes involucrados.
Otro aspecto que genera adhesiones al momento de establecer medidas que incentiven la utilización de recursos económicos es el relativo a los distintos programas de
Investigación y Desarrollo (I+D), donde varios de los países analizados (Australia, Brasil,
Chile, Ecuador, España, Estados Unidos) establecieron normas de incentivo fiscal al
respecto.
En algunos casos se tiende a priorizar ciertas y determinadas zonas geográficas que se
pretende promover (casos Ecuador, España, México, Perú), donde los incentivos de índole general se ven incrementados para facilitar la radicación de proyectos en esos lugares.
21.4. Cómputo del interés sobre el capital propio como medida del beneficio
Una variante al diverso espectro de medidas que se aplican para incentivar la adopción de planes de inversión, que se mencionaran en los puntos anteriores (desgravaciones,
amortizaciones aceleradas), la constituye la deducibilidad del interés calculado por el uso
del propio capital societario como medida del incentivo a otorgar.
En la actualidad existen tres casos que tienen prevista esta herramienta en sus sistemas
tributarios, como son Brasil, Bélgica e Italia, con diversas características que los tornan
ejemplos bien diferenciados entre sí, a pesar del denominador común que significa deducir de la base imponible un importe que surge de aplicar una tasa determinada sobre el
patrimonio neto.
En la legislación brasileña aparece la figura del Interés sobre Capital Propio en la
reforma tributaria sancionada en 1995, con vigencia a partir del inicio del año siguiente,
con la particularidad de que dicho interés debe ser devengado (y pagado) para que sea
deducible del balance fiscal, situación que obliga a desprenderse de fondos, hecho que iría
en sentido contrario al propósito de promover la reinversión de utilidades.
El régimen parte del patrimonio neto al cierre del ejercicio anterior al de la distribución de los mencionados “intereses” y, tomando en consideración las variaciones que se
produzcan (aumentos de capital y/o distribuciones del mismo), se aplica la tasa de interés
de largo plazo (en los últimos años se ubicó entre el 5 y 6%) para así obtener el importe
que se deducirá en la liquidación del Impuesto a la Renta.
La legislación de Bélgica adoptó esta figura, con vigencia a partir del año 2007, con
un claro objetivo de incentivo a la reinversión de utilidades al permitir que el importe del
interés sobre capital propio que se deducirá de la base imponible no requiere, como principio rector, la distribución de su importe, entre sus accionistas, para poder así destinar
esa suma al cumplimiento de los planes de inversión proyectados.
Otro objetivo declarado por las autoridades para adoptar el régimen fue reducir la
discriminación fiscal entre aquellas empresas que se financian con recursos propios de
las que utilizan fuentes de financiación externa, donde la carga financiera es plenamente
deducible de la base de imposición.
- 182 -
Tributos a la renta y al patrimonio
Para determinar el importe a deducir se utiliza el promedio de la tasa de interés de los
bonos del Tesoro a largo plazo (la misma osciló, en los últimos años, entre el 2,63 y el 3%),
aplicable sobre los Fondos Propios (denominación que recibe el Patrimonio Neto), sobre
los cuales se practican determinados ajustes previstos en la norma, para evitar otorgar
beneficios sobre activos que no generen renta gravada.
A su vez, el sistema tiene previsto un incremento de la tasa a utilizar en el caso de las
PYMES, aplicando un adicional de 0,5%, como medida promocional para este rango de
contribuyentes.
En el caso de Italia, a través del Dto. Ley Nº 201 del 06/12/2011, convertido en Ley
Nº 214 del 22/12/2011, se introdujo la medida conocida por sus siglas “ACE” (Aiuto alla
Crescita Economica), mediante la cual se permite a las empresas deducir un interés presunto en relación con el incremento del patrimonio respecto del patrimonio del año 2010,
teniendo en cuenta aportes en efectivo, condonación de préstamos de los accionistas y
resultados no asignados.
Durante los tres primeros años (2011, 2012 y 2013), la tasa aplicable fue el 3%; para
el año 2014 fue el 4%; para el año 2015 es 4,5% y para 2016 será del 4,75%. A partir de
2017, la tasa será establecida mediante decreto del Ministerio de Finanzas.
El exceso de deducción de los intereses presuntos respecto de la base sujeta a impuesto puede ser trasladado a futuro sin límite.
21.5. Deducción en función del incremento de los fondos propios
En su última reforma fiscal, a través de la Ley Nº 27 del 27/11/2014, España, con el fin
de potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y,
con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad, incluyó la figura
de la “Reserva de capitalización”, que consiste en la no tributación de aquella parte del
beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo.
Los contribuyentes tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10%
(diez por ciento) del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda
esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el
balance con absoluta separación y título apropiado, y será indisponible durante el
plazo previsto en la letra anterior.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista podrá superar el importe del 10%
de la base imponible positiva del período impositivo previo a esta reducción.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las
cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que
finalicen en los 2 años siguientes al cierre del período impositivo en que se haya generado
el derecho a la reducción.
21.6. Recomendaciones
Sobre la base de lo analizado en los puntos precedentes y a efectos de sugerir una
herramienta eficaz que promueva un régimen de inversiones tendiente a incrementar y
- 183 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
sostener una tasa de crecimiento de la economía, y sirva para la generación de mano de
obra, se recomienda:
a) En el corto plazo: implementar un régimen transitorio (tres años) de desgravación,
en el Impuesto a la Renta, de las utilidades de las pequeñas y medianas empresas
–lo que trae aparejado una correcta e inequívoca definición de este tipo de entidades– como motor en la creación de puestos de trabajo y activación de la economía
en su conjunto.
b) En el mediano plazo: adoptar un régimen general de promoción de inversiones, de
carácter permanente, no sujeto a cupos ni cuestiones burocráticas que obstaculicen
su implementación, destinado a la incorporación de bienes de capital y al fomento
de planes de investigación y desarrollo, sin perjuicio de las herramientas que poseen las normas en vigencia para controlar el fiel cumplimiento de los objetivos
que se persigan.
La medida del beneficio a otorgar será la aplicación de una tasa de interés sobre el
capital propio, a similitud del que se utiliza en Bélgica, incluida la tasa incrementada para
el caso de PyMEs que dicho sistema utiliza, debiendo definirse cuestiones que hacen a su
operatividad y, fundamentalmente, mediante la fijación de una tasa positiva.
Adicionalmente, implementar un sistema de amortización acelerada para los bienes
objeto del régimen planteado.
22. Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI)
22.1. Resumen
La República Argentina tiene firmados y en vigor diecisiete (17) CDI.
El objetivo principal declarado en los Modelos de CDI (OCDE y Naciones Unidas) es la
eliminación de los efectos nocivos de la doble imposición jurídica a nivel internacional.
La República Argentina utiliza en general el Modelo de CDI de Naciones Unidas, si
bien en algunos de ellos emplea cláusulas basadas en el Modelo OCDE; en otros emplea
cláusulas específicas propios del CDI, y finalmente el CDI con Bolivia adopta el Modelo
del Pacto Andino (el cual se basa en el criterio de fuente exclusiva).
El mantenimiento y la expansión de la red de CDI por parte de nuestro país se justifican en las siguientes motivaciones:
• Empresas con fuertes inversiones en el país se verían afectadas en sus planes de
negocios por una eventual denuncia de los CDI en vigencia, ya que la matriz tuvo
en cuenta la aplicación del CDI para radicar la inversión y sus ampliaciones (p.ej.:
España, Brasil, Francia, Italia).
• Empresas de capital argentino (p.ej.: tecnología, servicios profesionales, alimentación, energía, etc.) presentan un estadio avanzado de evolución de sus negocios,
con posibilidades reales de competir a escala global, en cuyo contexto la promoción de la firma de CDI genera una plataforma de apoyo a la competitividad de
tales empresas en el exterior.
• Varios países de la región están llevando adelante una política firme y continua
de suscripción de nuevos CDI, situación que les da una ventaja relativa frente
a inversores buscando un país de la región como base regional de su empresa o
proyecto.
- 184 -
Tributos a la renta y al patrimonio
•
Otra temática que requiere abordar la política de CDI es el de las medidas antielusivas frente a las prácticas de abuso de CDI.
En tal sentido, resulta conveniente prever una definición positiva en la Ley del
Impuesto a las Ganancias del concepto de “beneficiario efectivo” que otorgaría seguridad
jurídica a los inversores y al fisco argentino, el cual esté en línea con los Comentarios al
Modelo de CDI de OCDE.
Asimismo, se torna conveniente conciliar el régimen de retenciones por pagos a beneficiarios del exterior a la estructura típica de los CDI (tasas tope de retención, concepto
de establecimiento permanente, etc.) y disponer en los protocolos de los CDI la no aplicación de la limitación de tasa de retención cuando el beneficiario efectivo estuviera sujeto
a un régimen preferencial en el Impuesto a la Renta.
22.2. Desarrollo
22.2.1. Situación de nuestro país frente a la política de CDI
La República Argentina tiene firmados y en vigor diecisiete (17) CDI (por orden alfabético): Alemania, Australia, Bélgica, Bolivia, Brasil, Canadá, Dinamarca, España,
Finlandia, Francia, Italia, Noruega, Países Bajos, Reino Unido, Suecia, Uruguay y
Australia. Asimismo, ha suscripto un CDI con la Confederación Suiza, el cual no se encuentra en vigor a la fecha de publicación de esta obra.
Con fecha 10/03/2011, mediante Resolución Conjunta (Min. Econ. y Finanzas Públicas
- Min. Rel. Ext., Comercio Internacional y Culto) 56-80/2011, se creó la “Comisión
Evaluadora y Revisora de Convenios para Evitar la Doble Imposición”, la cual efectuó
recomendaciones para la terminación de los CDI entonces vigentes con Chile, España y
Suiza, principalmente por amparar la exención en el Impuesto sobre los Bienes Personales
- Régimen de Responsable Sustituto (art.25.1 Ley) con relación a las acciones y otras participaciones sociales de titularidad de personas residentes en el otro Estado contratante.
Tanto el Modelo de CDI de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE) como el Modelo de CDI de Naciones Unidas (NU) declaran que la eliminación
de los efectos nocivos de la doble imposición a nivel internacional constituye el principal
propósito de tales modelos.
La República Argentina utiliza en general el Modelo de CDI de NU, si bien en algunos
de ellos emplea cláusulas basadas en el Modelo OCDE; en otras cláusulas específicas propias del CDI, y finalmente en el CDI con Bolivia se adopta el Modelo del Pacto Andino
(el cual se basa en el criterio de fuente exclusiva).
Si bien los CDI tienen como uno de sus propósitos declarados el combate de la evasión fiscal internacional, en la realidad, tales instrumentos promueven el arbitraje fiscal a
través del uso de vehículos con el objeto principal de las empresas de quedar amparadas
por el CDI con el fin único o principal de usufructuar los beneficios que acuerda el CDI,
a los cuales en situación normal (ex CDI) no tendrían acceso los verdaderos titulares (o
beneficiarios efectivos) de los respectivos ingresos.
Es el fenómeno que en derecho tributario internacional se denomina “treaty shopping”,
el que define una especie particular de abuso de derecho a través de la explotación del
uso de CDI en forma impropia, y está siendo objeto de revisión en el marco del proyecto
BEPS, informando la Acción N° 6 relativa a impedir la utilización abusiva de CDI.
- 185 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
22.2.2. Los CDI como mecanismos de incentivo de las inversiones y los flujos
comerciales, de intangibles y de servicios en el ámbito internacional
22.2.2.1. Su justificación como factores facilitadores de la inversión hacia
los países menos desarrollados
El hecho mismo de la creciente firma de CDI en vigencia (incluso por países no desarrollados) y la evidencia de que los impuestos juegan un papel relevante a la hora de
determinar la localización de las inversiones, por lo menos en comparación con otras
localizaciones aproximadamente equivalentes y luego de eliminar las locaciones no elegibles, llevan a aceptar la tesis de que los CDI tienden a evitar o mitigar la doble imposición
(y más recientemente, la no imposición) mediante la depuración de las cargas fiscales
excedentes sobre los flujos de bienes, capitales y servicios en el ámbito internacional.
Esta circunstancia conduce a mejorar el clima de inversiones del país receptor, y con
ello a incrementar el comercio e inversión desde el país de residencia del exportador o
inversor.
Por otro lado, algunos autores han ofrecido una explicación con relación a la emergencia y evolución de la red de CDI asimétricos (aquellos CDI firmados entre países
desarrollados y países en vías de desarrollo sobre la base del marco teórico de la teoría de
juegos). Las premisas en que se basa esta tesis son las siguientes:
• Las políticas económicas de los países emergentes habitualmente se encuentran
condicionadas por prácticas de competencia fiscal internacional dentro de un estándar compatible, siendo el estándar prevalente el Modelo de CDI de OCDE.
• El Modelo de CDI de OCDE constituye un mercado de redes de sistemas fiscales
internacionales descentralizados, el cual posee los rasgos típicos de los mercados
de redes: externalidades, expectativas y efecto lock-in.
Esta tesis concluye que los países emergentes tienen un incentivo a concluir CDI basados en el Modelo de CDI de OCDE (o el Modelo de CDI de ONU, que es su variante
con sesgo a favor del Estado de fuente) por las siguientes razones:
• Situación de “dilema del prisionero” para los países menos desarrollados en el
marco de un escenario de competencia fiscal internacional en que participan todos
los estados, pero principalmente los países desarrollados.
• El Modelo de CDI de OCDE representa un mercado de redes de sistemas fiscales
internacionales, cuya adhesión por parte de los países menos desarrollados mediante la firma de CDI genera una señal a la comunidad internacional de países
y de negocios, que se interpreta como compromiso a favor de la previsibilidad y
estabilidad del sistema fiscal, lo que auspicia la firma de otros tratados internacionales (p.ej.: tratados de libre comercio) y mejora el clima de inversión en dicho
país para los no residentes.
Como contracara, no suele cuantificarse el sacrificio fiscal que implica la operación
de los CDI en términos de recaudación, neta de los flujos de inversión marginal hacia el
país, lo que genera la incertidumbre sobre si los CDI producen beneficios netos en el país
receptor de la inversión.
Es evidente que si el CDI beneficia al otro Estado contratante y no al residente en
este Estado, el sacrificio fiscal no tiene compensación en cabeza del sujeto del exterior
(transferencia de recursos a fiscos extranjeros), por lo que es injustificado al no cumplirse
- 186 -
Tributos a la renta y al patrimonio
el objetivo del país fuente de atraer inversiones genuinas marginales (aquellas que no se
hubieran realizado en el país en ausencia del CDI).
En tal sentido, existen dos situaciones que denotan que los CDI son instrumentos
generalmente eficaces para el logro de tales objetivos: 1) en el caso de las rentas pasivas
(intereses y regalías) es habitual que el dador (acreedor, licenciante) pacte su retribución
libre de impuestos retenidos en la fuente, por lo que el costo del impuesto representa un
mayor costo (financiero o tecnológico) para la empresa local; y 2) las empresas y las
cámaras empresarias que las nuclean y representan sus intereses ante las agencias de
gobierno reclaman a sus gobiernos la firma de CDI y la extensión de la red e CDI con
otros estados, lo que implica que la regla es la compensación en cabeza de la empresa,
por lo menos a nivel de facilitación de su operatoria, y no así la transferencia de recursos
al fisco extranjero.
22.2.2.2. Su justificación frente a la previsibilidad fiscal de las inversiones
radicadas en el país y frente a la expansión de empresas argentinas en el exterior
En la actualidad, empresas con fuertes inversiones en el país se verían afectadas en sus
planes de negocios por una eventual denuncia de los CDI en vigencia, ya que la matriz
tuvo en cuenta la aplicación del CDI para radicar la inversión y sus ampliaciones (p.ej.:
España, Brasil, Francia, Italia).
Por otro lado, empresas de capital argentino (p.ej.: tecnología, servicios profesionales,
alimentación, energía, etc.) presentan un estadio avanzado de evolución de sus negocios,
con posibilidades reales de competir a escala global. En tales condiciones, la fase de
crecimiento natural en que se encuentra la empresa requiere su expansión a través de
procesos de radicación de unidades productivas en el exterior (p.ej.: por compra de empresas o por instalación de filiales o sucursales). La vigencia de CDI que protejan a tales
inversores nacionales del fenómeno de la doble imposición por efecto de los impuestos
aplicados en el país receptor puede ser una precondición para la viabilidad de tales proyectos de expansión.
Finalmente, muchos países de la región sudamericana (Chile, Colombia, Perú, Brasil,
Uruguay) están llevando adelante una política firme y continua de suscripción de nuevos
CDI. Esta situación les da una ventaja relativa frente a inversores buscando un país de la
región como base regional de su empresa o proyecto.
22.2.2.3. Recomendaciones sobre la política de continuidad de la firma
de CDI por nuestro país
Nuestra recomendación es favorable a una política que auspicie la firma de CDI bajo
el Modelo de ONU (a la “usanza argentina”, esto es, con los apartamientos adoptados en
general en los CDI vigentes), sujeto a las siguientes condiciones precedentes que deben
justificarse en forma concurrente:
a) El otro Estado debe cumplir la condición de “país elegible” que se verifica cuando
la firma del CDI reviste interés público para el país por efecto de:
i. Flujos proyectados de inversión, de comercio y de personas en sectores considerados estratégicos por la política económica nacional (p.ej.: software, forestación, minería, biocombustibles, etc.) o
ii. Alto potencial de desarrollo profundo de mercados en el otro Estado por parte
de empresas argentinas.
- 187 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
b) Cuantificación econométrica sistemática del beneficio marginal que genera el CDI
partiendo de modelos de análisis económico por parte de una repartición oficial
dedicada a estas tareas (p.ej.: dentro de la Dirección Nacional de Impuestos).
Asimismo, los elementos reseñados anteriormente deberían ser objeto de revisiones
periódicas a los fines de justificar la renovación del CDI o, eventualmente, su renegociación o denuncia.
22.2.3. El abuso de CDI y la política antielusiva aplicable
22.2.3.1. Planteo del problema
Si bien los CDI tienen como uno de sus propósitos declarados el combate de la evasión fiscal internacional, en la realidad tales instrumentos promueven el arbitraje fiscal a
través del uso de vehículos con el objeto principal de las empresas de quedar amparadas
por el CDI con el fin único o principal de usufructuar los beneficios que acuerda el CDI,
a los cuales en situación normal (ex CDI) no tendrían acceso los verdaderos titulares (o
beneficiarios efectivos) de los respectivos ingresos.
Es el fenómeno que en derecho tributario internacional se denomina “treaty shopping”
el que define una especie particular de abuso de derecho a través de la explotación del
uso de CDI en forma impropia, y está siendo objeto de revisión en el marco del proyecto
BEPS, informando la Acción N° 6 relativa a impedir la utilización abusiva de CDI.
En tales casos, el instrumento que, en teoría, debería contribuir a que los estados se
defiendan de la evasión fiscal estaría promoviendo su realización. Ante esta realidad, los
propios CDI han reaccionado en el sentido de precisar determinadas situaciones cuya verificación tiene por efecto denegar los beneficios del CDI al derivarse beneficios a sujetos
residentes en un tercer Estado con el cual el Estado que acuerda el beneficio (y soporta el
costo fiscal correlativo) no tiene suscripto un CDI o bien, teniendo suscripto un CDI, éste
no reconoce el beneficio o lo reconoce en menor extensión.
En los CDI suscriptos por la República Argentina, la principal medida utilizada para
contrarrestar el treaty shopping es el concepto de “beneficiario efectivo” (art.7 de beneficios de empresa, 10 sobre dividendos, 11 sobre intereses, 12 sobre regalías, 21 sobre
otras rentas).
El concepto de beneficiario efectivo es un concepto de derecho tributario internacional, no obstante lo cual su definición y alcance son altamente inciertos.
Por otro lado, en gran medida, la práctica del treaty shopping deriva del arbitraje fiscal
que efectúa la empresa multinacional con el propósito de reducir la tasa efectiva global
del Impuesto a la Renta a través de las siguientes técnicas:
• El aprovechamiento de las tasas reducidas de retención en el país de fuente en
comparación con la legislación doméstica sin CDI: cuanto mayor es el diferencial
entre la tasa efectiva doméstica y la tasa efectiva del CDI, mayor es el incentivo a
interponer sujetos con residencia en el otro Estado contratante (las denominadas
sociedades conducto).
• El aprovechamiento de regímenes preferenciales en el país de residencia, los cuales aplican tasas legales reducidas o acuerdan desgravaciones o deducciones nocionales sobre el ingreso bruto o se estructuran sobre bases presuntas de renta
neta. Es el caso de los regímenes de sociedades financieras (p.ej.: Países Bajos),
sociedades de regalías o innovation box (p.ej.: Bélgica, Reino Unido).
- 188 -
Tributos a la renta y al patrimonio
22.2.3.2. Recomendaciones
En nuestra opinión, las medidas antielusivas deberían orientarse en el siguiente
sentido:
CORTO PLAZO
En los nuevos CDI a negociar por nuestro país y en los CDI vigentes que se renegocien (p.ej.: a través de la firma de protocolos complementarios), se sugiere efectuar una
definición positiva del concepto de “beneficiario efectivo” en línea con los comentarios
al Modelo de CDI de OCDE.
MEDIANO PLAZO
• Estudiar la conveniencia de modificar la estructura del régimen de beneficiarios
del exterior adaptándolo a la estructura de la clasificación de rentas prevista en
los CDI firmados por nuestro país; ello a los efectos de limitar la dispersión en las
diferencias de carga tributaria resultante de la operación del CDI con relación a la
legislación doméstica.
• Estudiar la conveniencia de prever, en los nuevos CDI a negociar por nuestro
país y en los CDI vigentes que se renegocien (p.ej.: a través de la firma de protocolos complementarios), la no aplicación de la limitación de tasa de retención
en la fuente (p.ej.: en los art.10, 11, 12) cuando el beneficiario efectivo estuviera
sujeto a un régimen preferencial en el impuesto a la renta en su país de residencia,
según parámetros objetivos que defina al efecto el mismo CDI o protocolo, según
corresponda.
23. Modificaciones derivadas de los cambios operados
en tributación internacional
23.1. Sumario
Nuestro país participa del proyecto del G20 “Erosión de Base y Deslocalización de
Utilidades” (BEPS por su sigla en inglés) bajo la conducción técnica y administrativa de
la OCDE y con participación de países miembros y no miembros de dicha organización;
tal es el caso de la Argentina que, aunque no es miembro de la OCDE, integra el Grupo
de los 20.
La Ley del Impuesto a las Ganancias está claramente desactualizada respecto de los
lineamientos que emergen del citado proyecto, cuyo objetivo es armonizar aspectos significativos de la fiscalidad internacional previstos en los estándares internacionales (caso
de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE y los Modelos de CDI de la OCDE
y Naciones Unidas) y las legislaciones domésticas del impuesto a la renta con incidencia
en las reglas de tributación internacional.
La emergencia y el desarrollo del proyecto BEPS son bienvenidos para alinear nuestra Ley del Impuesto a las Ganancias a la necesidad de que el sistema del impuesto a la
renta empresaria sea funcional al sistema económico actual y a las nuevas formas de
negocios.
- 189 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
23.2. Descripción del problema
Los líderes del G208, en la reunión de México del 18 y 19 de junio de 2012, declararon
“la necesidad de prevenir la erosión de base y la deslocalización de utilidades” 9 10.
Este mensaje fue reiterado en la reunión de ministros de finanzas del G20 del 5 y 6
de noviembre de 2012, cuyo comunicado final expresa: “Damos la bienvenida al trabajo
que la OCDE está llevando adelante con relación al problema de la erosión de base y la
deslocalización de utilidades y esperamos un informe sobre el progreso del trabajo en
nuestro próxima reunión”.
Con fecha 12 de febrero de 2013, la OCDE publicó el Informe “Base Erosion and
Profit Shiting” (BEPS).11
Siendo que las finanzas de los países centrales están en situación de crisis y que las
prácticas de las multinacionales (MNE) que llevan a las BEPS reducen la recaudación
fiscal y afectan la equidad de los sistemas fiscales, la OCDE pone un foco especial en la
necesidad de eliminación de las prácticas de doble no imposición internacional.
Con el objeto de llevar a cabo el Plan de Acción (AP) del BEPS, fueron establecidos
3 (tres) grupos focales, invitando a participar a todos los países miembros de la OCDE y
a los países participantes del Comité de Asuntos Fiscales (Committee on Fiscal Affairs)12.
Los grupos de trabajo creados son los siguientes: enfrentando la erosión de base, jurisdicción fiscal y precios de transferencia.
La República Argentina participa activamente en los citados grupos.
El Informe BEPS presenta los estudios y los datos disponibles con relación a la existencia y la magnitud de las BEPS y contiene un resumen de los desarrollos globales en
materia de tributación internacional, e identifica los principios-clave que subyacen en la
tributación internacional en las actividades cross-border, y las oportunidades de BEPS
que tales principios crean.
Se afirma que existe una creciente percepción de que los gobiernos pierden sustancial
recaudación en el impuesto a la renta corporativo debido a la planificación fiscal tendiente
a erosionar la base imponible y/o a la relocalización de utilidades hacia jurisdicciones
sujetas a un tratamiento fiscal más favorable.
Asimismo se reconoce que los principios comunes de derecho tributario internacional
relativos a las reglas de conflicto sobre jurisdicción fiscal quedan desactualizados en el
marco del cambiante ambiente de negocios actual. Las reglas domésticas vigentes en materia de tributación internacional (p.ej.: concepto de fuente de ganancia, principio de contabilidad separada) y los estándares internacionales (metodología de precios de transferencia, concepto de establecimiento permanente en el marco de los CDI) todavía se basan
El Grupo de los 20 (G20) reúne a los ministros de finanzas y los directores de los Bancos Centrales de
19 países: Argentina, Australia, Brasil, Canadá, China, Francia, Alemania, India, Indonesia, Italia, Japón,
República de Corea, México, Rusia, Arabia Saudita, Sudáfrica, Turquía, Reino Unido, Estados Unidos
de América, más la Unión Europea (representada por el Presidente del Consejo Europeo y el Director del
Banco Central Europeo).
8
9
“Base Erosion and Profit Shifting” o BEPS.
10
G20, Leaders Declaration, Los Cabos, México,
www.g20mexico.org/ images/stories/docs/g20/conclu/G20_Leaders_Declaration_2012.pdf, 2012.
OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, Paris. 10.1787/9789264192744en, 2013.
11
12
Con el estatus de Países Observadores; es el caso de la República Argentina y de otros países, como
India, China, Sudáfrica, Rusia, etc.
- 190 -
Tributos a la renta y al patrimonio
en un contexto económico caracterizado por un reducido grado de integración económica
a nivel global, en lugar de la realidad emergente en la actualidad con contribuyentes globales y la creciente importancia de la propiedad intelectual como un generador de valor y
los constantes desarrollos de tecnologías de la información (IT) y comunicación.
Finalmente, surge una clara necesidad de mayor transparencia en materia de tasas de
impuesto efectivas de las MNE; otras áreas clave a explorar incluyen:
• desacoples internacionales en la caracterización de entidades e instrumentos incluyendo arreglos y arbitrajes con híbridos;
• aplicación de conceptos propios de los CDI a utilidades derivadas de la entrega de
bienes y servicios digitales;
• el tratamiento fiscal de endeudamiento entre partes relacionadas, compañías de
seguros cautivas, y otras transacciones financieras intragrupo;
• reglas de precios de transferencia, en particular con relación a la migración de
riesgos e intangibles, el desdoblamiento artificial de la propiedad de activos entre
entidades del grupo, y transacciones entre tales entidades que raramente tendrían
lugar entre independientes;
• la efectividad de las medidas antielusivas, en particular, las reglas antielusivas
generales (GAARs), los regímenes CFC y las reglas de capitalización exigua; y
• la disponibilidad de regímenes preferenciales para ciertas actividades (p.ej.: regímenes de patentes o patent box).
Debido a que muchas estrategias BEPS toman ventaja de la interface de las reglas
fiscales de diferentes países, para enfrentar estas cuestiones se requiere un enfoque comprensivo u holístico, de alcance multilateral y soportado globalmente, el cual debería
encarar un análisis en profundidad de la interacción de todos este aspectos.
Con fecha 19 de julio de 2013, la OCDE publicó el Plan de Acción sobre Erosión de
Base y Deslocalización de Utilidades (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting,
“AP-BEPS”).13
El AP-BEPS fue presentado en la reunión de Moscú de Ministros de Finanzas, el cual
identifica 15 acciones específicas que darán a los gobiernos los instrumentos domésticos
e internacionales efectivos para prevenir las estrategias BEPS.
Las 15 (quince) acciones específicas consisten en:
1. Enfrentar los desafíos impositivos de la economía digital.
2. Neutralizar los efectos de los desacoples derivados de entidades e instrumentos
híbridos.
3. Reforzar los regímenes CFC.
4. Limitar la erosión de base vía las deducciones de intereses y otros pagos
financieros.
5. Contrarrestar las prácticas fiscales nocivas más efectivamente, teniendo en cuenta
la transparencia y la sustancia, incluyendo el intercambio de información automático y obligatorio sobre rulings relativos a regímenes preferenciales, y requiriendo
actividad sustancial con relación a cualquier régimen preferencial.
6. Prevenir el abuso de CDI.
13
OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, http://dx.doi.
org/10.1787/9789264202719-en, 2013.
- 191 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
7. Prevenir la elusión artificial del estatus de establecimiento permanente en el país
fuente.
8 a 10. Evitar un uso indebido por las multinacionales del estándar arm´s length (intangibles, riesgos y capital, y otras operaciones de riesgo).
11. Desarrollar metodologías para recopilar y analizar datos sobre BEPS y las acciones para atacar este fenómeno.
12. Requerir a los contribuyentes información (disclosure) sobre esquemas de planificación fiscal agresiva.
13. Reexaminar la documentación de precios de transferencia.
14. Mejorar los procedimientos internacionales de resolución de disputas.
15. Desarrollar un instrumento multilateral para aplicar medidas para contrarrestar
BEPS por parte de aquellos países que se adhieran.
El proyecto BEPS incluye una indicación de tiempos para la implementación de cada
una de las 15 acciones (septiembre 2014, septiembre 2015 o diciembre 2015) y resultados
esperados (outputs) para esas fechas.
Al momento de publicación de esta obra, los resultados del proyecto BEPS se encuentran en proceso de gestación, siendo prematuro el planteo de proyectos de modificación
en la legislación doméstica en particular; ello hasta tanto el G20 emita recomendaciones
políticas de alcance concreto sobre acciones mínimas requeridas en la legislación nacional de los países integrantes del proyecto.
23.3. Recomendaciones
Si bien es prematuro en la presente instancia proponer medidas y acciones de modificación en el Impuesto a las Ganancias en el marco del proyecto BEPS, toda vez que el
mismo se encuentra en etapa de desarrollo, es necesario expresar de antemano una respuesta positiva a la filosofía emergente del proyecto, adoptando el compromiso de adaptar la Ley del Impuesto a las Ganancias a las recomendaciones que surjan como resultado
del proyecto en el ámbito político del G20.
En particular, consideramos que las áreas más críticas sobre los intereses fiscales de
nuestro país, a nivel de modificaciones en la estructura de la Ley del Impuesto a las
Ganancias, comprenden las siguientes acciones:
• Enfrentar los desafíos impositivos de la economía digital.
• Reforzar los regímenes CFC.
• Limitar la erosión de base vía las deducciones de intereses y otros pagos financieros
incluyendo pagos por servicios de management y otros servicios corporativos.
• Contrarrestar las prácticas fiscales nocivas más efectivamente, teniendo en cuenta
la transparencia y la sustancia.
• Cuestiones vinculadas con las reglas de precios de transferencia.14
14
Por ejemplo, la Acción 10 en lo concerniente a Aspectos Internacionales de Transacciones con
Commodities.
- 192 -
Tributos a la renta y al patrimonio
24. Tratamiento tributario de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas
24.1. Sumario
La propuesta hace una síntesis de las características del marco regulatorio que le son
aplicables admitiendo la escasez –casi inexistencia– en nuestro ordenamiento de tratamientos tributarios que favorezcan su accionar. Señala las razones que justifican no solo
su existencia, sino la necesidad de facilitar su desenvolvimiento.
También admite las dificultades que presentan al control fiscal los pequeños establecimientos, junto con la necesidad de reducirles, tanto como sea posible, las obligaciones
formales y sustanciales, ya que, para estos entes, su cumplimiento constituye una carga
de difícil cumplimiento.
Propone que se reimplante la clasificación prevista por la Ley 24.467 y la Resolución
(SEPyME) 21/2010, considerando la importancia de la distinción entre Micro, Pequeñas
o Medianas Empresas, manteniendo actualizados los montos en función del crecimiento
de la economía.
Destaca la importancia de incluir como parámetro para clasificar a los entes al personal ocupado.
Propone mantener el régimen simplificado para los pequeños contribuyentes junto
con la simultánea fiscalización del cumplimiento de obligaciones para limitar su aplicación exclusiva a los que tienen ese carácter.
Sugiere la incorporación de estímulos fiscales en el corto plazo: libre destino de los
créditos fiscales, incentivos a la incorporación de bienes de capital y a los gastos de
investigación y desarrollo; fijar programas de incentivos sectoriales que reduzcan la presión fiscal; un mejor trato a las utilidades reinvertidas; y su exclusión de la imposición
patrimonial.
Para las Micro y Pequeñas Empresas prevé la no aplicación o simplificación de los
regímenes de pagos a cuenta, de retención y percepción, de información y la concesión
de plazos más dilatados para las presentaciones y pagos.
En el mediano plazo, si bien conserva la aplicación del “régimen simplificado” para
los emprendimientos menores, la solución se orienta hacia la aplicación del régimen general progresivo con consideraciones especiales: diferimiento del pago de los impuestos
de los tres primeros años; cómputo de intereses sobre el capital propio; y conversión de
quebrantos en créditos fiscales con prescripción decenal.
El importante rol de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas como las protagonistas fundamentales de la realidad económica por su participación en la generación de
empleo, en la implementación de nuevas tecnologías, y en la promoción, el crecimiento y
la cohesión social, son la base sobre la que se sustentan las medidas que se propician.
24.2. Introducción
El marco regulatorio de las PyMEs se encuentra previsto en las leyes 24.46715 y
25.300;16 en ellas se prevé:
• La delegación de la definición de Micro, Pequeña y Mediana empresa a la
reglamentación.
• El establecimiento de un régimen de bonificación de tasa de interés.
15
Ley 24.467 - Boletín Oficial 28/03/1995.
16
Ley 25.300 - Boletín Oficial 07/09/2000.
- 193 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
•
•
•
•
La constitución de sociedades calificadoras de riesgo para evaluar la solidez y el
riesgo crediticio de las PyMEs.
La creación de un sistema de información comercial, técnica y legal de interés
para las PyMEs.
Promover la integración regional y sectorial, consolidando y extendiendo los polos
productivos, que facilitan la convergencia de esfuerzos entre instituciones públicas, privadas y empresas para mejorar la competitividad e integración horizontal
y vertical.
Impulsar esquemas de simplificación administrativa para las MIPyMEs en los niveles nacional, provincial y municipal, con la definición de políticas en pos de
calidad, competitividad y programas de capacitación.
Se crearon las Sociedades de Garantía Recíproca, que otorgan garantías a las
Pequeñas y Medianas empresas facilitándoles el acceso al crédito, mediante la
celebración de Contratos de Garantía Recíproca, con atractivos tributarios como la
exención de que gozan dichos contratos de garantía recíproca en el Impuesto a las
Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado, y la desgravación, de los aportes
de capital y al fondo de riesgo de los socios protectores y partícipes, del resultado
impositivo del Impuesto a las Ganancias siempre que dichos aportes se mantengan
por un plazo no inferior a 2 años y el grado de utilización del fondo de riesgo por la
Sociedad de Garantía Recíproca en el otorgamiento de garantía, sea como mínimo
del ochenta por ciento (80%) en promedio durante el período de permanencia de
los aportes.
Se estableció un programa de crédito fiscal para capacitación con el límite del
8% (ocho por ciento) de las remuneraciones abonadas al personal en relación de
dependencia en los últimos 12 meses.
A efectos laborales define “Pequeña Empresa” como aquella cuyo plantel no supera los 40 trabajadores, admitiendo que la negociación colectiva de ámbito superior
a la empresa puede ampliar dicho umbral, siempre que tenga una facturación anual
inferior a la cantidad que para cada actividad o sector fije la Comisión Especial de
Seguimiento.
24.3. Definición actual de Micro, Pequeñas y Medianas empresas
El Artículo 1° de la Ley Nº 25.300 establece que la Autoridad de Aplicación es quien
deberá definir las características de las empresas que serán consideradas Micro, Pequeñas
y Medianas.
La Resolución SEPyME 24/200117 adoptó una definición en función de la variable
“ventas anuales”.
Los valores allí previstos han sufrido actualizaciones, acompañando el crecimiento
de la economía, hasta llegar a los vigentes, previstos por la Resolución Nº 50/2013, que
modificó los valores máximos de las ventas totales anuales, fijando un único parámetro
para incluir en el mismo a todo el universo de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas,
con un valor límite de las ventas según el sector de la empresa.
17
Resolución 24 del 15/02/2001 de la ex Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa.
- 194 -
Tributos a la renta y al patrimonio
Ventas totales expresadas en pesos ($) Resolución Nº 50/2013
Agropecuario
Micro - Pequeñas y
Medianas Empresas
54.000.000
Industria y Minería
183.000.000
Comercio
250.000.000
Servicios
63.000.000
Construcción
84.000.000
Con el objetivo de comparar los parámetros de la definición con los previstos por
organismos internacionales y con otros países, se han computado las ventas del Sector
Industria convertidas a dólares a efectos de homogeneizar valores, agregándose los cuadros como Anexo I (Organismos Internacionales) y Anexo II (Escenario Regional).
Cabe advertir que existe un cierto grado de relativismo en la noción de tamaño relevante para los propósitos de diseño tributario, como lo ha señalado la OCDE, pues las
características de una PyME no sólo reflejan las dimensiones económicas, sino las culturales y sociales de un país.18
24.4. Dificultades en la definición de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas
La Resolución Nº 50/2013 define un único parámetro “Ventas” sin distinguir entre
Micro, Pequeñas y Medianas Empresas. Ello dificulta la fijación de políticas tributarias
en función de la dimensión de la empresa, pudiendo dar lugar al abuso de los beneficios
a otorgar.
La clasificación en subcategorías (Actividad Económica) –vigente sólo en México
y en nuestro país– es una connotación adicional al principio de igualdad en materia
tributaria.
La definición de PyME en el ámbito laboral difiere de la definición general, generando
contingencias litigiosas.
24.5. Evaluación del tratamiento tributario
La importancia y las externalidades generadas por las Micro, Pequeñas y Medianas
Empresas en el ámbito internacional y local han sido ampliamente demostradas por la
doctrina especializada.
En América Latina representan más del 95% de las empresas de la región y su aporte
es vital al empleo y a la productividad de cada país con alto impacto en el mercado interno
(ver Anexo III).
Cabe advertir que la experiencia internacional y local refleja una importante dificultad
en el control de la imposición de estas empresas.
Aumentando el grado de ocultación de manera inversa al tamaño de las mismas, dicho
fraude no sólo causa una merma en la recaudación, sino que perjudica competitivamente
a quienes cumplen con sus obligaciones respecto de los que no tributan.
No obstante, sostenemos que resulta necesario contar con un sistema diferenciado
para Micro y Pequeñas empresas a pesar de las dificultades en su fiscalización.
Basándonos en las recomendaciones de organismos internacionales, antecedentes
doctrinarios y experiencias locales, elaboramos nuestra propuesta de adopción de medidas tributarias en favor de las Micro, Pequeñas y Medianas y Empresas, aplicables en los
propios tributos, en los sistemas de retenciones, percepciones y pagos a cuenta, y en la
carga administrativa impuesta por el cumplimiento de las obligaciones formales.
18
International Tax Dialogue - Key issues and debates in VAT, SME taxation and the tax treatment of the
financial sector, edited by Alan Carter.
- 195 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
24.6. Recomendaciones propuestas
Respecto a la definición de Micro, Pequeña y Mediana Empresa:
1. Disponer la aplicación en materia tributaria de la definición de Micro, Pequeña
y Mediana empresa, en virtud de la Ley 24.467, con los valores máximos de la
Resolución SEPyME Nº 50/2013, respetando el mecanismo de actualización de
los valores a fijar por el organismo de contralor en el futuro, solicitando se restablezcan los valores correspondientes a las Micro y Pequeñas empresas.
2. Incorporar la variable personal ocupado.
3. Unificar la definición de Pequeña Empresa en todos los ámbitos, incluido el
laboral.
En materia tributaria
En el corto plazo:
1. El mantenimiento del Régimen Simplificado como un sistema diferenciado para
pequeños contribuyentes, enfatizando el control sobre la emisión de comprobantes y disponiendo la obligación de registración de operaciones. Se agregan como
Anexo IV los parámetros aplicables a los Regímenes Simplificados en la legislación comparada.
2. Favorecer la implementación de incentivos fiscales a los proyectos de integración
económica, redes empresariales, clusters o polos productivos y regionales con el
objeto de favorecer la competitividad.
3. Para las Micro, Pequeñas y Medianas empresas:
• Disponer el libre destino de los créditos tributarios, incluyendo los recursos de la
Seguridad Social.
• Ampliar el cómputo como pago a cuenta del Impuesto sobre los débitos y créditos
a todas las obligaciones tributarias del contribuyente mientras se encuentre vigente el tributo.
• Disponer la creación de incentivos a la adquisición de bienes de capital mediante
la deducción de amortizaciones aceleradas, admitir el cómputo como pago a cuenta de las sumas invertidas con un cierto límite y prever un tratamiento favorable a
los gastos de investigación y desarrollo.
• Eximir de la imposición patrimonial (a todo nivel de gobierno) a los activos afectados a la actividad.
• Disponer la exención de tributos que graven la trasmisión de bienes del negocio,
entre integrantes del mismo grupo familiar.
• Programas de incentivos sectoriales que reduzcan la presión fiscal.
4. Para las Micro y Pequeñas empresas:
• Prever la eximición de ingresar pagos a cuenta o en su defecto facilitar la devolución de los saldos a favor del contribuyente y/o admitir su libre destino.
• Disponer la eximición de actuar como agentes de percepción y retención.
- 196 -
Tributos a la renta y al patrimonio
•
•
Disponer la eximición de actuar como agentes de información a las microempresas y simplificar las tareas que les competen como agente de información a las
Pequeñas Empresas.
Disponer la presentación de declaraciones juradas con plazos más extensos que
contemplen los términos habituales de cobranza.
En el mediano plazo, para las Micro, Pequeñas y Medianas empresas:
1. Implementar la reducción de la Tasa del Impuesto a la Renta con fundamento en la
menor capacidad que poseen dichas empresas de trasladar el tributo.
2. Introducir la imposición progresiva independientemente de la forma jurídica del
ente, según las recomendaciones del Informe del Consejo Profesional de Ciencias
Económicas del año 2005, receptando la experiencia de países de la región en los
que la implementación no alteró la participación del tributo en el PBI, como se
reseña en el Anexo V.
3. Elaborar un sistema de diferimiento de pago de tributos directos en los primeros
tres años de la empresa con la constitución de garantías a favor del fisco.
4. Admitir el cómputo del interés del capital propio.
5. Disponer la conversión de quebrantos en créditos fiscales con prescripción
decenal.
Anexo I
Cuadro comparativo del parámetro Ventas con valores internacionales
Comparativo del parámetro ventas en U$S
68.000.000
58.000.000
48.000.000
38.000.000
28.000.000
18.000.000
8.000.000
-2.000.000
Banco Mundial
Mercosur
Comisión de la UE
Definición para el
BID
SEPYME Res.
50/2013 Industria
-
100.000
400.000
2.700.000
-
Pequeña empresa
3.000.000
2.000.000
13.500.000
7.000.000
-
Mediana empresa
15.000.000
10.000.000
67.500.000
20.000.000
20.971.808
Microempresa
Se ha computado el parámetro para Industria de la Res. 50 SEPyME al tipo de cambio
vendedor Banco Nación Argentina correspondiente al 27/02/2015.
- 197 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Anexo II
Cuadro comparativo del valor máximo del parámetro Ventas en la Región
COMPARATIVO VALOR LÍMITE PyME
(en dólares)
25.000.000
20.000.000
15.000.000
10.000.000
5.000.000
-
MEDIANA EMPRESA
23.683.900
ARGENTINA
CHILE
3.789.700
COSTA RICA
1.040.500
EL SALVADOR
7.000.000
NICARAGUA
1.970.900
PANAMÁ
2.500.000
497.100
PARAGUAY
PERÚ*
2.018.100
REPÚBLICA DOMINICANA
4.155.900
5.000
URUGUAY
6.411.500
VENEZUELA
Manual de la Micro, Pequeña y Mediana Empresa - Una contribución a la mejor
de los sistemas de información de las políticas públicas - Diciembre 2009 - CEPAL
Anexo III
América Latina participació n de los distintos agentes
Exportaciones
PBI
Empleo
0%
20%
40%
60%
80%
Empleo
PBI
Exportaciones
Grandes empresas
39
71
91,6
Medianas empresas
14
11
6,4
Pequeñas empresas
17
10
1,8
Microempresas
30
7
0,2
100%
Como podemos observar, las Micro, Pequeñas y Medianas empresas constituyen una
fuente fundamental de puestos de trabajo, contribuyendo con el 61% en promedio en la
- 198 -
Tributos a la renta y al patrimonio
región, siendo significativo el aporte de las Microempresas que alcanzan el 30% de dicho
valor.
El aporte al PBI es del 29%, siendo más destacado el desempeño de las medianas
empresas como ocurre con la participación en las exportaciones.
Anexo IV
COMPARACIÓN DE LOS “TOPES” DE LOS
IMPUESTOS SIMPLIFICADOS
(En dólares)
País
Tope Máximo US$ del
año 2011)
Brasil
152.592
México
148.624
Ecuador
Uruguay
60.316
Monotributo 21.745
IPE 36.242
Candá
121.400
Reino Unido
114.072
Estados Unidos
48.000
Informalidad y Tributación en América Latina: Explorando los
nexos para mejorar la equidad - CEPAL- Fuentes Castro 2011
Al respecto, Gómez Sabaini, en su trabajo “Informalidad y Tributación en América
Latina”, refiere a González (2006), quien señala que “en la mayoría de los países la instrumentación de regímenes especiales de tributación para los pequeños contribuyentes,
no ha tenido como objeto primordial la recaudación tributaria, sino resolver una problemática de administración tributaria con la finalidad de incorporar a la formalidad a un
amplio sector de contribuyentes de escasa significación económica”.
A partir de la implementación de estos regímenes en la mayoría de los países latinoamericanos, se ha buscado facilitar el pago de impuestos de contribuyentes que en general
responden a las siguientes características: i) bajos ingresos; ii) un alto número que dificulta el control oficial; iii) mayormente informales; iv) pobre estructura organizacional; y
v) alta movilidad de entrada y salida.
De esta manera, se busca la simplificación de las normas legales y los trámites administrativos que tiene el cumplimiento de las obligaciones tributarias, apuntando con ello a
brindarles un “puente” para atraer a la formalidad a los agentes económicos y, al mismo
tiempo, mejorar el manejo de los recursos de la administración tributaria.
- 199 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Particularmente en América Latina, los regímenes de tributación simplificada se hallan ampliamente difundidos.
Anexo V
Evolución de la participación del Impuesto a la Renta empresaria en % del PBI
5,00
4,00
3,00
2,00
1,00
-
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
ARGENTINA
2,10
2,11
1,39
2,28
3,36
3,48
3,33
3,43
3,20
2,85
3,40
3,77
3,72
BRASIL
2,28
2,02
3,20
2,98
3,01
3,61
3,56
3,92
4,29
3,56
3,56
3,91
3,77
COSTA RICA
2,63
3,03
3,07
3,36
3,29
3,40
3,43
3,91
4,39
4,08
3,92
4,00
3,93
1,40
1,74
1,76
2,08
2,31
2,85
2,42
2,71
1,98
2,73
2,33
2,00
2,17
2,45
2,57
2,63
2,94
2,89
2,62
2,47
2,83
2,81
1,50
1,70
1,90
2,15
1,99
2,24
2,44
2,13
EL SALVADOR
HONDURAS
1,77
2,07
MEXICO
Fuente: Estimación de la Carga Tributaria Efectiva sobre la Inversión en América Latina - CIAT 2013.
Brasil, Costa Rica, El Salvador, Honduras, y Nicaragua, en forma parcial o total, han
aplicado escalas progresivas a lo largo de período de análisis. Si comparáramos la participación que el Impuesto a la Renta Empresaria tiene en el PBI de estos países que han
aplicado tratamientos diferenciales a las rentas empresarias, veríamos que este ratio no ha
disminuido significativamente.
25. Ganancias de capital
25.1. Sumario
Se propicia mantener el esquema de gravabilidad de las ganancias de capital, a tasas
moderadas para las personas físicas y sujetos del exterior, pero incluyendo una serie de
disposiciones que permitan dar respuesta a diversas inquietudes e inconsistencias que
produce el esquema actualmente vigente. Entre otras cuestiones, se propicia admitir la
actualización de los costos, de manera tal de evitar que el gravamen recaiga sobre ganancias meramente nominales o aparentes.
Por otra parte y en línea con lo que se propone para las restantes rentas financieras,
si se pretendiera alentar en mayor medida la operatoria de nuestro mercado de capitales,
podría extenderse el tratamiento diferencial que reciben las acciones que cotizan en bolsas o mercados del país, de manera tal que también resulte aplicable la dispensa para los
sujetos empresa del país y beneficiarios del exterior, eventualmente sujetando la dispensa
al requisito de permanencia de la inversión durante un determinado lapso de tiempo.
Se mantendría el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles para las operaciones comprendidas en su ámbito.
- 200 -
Tributos a la renta y al patrimonio
25.2. Introducción
25.2.1. Concepto de ganancia
El concepto económico de ganancia, conocido como modelo Schanz-Haig-Simons,
claramente comprende a las denominadas ganancias de capital.
Tal es la concepción moderna de ganancia que involucra un modelo abarcador que
considera el incremento en la capacidad económica de una persona en un período dado.
Su medición en forma práctica contempla la suma de los gastos de consumo más el incremento neto de riqueza más la ganancia imputada o psíquica. Este concepto responde estrictamente al principio de equidad horizontal en la imposición: dos personas en igualdad
de situación en términos de ganancias deben ser tratadas de modo igualitario. De acuerdo
con este criterio no se efectúan diferenciaciones según la naturaleza de las ganancias
obtenidas. Las ganancias pueden provenir de la actividad económica desarrollada por el
individuo o de cualquier otra fuente.
25.2.2. Naturaleza de las ganancias de capital y sus particularidades
Las ganancias de capital responden a una innegable capacidad contributiva de quien
las obtiene, de modo que, si tales ganancias se excluyeran de la base de imposición, quedaría irremediablemente afectada la equidad horizontal.
Si bien en sentido estricto el incremento de valor de los bienes, a medida que se devenga, califica en el concepto amplio de ganancia, la mayor parte de la doctrina especializada considera que no corresponde someter a tributación a la ganancia de capital hasta
que la misma no se realice.
Cuando las ganancias de capital no quedan sometidas al impuesto se genera un incentivo en convertir las ganancias imponibles en ganancias de capital excluidas de impuesto.
El mismo fenómeno, pero atemperado, se observa cuando las ganancias de capital –si
bien gravadas– tienen un trato altamente favorable. Las razones usualmente mencionadas
para incluir a las ganancias de capital19, únicamente una vez que las mismas se han realizado, son las siguientes:
En primer lugar, la dificultad administrativa para determinar la ganancia a medida que
se devenga el incremento del valor de los bienes.
En segundo lugar, no es justo requerir a los individuos que financien la obligación
tributaria calculada sobre el mero incremento de sus bienes, es decir, antes que se hubiera
efectivizado la misma. Esas ganancias podrían no ser efectivizadas por mucho tiempo,
inclusive durante toda la vida del individuo.
La tercera razón, complementa la anterior, y es que su tributación obligaría a vender los bienes para afrontar el pago del gravamen, lo cual afectaría la neutralidad del
impuesto.
Existen también razones para sostener que no es conveniente tributar sobre las ganancias de capital, en particular con vistas a su efecto económico. Se sostiene que el impuesto
afecta la eficiencia en la movilidad del capital, pero ello en rigor solamente se presenta
cuando se alcanzan las ganancias no realizadas. Otro argumento es que la no imposición
facilita el crecimiento económico al incrementar la atracción de las inversiones de riesgo,
que podrían no haberse tomado en virtud del bajo retorno postimposición.
La equidad horizontal que justifica el gravamen requiere que se incluya en su ámbito
al resultado proveniente de la enajenación (en consonancia con el criterio de ganancia
19
Holmes, Kevin “The concept of income. A multi-disciplinary analysis”. Doctoral Series. Chapter 9.
- 201 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
realizada) del universo de bienes (cosas y derechos) que la generen. El diseño del gravamen suele excluir las ganancias inesperadas para someterlas a tributación en forma
discriminada a través de gravámenes especiales, como suele ser el caso de los juegos de
azar y el de las herencias, legados y donaciones.
En razón de la naturaleza eventual de las ganancias de capital es necesario asignarles un tratamiento diferenciado en cuanto a las alícuotas, que suelen ser proporcionales
y menores que las aplicables a las restantes utilidades o que requieren la aplicación de
fórmulas de promediación que ponderen el grado de tributación sobre la renta al que
fue sometido el contribuyente en períodos anteriores. El impacto del gravamen depende
principalmente de la regularidad de la ganancia y del período de tenencia del capital que
las origina.
Su instrumentación puede adoptar la modalidad de gravar los resultados de este tipo
de ganancias en una ley separada o en forma integrada en el Impuesto a las Ganancias o
también como un impuesto cedular dentro de este último.
En cuanto a las pérdidas de capital, su tratamiento debe ser simétrico al aplicable a
las ganancias de la misma fuente, admitiendo su deducción y compensación, la que podrá
contemplar ganancias de diferente fuente, en caso de que la diagramación de la imposición se integre en el Impuesto a las Ganancias, sin aplicarse un gravamen separado.
Particularmente, en lo que se refiere a la imposición sobre las ganancias derivadas de
la enajenación de acciones y participaciones sociales, debería evitarse la doble imposición sobre las ganancias retenidas por la sociedad emisora, cuya solución puede lograrse
mediante la adición de las mismas como costo computable para el vendedor o disminución del precio de venta.
25.2.3. Legislación comparada
Un relevamiento efectuado sobre seis países latinoamericanos (Brasil, México, Perú,
Chile, Uruguay y Colombia) muestra los siguientes hallazgos respecto de las ganancias
de capital obtenidas por personas físicas:
• Los seis países gravan las ganancias de capital en forma amplia, incluyendo las
generadas por transferencia de inmuebles, derechos, acciones y participaciones
sociales.
• Tres países aplican la escala progresiva integrando las ganancias de capital en el
impuesto a la renta (México, Colombia y Chile). Otros tres países (Uruguay, Brasil
y Perú) aplican una alícuota proporcional.
• Algunos países eximen a las ganancias obtenidas por operaciones realizadas en
bolsas o mercados (Colombia –con limitaciones–, Chile y Uruguay) o las someten
a tasas reducidas (México).
• Cuatro países contemplan la actualización del costo computable (México,
Colombia, Chile y Uruguay).
• Los seis países eximen las ganancias provenientes de la enajenación de la casa
habitación en ciertos casos con limitaciones según el monto o la antigüedad en la
titularidad.
Por otra parte, cabe señalar que las ganancias de capital de largo plazo suelen recibir
un tratamiento fiscal más favorable. A modo de ejemplo, puede citarse el caso de los
Estados Unidos de América, donde estas rentas obtenidas por individuos están sometidas
- 202 -
Tributos a la renta y al patrimonio
a la alícuota reducida del 20% si la inversión ha permanecido en su patrimonio por un
período superior a un año.
En lo que respecta a los sujetos del exterior, puede decirse que la imposición sobre las
ganancias de capital encuentra apoyo en la legislación comparada.
La legislación fiscal de los Estados Unidos de América es una de las excepciones
que pueden encontrarse, toda vez que no aplica impuesto sobre las ganancias de capital
obtenidas por sujetos no residentes, a menos que el patrimonio de la sociedad cuyas acciones se enajenan esté compuesto preponderantemente por bienes inmuebles (régimen
instaurado por la Foreign Investment Real Property Tax Act o FIRPTA). Esta disquisición
es sumamente relevante, ya que determinadas razones de política fiscal (incluida la aplicación de disposiciones emergentes de Convenios de Doble Imposición) pueden llevar a
no someter a imposición las ganancias de capital obtenidas por no residentes, pero esta
dispensa cesa cuando, en la realidad de los hechos, se está en presencia de una transferencia de propiedad inmueble radicada en el país fuente.
Otras legislaciones establecen la gravabilidad de las ganancias de capital para los
sujetos no residentes, pero solamente en la medida en que posean una participación en el
capital social superior a un determinado parámetro. A manera de ejemplo, en Francia las
ganancias de capital obtenidas por no residentes se encuentran alcanzadas por un gravamen del 19% en caso de participaciones superiores al 25%, mientras que en Holanda se
aplica la alícuota del 25% si el accionista posee más del 5%.
Retomando el relevamiento efectuado sobre determinados países de América Latina,
son varias las legislaciones fiscales que someten a imposición este tipo de transacciones,
a saber:
• En México se aplica una retención del 25% sobre el importe bruto de la operación,
aunque cumpliendo ciertos requisitos puede aplicarse la alícuota del 35% sobre la
ganancia real obtenida en la operación.
• En Chile, las ganancias están sujetas a un impuesto del 35%; si las partes no son
relacionadas, el enajenante no es habitualista y la venta se realiza luego de transcurrido el plazo de un año desde la fecha de adquisición de las acciones, la alícuota
se reduce significativamente.
• En Brasil, la alícuota efectiva de imposición en estos casos es del 15%.
• En Colombia, se aplica un impuesto del 10% o del 39% sobre las ganancias de
capital obtenidas por sujetos del exterior, según el plazo de tenencia.
• Algunos países otorgan un tratamiento preferencial para las acciones con cotización bursátil (por ejemplo, México y Perú).
25.3. Desarrollo del tema
25.3.1. Estado de situación en el tratamiento de las ganancias de capital
Las sociedades y otros sujetos empresa tributan el Impuesto a las Ganancias sobre las
ganancias de capital, cualesquiera fueren los bienes que las originan, salvo situaciones
declaradas exentas (por ejemplo, las ganancias derivadas de donaciones, herencias y legados, según lo establece el artículo 20 inciso u) de la ley del gravamen).
En lo que respecta a las personas físicas y sucesiones indivisas argentinas, luego de la
reforma introducida por la Ley 26.893 en el año 2013, puede decirse que prácticamente
todas las ganancias de capital han quedado sometidas a imposición, aunque de diversas
formas y por distintos gravámenes.
- 203 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Los resultados provenientes de operaciones de compraventa de acciones, cuotas o participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores se encuentran alcanzados a una tasa
reducida del 15%, excepto que se trate de instrumentos que coticen en bolsas o mercados
de valores (una controvertida disposición reglamentaria pareciera restringir el alcance de
la franquicia a bolsas o mercados de valores de nuestro país), en cuyo caso se aplica para
las personas físicas y sucesiones indivisas –en la medida en que no constituyan ganancias
de la tercera categoría, por tratarse de empresas unipersonales, comisionistas o profesionales de la actividad– la exención del artículo 20 inciso w) de la ley del gravamen.
Idéntico tratamiento reciben los beneficiarios del exterior, al haberse derogado el artículo 78 del Decreto 2284/91, aunque para ellos no resulta aplicable la exención del
artículo 20 inciso w), mientras que el 15% de impuesto recae sobre una ganancia neta
presunta del 90% (alícuota efectiva del 13.5%), salvo que el sujeto extranjero opte por
tributar sobre el neto resultante luego de deducir los gastos y deducciones admitidos por
la ley (conforme al artículo 93, anteúltimo párrafo).
Las transferencias de bienes muebles amortizables, así como las transferencias definitivas de llaves de negocio, marcas, patentes de inversión, regalías y similares, se encuentran sometidas a imposición como las restantes rentas ordinarias.
En el caso de transferencia de inmuebles, se ha adoptado un sistema de imposición
separada con base presuntiva con un muy bajo impacto dado por el 1.5% del precio de
enajenación. La transferencia de la casa habitación queda excluida en el caso de sustitución de la misma. Este mecanismo ha demostrado ser eficiente para contrarrestar una
marcada tendencia a la subvaluación de operaciones.
Por su parte, las ganancias provenientes de los premios de sorteos y concursos deportivos califican como ganancias súbitas o eventuales, lo que las diferencia de las provenientes del mero incremento del valor de los bienes adquiridos sin ánimo de comerciarlos.
Para ellos está prevista la aplicación del Gravamen de Emergencia a los premios de determinados juegos de sorteo y concursos deportivos, establecido por la Ley 20.630.
25.3.2. Principales cuestiones a resolver
Al igual que lo acontecido en materia de dividendos y otras distribuciones de utilidades, las modificaciones introducidas por la Ley 26.893 han dejado una serie de interrogantes y cuestiones sin resolver, los cuales deberían ser motivo de análisis. De la larga
lista de aspectos a revisar que han sido identificados, a continuación desarrollaremos
brevemente aquellos que consideramos más relevantes.
25.3.2.1. Personas físicas y sucesiones indivisas del país
• Alcance de la exención del artículo 20 inciso w)
La Ley 26.893 establece la exención para las acciones, títulos y demás valores que
coticen en bolsas o mercados de valores y/o que tengan autorización de oferta pública,
sin distinguir si la condición se refiere a mercados del país únicamente o también resulta
válida para mercados del exterior. La norma reglamentaria parece haber ido más allá de la
letra de la ley, restringiendo la exención para las transacciones que se realicen a través de
bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores, por lo que
estaría creando un nuevo elemento determinante para la procedencia del beneficio.
Si admitiéramos el propósito de la reglamentación de limitar sólo a los mercados
locales la aplicación de la exención, así como su validez constitucional, se plantearía la
inquietud relativa al tratamiento de los American Depositary Receipts (ADRs) y de su
- 204 -
Tributos a la renta y al patrimonio
contracara doméstica, los Certificados de Depósito de Acciones de Sociedades Extranjeras
(CEDEAR). Los ADRs son certificados negociables emitidos por bancos de los Estados
Unidos de América, que representan la propiedad sobre acciones emitidas por sociedades
domiciliadas fuera de dicho país. Por su parte, los CEDEAR son certificados representativos de acciones de sociedades extranjeras, las que, a su vez, cotizan en bolsas reconocidas
del exterior.
Cuando el certificado representa acciones de sociedades argentinas con cotización,
su resultado, de prevalecer la interpretación restrictiva, estaría gravado por no haberse
efectuado la negociación a través de una bolsa o mercado nacional (caso de los ADRs).
En el caso de los CEDEAR, el resultado de la negociación de su subyacente (acciones de
sociedades extranjeras) estaría alcanzado o excluido del impuesto argentino, según sea el
criterio interpretativo que termine prevaleciendo.
• Determinación del resultado
El resultado bruto de la enajenación se determina restando del precio de venta el costo de los bienes vendidos. La falta de reconocimiento de la inflación para determinar el
resultado (vía la actualización de los costos respectivos) pone en evidencia, con mayor
claridad que en otros casos, la injusticia de un sistema fiscal que somete a tributación
ganancias meramente nominales, y que en casos no tan extremos bien pueden resultar
pérdidas reales.
Por otro lado, cuando se trata de inversiones en otras monedas que generan rentas de
fuente extranjera, debemos acudir a las confusas normas de conversión de la ley del gravamen, las cuales pueden ser interpretadas en el sentido de someter a tributación meras
diferencias de cambio (nuevamente sin su contrapartida lógica, esto es, la actualización
por índice de precios).
• Alícuota para resultados de fuente extranjera
Según el segundo párrafo del artículo 90, la tasa del impuesto aplicable a los resultados en cuestión es del 15%. Las razones que justifican el empleo de la alícuota proporcional junto con el alcance amplio y sin excepciones no generaron duda alguna en cuanto a
su aplicación para estas rentas cualquiera sea su origen, esto es, tanto para las obtenidas
en el país como en el exterior.
Sin embargo, el organismo recaudador entiende que, por aplicación del artículo 167
inciso a) de la ley del tributo, cuando el resultado es de fuente extranjera, corresponde
utilizar la escala progresiva.
Si bien entendemos que el mencionado artículo 167 sólo pretende establecer el sistema para determinar el monto del impuesto atribuible a las rentas de fuente extranjera,
por lo que la interpretación fiscal posee escaso fundamento y seguramente será objeto de
revisión, sería aconsejable modificar el texto legal de manera tal de disipar esta posible
controversia.
25.3.2.2. Beneficiarios del exterior
Como fuera mencionado, uno de los ejes centrales de la reforma de la Ley 26.893, en
lo que atañe a los beneficiarios del exterior y las ganancias de capital, fue la derogación
lisa y llana del artículo 78 del Decreto 2284/91. Dicha norma establecía lo siguiente:
“Exímese del impuesto a las ganancias a los resultados provenientes de operaciones de
compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, bonos y demás títulos valores
obtenidas por personas físicas, jurídicas y sucesiones indivisas beneficiarios del exterior
- 205 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
(en cuyo caso no será de aplicación la limitación del Artículo 21 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias –texto ordenado en 1986–)”.
El principal efecto entonces recae sobre las acciones de sociedades argentinas por
cuanto se mantienen las restantes exenciones para las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos, o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga,
o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo (artículo 20 inciso k) de la Ley), así como también las previstas por otras leyes especiales (por ejemplo, la Ley 23.576 de Obligaciones
Negociables).
• American Depositary Receipts (ADRs)
Nuevamente se plantea el caso particular referido al tratamiento de los ADRs.
Considerando que la exención aplicable para acciones y demás valores con cotización
en bolsas o mercados resulta aplicable solamente para las personas físicas residentes en la
Argentina, surge la problemática sobre estos instrumentos que son típicamente poseídos
por sujetos del exterior.
El primer tema a resolver tiene que ver con la fuente del ingreso. En efecto, corresponde discernir si la venta de los mencionados instrumentos da lugar a la generación de
ganancias de fuente argentina o extranjera, ya que en este último escenario no habría imposición en nuestro país. Como antecedente de legislación comparada puede mencionarse
la opinión del Servicio de Impuestos Internos de Chile (Oficio N° 1307 del 14/6/2013), a
través de la cual se consideró que los ADRs resultan bienes situados en el exterior y, por
tanto, la renta proveniente de ellos tiene su fuente en el exterior y no en Chile.
La segunda cuestión es la referida a la actuación del comprador del exterior como
sujeto obligado al ingreso del gravamen, que en este caso adquiere mayor relevancia aún
dadas las dificultades de orden práctico que presenta la operatoria bursátil.
Resulta imperioso ocuparse de este tema, toda vez que el interrogante acerca de su
tratamiento fiscal puede afectar el normal desenvolvimiento de estos instrumentos cuando son emitidos a instancias de empresas argentinas que procuran obtener recursos financieros en el exterior colocando sus acciones en el mercado de los Estados Unidos de
América.
• Procedimiento para determinar la ganancia real
En virtud de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 93 de la ley del gravamen, el beneficiario del exterior puede optar, para la determinación de la ganancia neta
sujeta a impuesto, entre la presunción del 90% o “…la suma que resulte de deducir del
beneficio bruto pagado a acreditado, los gastos realizados en el país necesarios para su
obtención, mantenimiento y conservación, como así también las deducciones que esta ley
admite, según el tipo de ganancia de que se trate y que hayan sido reconocidas expresamente por la Dirección General Impositiva”.
Teniendo en cuenta las particulares características de los bienes cuya enajenación
resulta ahora sujeta al gravamen (básicamente acciones y participaciones sociales), deberían dictarse disposiciones que establezcan con claridad la manera de determinar el costo
de adquisición de los mismos para los sujetos del exterior, así como también los gastos
susceptibles de ser deducidos. Debe tenerse presente la actuación del agente de retención,
circunstancia que torna aún más necesario contar con un adecuado y preciso procedimiento que evite discusiones con el organismo fiscal y entre las partes intervinientes.
- 206 -
Tributos a la renta y al patrimonio
• Reorganizaciones societarias y otras operaciones
Es habitual que los grupos empresarios reestructuren sus negocios, llevando a cabo
fusiones, escisiones y otros tipos de reorganizaciones empresarias, incluyendo el redomicilio de una sociedad de una jurisdicción a otra.
Si los sujetos del exterior, titulares de las acciones, cuotas o participaciones de sociedades argentinas, intervienen en alguno de estos procesos, surge el interrogante acerca de
las implicancias fiscales que se generan. En dichos casos, no existiendo una operación
de venta o enajenación y siguiendo los lineamientos de la legislación comparada, sería
plausible que exista una solución legislativa para este supuesto, en el sentido de disponer
la no aplicación del gravamen cuando se cumplan determinados requisitos. Al respecto,
encontramos una referencia sobre esta cuestión en el Protocolo del Convenio para evitar
la Doble Imposición Internacional, celebrado por nuestro país con el Reino de España.
Otra cuestión que sería conveniente revisar es el tratamiento que reciben ciertas enajenaciones de acciones u otras participaciones de entidades del extranjero, que a su vez
posean, directa o indirectamente, participación en entidades argentinas (operaciones conocidas como “transferencias indirectas”). Al respecto, las legislaciones fiscales de Chile
y Perú se han ocupado de establecer bajo qué condiciones y circunstancias dichas transacciones pueden generar ganancias de capital sujetas a imposición.
25.4. Recomendaciones
No se advierte una justificación con fundamento en los principios de imposición para
defender una exclusión total de imposición sobre las ganancias de capital que obtienen
las personas físicas.
Por tal razón, en términos generales, puede considerarse adecuada la gravabilidad a
tasa proporcional atenuada que estableció la reforma de la Ley 26.893, aunque, como
ha sido comentado con anterioridad, existe un sinnúmero de aspectos que requieren ser
revisados y corregidos mediante la pertinente modificación del texto legal. Entre ellos no
puede soslayarse la falta de reconocimiento de la inflación para la medición del resultado
imponible, que produce en este caso efectos aún más gravosos y perjudiciales para los
contribuyentes, y diversas cuestiones que afectan la tributación que recae tanto sobre las
personas físicas y sucesiones indivisas del país como la que resulta aplicable para los
sujetos del exterior en general.
El mantenimiento de la exención para las acciones y títulos que coticen en bolsas o
mercados encuentra fundamento en la necesidad de preservar y fortalecer el mercado de
capitales. Desde ese punto de vista, resulta atractivo el estímulo para todas las operaciones con “papeles nacionales”–públicos o privados– que se lleven a cabo en bolsas o mercados nacionales o extranjeros, sin importar la residencia del inversor. Es más, el inversor
extranjero que nutre al mercado con sus aportes a emprendimientos nacionales, públicos
o privados, es el que más lo justifica, no solo porque representa una inversión adicional,
sino porque la competencia por capturarlo hace que, en buena parte de los mercados internacionales, goce de ese beneficio. Al mismo tiempo, nada impediría que, si un residente
local invierte en sociedades argentinas cuyas acciones cotizan en bolsa, reciba el mismo
trato si la transacción con esas mismas acciones la lleva a cabo en un mercado del exterior
en el que la sociedad emisora también tiene autorización para operar.
Por estos motivos, en aras de alentar nuestro mercado de capitales, podría considerarse extender el tratamiento diferencial que reciben los resultados provenientes de operaciones con acciones que cotizan en bolsas o mercados del país, de manera tal que también
- 207 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
resulte aplicable la dispensa para los sujetos empresa del país y beneficiarios del exterior,
eventualmente supeditando el beneficio al requisito de permanencia de la inversión durante un determinado lapso de tiempo.
BRASIL
Modalidad
Impuesto a la Renta personas físicas
Por compraventa de acciones
El resultado de la venta de acciones tributa al 15% (20% para operaciones
de compraventa efectuadas en el mismo día –“day trading”).
Por venta de inmuebles
El resultado por la venta de inmuebles constituye renta sujeta al 15% de impuesto.
Se aplican exenciones en ciertos casos (ej.: único inmueble del contribuyente).
Beneficiarios del exterior
Las ganancias de capital para inversionistas no residentes se encuentran alcanzadas al 15%. Si residen en un paraíso fiscal se aplica la alícuota del 25%.
CHILE
Modalidad
Impuesto a la Renta personas físicas
Por compraventa de acciones
Si las acciones se negocian en la bolsa, la ganancia está exenta.
De lo contrario, el tratamiento depende de la antigüedad en la tenencia:
Mayor de 1 año sin ser habitualista: paga solamente la 1ª categoría (22.5%
en 2015).
De lo contrario (tenencia menor de 1 año o habitualista) paga por el régimen
general según escala progresiva.
El costo se actualiza por el incremento del índice de precios al consumidor.
Por venta de inmuebles
Si la venta la hace una persona no habitualista, no está gravada.
De lo contrario tributa bajo el régimen general.
El costo se actualiza en el incremento del índice de precios al consumidor.
Beneficiarios del exterior
Las ganancias de capital se encuentran sujetas al 22.5% (sujetos no habitualistas, plazo de tenencia mayor de 1 año y venta entre partes no relacionadas) o
al 35% (en los restantes casos). Las transferencias de acciones “indirectas”, si
reúnen ciertas condiciones, también se encuentran sujetas a imposición.
COLOMBIA
Modalidad
Impuesto a la Renta personas físicas
Por compraventa de acciones
El resultado de la venta de acciones tributa al 10% (acciones poseídas por
plazo mayor de 2 años) o a la alícuota que le corresponda al contribuyente según sus ingresos (escala progresiva del 19% al 33%). Se permite la
actualización del costo. Se encuentran exentas las ventas de acciones con
cotización bursátil (excepto si representan más del 10% del total de acciones
de la compañía).
Por venta de inmuebles
Resultado sujeto a impuesto, salvo excepciones. Se permite la actualización
del costo.
Beneficiarios del exterior
Las ganancias de capital se encuentran sujetas al 10% (acciones poseídas
por plazo mayor de 2 años) o al 39% (en los restantes casos).
- 208 -
Tributos a la renta y al patrimonio
PERU
Modalidad
Impuesto a la Renta personas físicas
Por compraventa de acciones
Se consideran rentas gravadas de segunda categoría alcanzadas a la tasa del
6.25% las producidas por la enajenación, redención o rescate de acciones
cuando dichas operaciones se realicen de manera habitual. Se presumirá
habitualidad cuando en un ejercicio el enajenante haya efectuado al menos
10 operaciones de compra y 10 operaciones de venta, condición que deberá
cumplirse para cada ejercicio gravable.
Cálculo de la ganancia:
Para determinar la renta neta se deducirá de la renta bruta un 20% por todo
concepto, entendiéndose por ganancia bruta al ingreso por la venta menos
el costo computable.
Por venta de inmuebles
Se consideran rentas gravadas de segunda categoría alcanzadas a la tasa
del 6.25% las producidas por la enajenación de inmuebles (excepto casahabitación) cuando estas operaciones se realicen de manera habitual. Se
presumirá habitualidad a partir de la tercera enajenación inclusive que se
produzca en el ejercicio.
Cálculo de la ganancia:
Para determinar la renta neta se deducirá de la renta bruta un 20% por todo
concepto, entendiéndose por ganancia bruta al ingreso por la venta menos
el costo computable.
Beneficiarios del exterior
Tanto la renta proveniente de la enajenación de inmuebles como la de acciones están alcanzadas a la tasa del 30% (5% para acciones que cotizan en
bolsa). Las transferencias de acciones “indirectas”, si reúnen ciertas condiciones, también se encuentran sujetas a imposición.
MÉXICO
Modalidad
Impuesto a la Renta personas físicas
Por compraventa de acciones
Sujetas a impuesto a alícuota progresiva de hasta el 35%. Para ventas efectuadas a través de bolsas de valores se aplica una alícuota reducida del
10%.
Cálculo de la ganancia: se deduce el costo de adquisición actualizado.
Por venta de inmuebles
Se encuentra alcanzadas por el impuesto, excepto la enajenación de la casa
habitación del contribuyente hasta un determinado monto.
Cálculo de la ganancia: costo actualizado, que será al menos del 10% del
precio de venta.
Beneficiarios del exterior
El 25% sobre el precio de venta de las acciones o 35% sobre la ganancia
obtenida si se cumplen ciertos requisitos. En el caso de vendedores residentes en paraísos fiscales, se aplica exclusivamente el 25% sobre el precio
de venta. El impuesto es del 10% para la venta de acciones con cotización
bursátil.
- 209 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
URUGUAY
Modalidad
Impuesto a la Renta personas físicas
Por compraventa de acciones
El resultado de la venta de acciones nominativas constituye renta por incremento patrimonial sujeta a la alícuota del 12%. Están exentos los incrementos patrimoniales originados en la transferencia o enajenación de acciones
siempre que se cumplan simultáneamente las siguientes condiciones: a) que
su emisión se haya efectuado mediante suscripción pública con la debida
publicidad de forma de asegurar su transparencia y generalidad; b) que tengan cotización bursátil en el país; c) que el emisor se obligue a adjudicarlas
a prorrata cuando exista exceso de demanda. También se exoneran ciertas
ventas cuando su importe anual no supere un determinado parámetro.
Cálculo de la ganancia:
Precio de venta menos costo fiscal de adquisición actualizado. Si ello no
fuera posible de determinar, se tomará como resultado de la operación el
20% del precio de venta.
Por venta de inmuebles
El resultado por la venta de inmuebles constituye renta por incremento patrimonial gravada por el IRPF a la alícuota del 12%. Se encuentra exenta la
renta derivada de la venta de inmuebles que constituyan la vivienda permanente de la persona y se cumplan ciertos requisitos.
Cálculo de la ganancia: precio de venta o catastro, el mayor menos costo
fiscal actualizado menos Impuesto a la Transmisiones Patrimoniales a cargo
del vendedor.
Beneficiarios del exterior
Se aplica el 12% de impuesto sobre la renta computable de acuerdo con lo
establecido por el IRPF.
26. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
26.1. Sumario
La aceptación de su inconstitucionalidad por parte de nuestros tribunales, incluida
nuestra Corte Suprema de Justicia, el escaso fundamento técnico de su creación, los defectos de diseño y el magro producido del tributo conducen a recomendar su eliminación
del sistema tributario nacional.
26.2. Introducción
La existencia en nuestro sistema tributario de este impuesto impone, frente a un escenario de propuesta de reformulación del mismo, la necesidad de revisar su subsistencia y,
en todo caso, su adecuación.
Desde su reimplantación en el año 1998, a instancias de recomendaciones aportadas
por el Fondo Monetario Internacional, el instrumento ha sido permanentemente descalificado toda vez que fue sometido a revisión en congresos, simposios, jornadas y estudios
llevados a cabo por expertos.
Los escasos argumentos para justificarlo (fácil recaudación, simplicidad en su aplicación y estímulo al uso eficiente del capital), frente a las múltiples razones para descalificarlo (inadecuado indicio de capacidad contributiva, no admisión de la existencia de
pasivos, injustificada discriminación en contra de las empresas de capital intensivo, falta
- 210 -
Tributos a la renta y al patrimonio
de neutralidad frente a las diferentes formas de producción y distribución, etc.), alcanzan
para insistir en la oportunidad de su eliminación.
Simultáneamente, debe tenerse en cuenta que su recaudación no muestra una performance satisfactoria; su producido representa solo el 0,1% del total recaudado, valores
estos claramente relativos si admitimos la inevitable distorsión producida por su compensación con el Impuesto a las Ganancias, que lleva a admitir que parte de estas sumas
reduzcan la recaudación futura del gravamen a la renta empresaria.
Un hecho bastante elocuente relacionado con su producido es el que resulta de observar que los mejores años en materia de recaudación coinciden con los peores de actividad
económica, situación esta que, si bien se entiende fácilmente, no puede ser aceptada con
igual facilidad.
Este impuesto tampoco muestra algún grado de generalidad en la legislación comparada. Poco nos equivocamos si afirmamos que se trata de una creación casi exclusivamente argentina.
Desde su reimplantación en 1999, y aun frente a versiones anteriores similares (impuesto sobre los activos, etc.), su constitucionalidad ha sido cuestionada en forma permanente y nuestros tribunales han venido pronunciándose con un criterio uniforme que
lo descalifica en esos términos. Dichos pronunciamientos ya alcanzan a nuestra Corte
Suprema de Justicia, la que en “Hermitage S.A.” y “Diario Perfil S.A.”, entre los más
relevantes, ha establecido la inconstitucionalidad del instrumento.
26.3. Cuestiones a dilucidar
Frente a este estado de cosas, el análisis acerca de la conveniencia de su mantenimiento o eliminación es hoy más oportuno que nunca.
Los decisorios judiciales que lo descalifican por inconstitucional van ganando la calidad de jurisprudencia pacífica (reiterada y uniforme) y se sostienen en dos argumentos:
a) La falta de consideración de los pasivos; y
b) La inexistencia de capacidad contributiva frente a la existencia de pérdidas.
El primer argumento es susceptible de ser corregido mediante la mera admisión legal
del cómputo de las deudas.
El segundo, por el contrario, constituye una valla infranqueable: si el impuesto sólo
rige cuando existen beneficios y su funcionamiento admite la compensación con los montos pagados en concepto de Impuesto a las Ganancias, su existencia pasa a convertirse en
“una complicación tributaria inconducente”.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta el dispendio procesal generado por la circunstancia de ser necesario someter la cuestión a la justicia para evitar el pago, aun en los
supuestos ya admitidos por la jurisprudencia.
26.4. Recomendaciones
Las razones señaladas permiten concluir fácilmente en la necesidad de excluir este
impuesto del sistema tributario argentino.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
27. Impuesto sobre los Bienes Personales
27.1. Sumario
La teoría reconoce ventajas e inconvenientes respecto de la aplicación de un gravamen al patrimonio personal.
Entre las primeras suelen enumerarse con mayor frecuencia:
• La consideración de la capacidad contributiva que supone la tenencia de bienes
aun en ausencia de rentas.
• En ese sentido se lo considera un eficaz complemento del Impuesto a la Renta,
inclusive por la discriminación que supone respecto de las rentas ganadas y no
ganadas, así como la gravabilidad de las rentas psíquicas.
• Con aplicación de tasas bajas, se lo considera de escasas posibilidades de traslación y poco distorsivo de la actividad económica.
• Las desventajas más salientes se vinculan con:
• Las dificultades de valuación de los bienes en términos reales.
• La facilidad de ocultamiento de ciertos activos (fondos líquidos, obras de arte,
bienes en el exterior).
• Su escaso rendimiento en función del costo de su administración.
• El aliento a la fuga de capitales.
Asimismo cabe señalar que son pocos los países del mundo que incluyen un gravamen
de este tipo en la estructura de sus sistemas tributarios.
En la Argentina se aplicaron diversas formas de imposición al patrimonio de empresas
e individuos. Sin perjuicio de las justificaciones teóricas señaladas, el argumento más
fuertemente esgrimido para respaldar la existencia de este tipo de gravámenes ha sido su
carácter de sustitutivo de un impuesto a la transmisión gratuita de bienes.
El Impuesto sobre los Bienes Personales, tal como actualmente está concebido, presenta una serie importante de distorsiones en la definición de su base imponible, así como
la utilización de un sistema de progresión por categorías, y la aplicación de alícuotas
claramente exageradas, que generan una carga fiscal sumamente gravosa para los contribuyentes, incluso para aquellos cuya cuantía patrimonial –en tanto no resulta reveladora
de verdadera capacidad contributiva– debería quedar fuera de la imposición.
No resulta ajena a esta situación la permanencia inalterada de un importe mínimo
exento –en lugar de mínimo no imponible– cuyos valores han quedado notoriamente
desactualizados.
Atento a lo expuesto es que se proponen cambios que neutralicen tales dificultades en
la estructura del gravamen abogando asimismo para que se respeten razonables niveles
de presión fiscal sobre los patrimonios, también gravados por otros tributos que lo inciden
fuertemente.
27.2. Antecedentes y descripción del esquema actual
Glosamos sucintamente la evolución del gravamen en los últimos años.
Desde 1976 rigió el Impuesto sobre el Patrimonio Neto Personal (Ley 21.282), posteriormente modificado en 1985 por la Ley 23.297.
- 212 -
Tributos a la renta y al patrimonio
El Impuesto consideraba alícuotas progresivas hasta el 2% gravando las acciones y
admitiendo simultáneamente el cómputo como pago a cuenta el impuesto sobre los capitales que alcanzaba el patrimonio empresario, cuya alícuota era del 1,5%.
El Impuesto fue derogado a partir de 1990.
Posteriormente rigió entre 1991 y 1994 el Impuesto sobre los Bienes Personales no
Afectados al Proceso Económico, modificado a partir de 1995 con el gravamen cuya
estructura fundamental es la que rige en la actualidad, sin contemplar los pasivos en su
base imponible.
Sin embargo cabe señalar que la alícuota aplicable desde 1995 era del 0,5% modificada en 1999 mediante la aplicación del 0,75% cuando la base imponible superaba
$200.000 (amén de gravar más fuertemente a ciertas inversiones del exterior sobre la base
de un intrincado sistema de presunciones).
El Impuesto sobre los Bienes Personales consideraba un mínimo no imponible de
$100.000.– en 1991 y pasó a $102.300.– en 1992 (entonces equivalente a U$S 102.300),
manteniéndose luego inalterado hasta 2006.
A partir del periodo fiscal 2007 se dispusieron alícuotas progresivas (del 0,5% al
1,25% que rigen actualmente), así como la exención de las participaciones societarias
y el correlativo pago por parte de las sociedades de la Ley 19.550 (como responsables
sustitutos de sus accionistas personas físicas o sociedades del exterior) con una alícuota
plana del 0,50%.
Asimismo se sustituyó el desactualizado mínimo no imponible por un importe exento
de $305.000, que rige sin modificaciones hasta el momento. Cabe tener en cuenta que tal
importe era el equivalente aproximado a U$S100.000.
27.3. Dificultades del esquema actual
a) Configuración de la base imponible sin considerar pasivos, con la consiguiente
inequidad horizontal que implica.
b) Aplicación de un mínimo exento en lugar de un mínimo no imponible, generando
la propensión a evitar la exteriorización de base gravada, ante el brusco salto que
ocasiona superar ese valor.
c) Aplicación de alícuotas progresivas por categorías, en lugar de “por grados o escalones”, generando saltos bruscos y propensión a evitar el cambio de categoría en
casos de valores cercanos a los límites de cada una de ellas.
d) Utilización de alícuotas notoriamente elevadas. Particularmente teniendo en cuenta la superposición con gravámenes que alcanzan a la propiedad inmobiliaria y
automotor.
e) Discriminación de tasas aplicadas a los patrimonios representados por acciones o
participaciones societarias respecto de las correspondientes a los restantes bienes.
f) Esquema de tributación de la sociedad conyugal incompatible con la legislación
vigente.
g) Incompatibilidad con la existencia de impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes.
- 213 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
27.4. Propuesta
Se propone:
• Supeditar la vigencia del gravamen a la inexistencia de impuestos que graven la
transmisión gratuita de bienes, ya sea a nivel provincial como nacional.
• Recomendar la modificación del Impuesto considerando las siguientes pautas:
a) Determinar la base imponible del gravamen considerando los bienes así como las
deudas correspondientes a los sujetos alcanzados.
b) Disponer el cómputo de un importe mínimo no imponible, superado el cual, se
apliquen las alícuotas correspondientes en lugar del actual mínimo exento. Definir
su cuantía de modo tal que resulten excluidos los patrimonios que no sean reveladores de verdadera capacidad contributiva, para lo cual se podría tomar como
referencia a los valores en moneda extranjera glosados al referir sus antecedentes históricos. Asimismo, establecer un mecanismo de actualización que tenga en
cuenta la inflación y se aplique de modo automático.
c) Aplicación de alícuotas progresivas fuertemente atenuadas en relación con las actuales. La mayor alícuota aplicable no debería superar el 0,75%.
d) Consideración de grados en la escala progresiva del Impuesto con una estructura
similar a la utilizada en el Impuesto a las Ganancias.
e) Eliminación de la exención de participaciones societarias en cabeza de los sujetos
del Impuesto y cómputo como pago a cuenta del impuesto pagado por las sociedades como responsables sustitutos de sus accionistas, hasta el incremento de la
obligación tributaria por la incorporación de tales participaciones. Definición de
alícuota en línea con lo indicado en los puntos b) y c).
f) Adecuación del tratamiento de los bienes de la sociedad conyugal en consonancia
con las recomendaciones formuladas en el Impuesto a las Ganancias.
28. Impuesto a la Transmisión Gratuita de bienes
28.1. Sumario
El Impuesto a la Transmisión Gratuita de bienes integra el sistema tributario de muchos países y es considerado como un tributo necesario para alcanzar todas las manifestaciones de capacidad contributiva relacionadas con la renta.
En los hechos, se trata de un impuesto de fácil evasión, excepto para bienes registrables. Ello intenta solucionarse con presunciones de base imponible, que lo hacen muy
complejo y, en caso de establecerse a nivel subnacional, es frecuente se produzcan situaciones de doble imposición donde un mismo bien es alcanzado en forma presunta por dos
fiscos.
Por todo ello se desaconseja la utilización de este tipo tributario.
28.2. Descripción del problema
Esta especie de tributo alcanza a las transmisiones de dominio no realizadas a título
oneroso, fundamentalmente herencias y donaciones.
Puede implementarse de diferentes formas, siendo las dos principales un tributo al
caudal relicto, cuyo sujeto sea la sucesión indivisa y un impuesto a las hijuelas cuyo
- 214 -
Tributos a la renta y al patrimonio
sujeto sean los herederos. En ambos casos puede organizarse como un tributo personal
con mínimos no imponibles, deducciones personales y alícuotas progresivas.
El primero de ellos es más sencillo desde el punto de vista administrativo; es útil para
gravar las ganancias de capital no realizadas por el causante y no toma en cuenta el parentesco ni la capacidad contributiva de los herederos.
Por su parte, el segundo permite atender mejor las cuestiones relativas a la equidad
horizontal entre los herederos y vertical en relación con la cercanía de parentesco, y es el
que rige en las provincias de Buenos Aires y Entre Ríos. Se analizará esta alternativa por
carecer de tradición en nuestro país la primera.
Habitualmente se mencionan los siguientes argumentos en su favor:
a) Es una forma de gravar ganancias no alcanzadas, por falta de realización, en el
impuesto específico.
b) Es un medio de control del Impuesto a la Renta, aunque en la actualidad ese control patrimonial se realiza mediante el propio Impuesto a las Ganancias.
c) Permite alcanzar a todas las formas de capacidad contributiva relacionadas con la
renta.
En cuanto a sus objeciones pueden apuntarse las siguientes:
a) Excepto los bienes registrables, es muy fácil de evadir con el simple ocultamiento
de bienes muebles.
b) La gravabilidad de algunos bienes (acciones y participaciones) es dificultosa,
como lo prueba la experiencia en el país, en especial si existen impuestos de base
patrimonial que graven a las empresas.
c) Organizado a nivel subnacional, como lo impone la Constitución, tiene problemas
de doble imposición muy difíciles de resolver; muestra de ello es la jurisprudencia
de la Corte en los períodos en que rigió tal tributo.
d) Si se emplean alícuotas progresivas, que crecen con la base imponible y, además,
con la lejanía del parentesco, puede volverse inconstitucional.
Es de hacer notar que la inclusión de las donaciones, imprescindible para dificultar la
elusión, por su propia naturaleza de impuesto real, impide la consideración de los aspectos personales antes mencionados.
La dificultad de alcanzar a los bienes muebles (excepto los registrables) habitualmente se trata de solucionar con presunciones que vuelven mucho más compleja la ley del
impuesto; además, cuando este tributo se establece a nivel local, se puede producir doble
imposición por gravar en forma presunta el mismo bien dos fiscos. Durante la vigencia
del tributo, como antes se mencionara, la mayoría de los fallos de la Corte fue motivada
por estas cuestiones.
28.3. Recomendaciones
Más allá de sus bondades técnicas como elemento de “cierre” para gravar toda capacidad contributiva de los sujetos relacionada con la renta, las dificultades mencionadas, en especial el problema constitucional, hacen desaconsejable la introducción de este
tributo.
- 215 -
Tributos a los consumos
Sumario ejecutivo de propuestas
A. Con relación al Impuesto al Valor Agregado
1. Ampliación del objeto del tributo, extendiéndolo a las cesiones de bienes intangibles
y derechos (con excepción de los creditorios, que no conlleven servicios financieros).
2. Fortalecimiento del principio de “unicidad” del hecho imponible, fundamentalmente a través de la unificación del tratamiento de las prestaciones financieras accesorias y la
eliminación de la incorporación de cosas muebles, de propia producción, en los casos de
locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, en las que tal incorporación
no sea preponderante de la definición de operación gravada.
3. Incorporación de definiciones vinculadas con la territorialidad en la prestación de
servicios, de modo de incentivar la competitividad de los prestadores locales y suplir la
condición de sujeto otorgada por la ley, en ciertos casos, a prestadores extranjeros.
En esa línea se propone igualmente la revisión del tratamiento del comercio electrónico, de modo de captar la capacidad contributiva situada en nuestro país, con el auxilio de
los medios de pago como instrumentos de captación.
4. Precisar la condición de sujetos del gravamen en los siguientes casos:
• Empresas de construcción: precisando su definición.
• Fideicomisos inmobiliarios: tratamiento de las diferentes modalidades operativas.
• Disponer que, en los casos de empresas unipersonales, consideradas “cualquier
otro ente individual” en los términos del artículo 4º, segundo párrafo, de la Ley,
la condición de sujeto del gravamen se atribuya a la persona física que resulte
titular de aquella.
5. Redefinir el momento de nacimiento de la obligación tributaria en los casos que se
indican a continuación:
• Configurando el hecho imponible correspondiente a las ventas de cosas muebles
en oportunidad de la percepción total o parcial, con independencia de que congelen o no precio.
- 217 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
Debería regularse la configuración del hecho imponible con relación a las operaciones efectuadas por consignatarios o mandatarios que actúen a nombre propio,
estableciéndose que aquel se configurará:
– Para el comitente: con la recepción fehaciente del líquido producto del
intermediario.
– Para el intermediario: con la entrega al tercero.
Las disposiciones del artículo 19 del DR, acerca de los contratos celebrados a
ensayo o prueba, deberían derogarse.
6. Tender a la eliminación cuasi total de las exenciones, con excepción de los bienes
y servicios relacionados con la salud y la educación, y alguna otra prestación considerada esencial (y desde luego las exportaciones y otras operaciones especiales, como la
compraventa de títulos valores, cambios y las prestaciones financieras en las que resulte
prestataria una entidad financiera regulada por el BCRA).
Aquellos bienes y servicios cuyo consumo revista interés social preponderante deberían ser subsidiados explícitamente.
7. Las actualizaciones de precio (incluyendo las resultantes de aplicación de variaciones en el tipo de cambio, CER y similares) no deben gravarse por cuanto conllevan una
indeseable y distorsiva doble imposición.
En esa línea de razonamiento, teniendo en cuenta que, en el caso de intereses por pago
diferido o fuera de término fijados en un contexto inflacionario, tales intereses contienen
un componente de “actualización”, cuya segregación a los fines de despejar el “interés
real” presenta serias dificultades prácticas, resulta aconsejable no segregar dicho componente inflacionario y mantener su inclusión total en la base imponible.
8. Se propone asimismo derogar las normas que impiden el cómputo de ciertos créditos fiscales (“ajustes rústicos”).
9. Se propugna tender a la unificación de alícuotas en la general, en su caso, incrementándolas gradualmente o reemplazándolas por subsidios explícitos a los consumos de
preponderancia social, de modo de simplificar la administración del tributo y evitar las
distorsiones que la dispersión de alícuota genera en ciertas actividades.
La tasa general se considera muy elevada y debería reducirse al máximo posible, considerando las posibilidades que brinde el equilibrio presupuestario, complementando esta
acción con el combate a la evasión, resultando esta última desalentada con la reducción
de tasa.
10. Se entiende recomendable el uso de herramientas de incentivo a la formalidad y
bancarización de las operaciones, como los incentivos a la utilización de medios de pago
(por ej.: tarjetas de crédito y/o débito), en la medida en que el incremento de recaudación
que generen supere el costo del incentivo.
11. Adoptar medidas tendientes a asegurar la agilidad del efectivo reintegro del impuesto a los exportadores, así como a reducir las situaciones litigiosas como las que origina la falta de ingreso del tributo por parte de los proveedores de los exportadores y las
restricciones que se pretende imponer a la vinculación del tributo con la consecución de
exportaciones.
- 218 -
Tributos a los consumos
12. El plazo para el ingreso del impuesto (vencimiento de la declaración jurada) debería extenderse de modo de equipararse con los plazos medios de cobranza de la actividad
comercial.
13. Los regímenes de retención y percepción dejaron de revestir trascendencia en el
combate de la evasión, a partir de la generalización de la factura electrónica, y producen
distorsiones, por lo que deberían ser derogados, sin perjuicio de la conveniencia de su
subsistencia en la actividad agropecuaria.
14. Resulta imprescindible introducir adecuaciones a las normas que guarden relación
con las regulaciones del nuevo Código Civil y Comercial.
B. Con relación a impuestos internos y sobre los combustibles
1. Se debería llevar a cabo una revisión integral de los bienes alcanzados por la imposición selectiva sobre consumos con la finalidad de:
• Incorporar aquellos bienes cuyo consumo genere impactos ambientales y/u otras
externalidades negativas que requieran tratamiento especial.
• Excluir otros bienes que no son representativos de consumos que ameriten un
tratamiento diferencial, como el agua mineral.
• Rebalancear la tasa de imposición que recae sobre los diferentes productos gravados a la luz de la significación e implicancias que cada uno de ellos exhibe en el
plano de la actividad económica.
• Evaluar la posibilidad de excluir ciertas etapas (por ej.: la artesanal en la elaboración de objetos suntuarios gravados).
2. Asimismo se propone la unificación de las disposiciones legales y su adecuación a
las pautas comerciales modernas, admitiendo en todos los casos los descuentos y bonificaciones como conceptos deducibles de la base imponible.
C. Oportunidad de las reformas
Dado el objetivo que persiguen, las propuestas están concebidas para su instrumentación en el plazo más corto posible; sin perjuicio de ello, su implementación podría ser
gradual y extenderse al mediano y al largo plazo, dependiendo tal oportunidad de las evaluaciones que deberán efectuarse sobre la base de la disponibilidad de recursos tributarios
que resultará de la concepción global final de la reforma del sistema en su conjunto.
1. Objetivo
Los objetivos del análisis llevado a cabo por el Grupo Consumo han sido:
• Evaluar, en términos generales y desde un punto de vista macroeconómico, los
alcances de los impuestos nacionales que captan el consumo como medida de
capacidad contributiva.
• Considerar, especialmente, las distorsiones que hubiera sufrido la formulación legal de los mencionados tributos, especialmente en materia del Impuesto al Valor
Agregado, a la luz de los lineamientos teóricos más recomendables.
- 219 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
Seleccionar y precisar los aspectos sustanciales del diseño de los aludidos tributos,
que deberían ser objeto de reformulación, y proponer los lineamientos generales
que debería seguir la mencionada reformulación por vía legislativa, de modo tal
que constituyan herramientas adecuadas a los fines identificados en el diagnóstico
introductorio.
2. Introducción, diagnóstico y consideraciones generales
Los impuestos sobre los consumos, en particular el Impuesto al Valor Agregado, constituyen la principal fuente de recaudación tributaria en nuestro país y una importante
herramienta de regulación económica y control de la evasión.
Sin perjuicio de esto último, la propia evasión del tributo es un aspecto que debe
continuar atacándose; por otra parte, aquella se ve fomentada por ciertas características
distorsivas de la estructura del gravamen, que afectan asimismo la competitividad de los
agentes económicos nacionales.
En cuanto al primer aspecto, preciso es señalar que la alícuota general vigente en
nuestro país se encuentra entre las más elevadas del planeta, como puede observarse en la
tabla comparativa con otros países, que obra como Apéndice I del presente capítulo.
Al respecto puede afirmarse, con carácter general, que los niveles de alícuotas varían según el grado de desarrollo económico de los países analizados y de la ubicación
geográfica.
En ciertos países de África, las alícuotas generales mínimas y máximas oscilan entre
el 3% (Ghana) y el 14% (Sudáfrica). En América del Norte, la mínima se observa en
Canadá con el 5% y la más alta en México con el 16%. En América Central oscila entre
un máximo del 15% (Honduras) y un mínimo de 7% (Panamá). En Europa se observan
tasas mínimas de 4,5% (Andorra), del 8% (Suiza) y máxima del 27% (Hungría), siendo la
alícuota media del 20%. En América del Sur, la mínima corresponde Paraguay (10%) y la
máxima al 22% de Uruguay. La tasa media en América del Sur se sitúa en el 16%.
Cabe advertir que el análisis aislado de la tasa del Impuesto al Valor Agregado, o
similar, no es por sí solo indicativo de los niveles globales de imposición sobre los consumos, puesto que en determinados países –como ocurre en la Argentina– la imposición
sobre esta manifestación de capacidad contributiva se complementa con otros impuestos
–internos, combustibles, tasas especiales, ingresos brutos y tasas municipales–, por lo
que el fenómeno de alta imposición sobre los consumos (cuyo análisis, insistimos, debería ser compatibilizado dentro de un contexto global en cada uno de los países) se ve
potenciado.
A nuestro criterio y desde el punto de vista teórico, una alícuota menor del gravamen
contribuiría a un mayor cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de pago,
desalentando el incentivo a la evasión. Por otro lado, el éxito en términos de cumplimiento voluntario y la efectividad de controles más estrictos, como los que se vienen implementando en nuestro país, requieren el empleo de alícuotas más moderadas para evitar el
desaliento a la actividad económica de las empresas de menor poder de negociación de
precio y plazos de pago.
Otro aspecto que siempre surge a la luz cuando se revisa la estructura de la imposición
sobre el valor agregado es la elección del momento en que el hecho imponible se verifica
o bien establecer desde cuándo se adeuda el gravamen; en otros términos, definir a qué
período fiscal debe imputarse el débito fiscal proveniente de una operación gravada.
- 220 -
Tributos a los consumos
Desde su adopción en nuestro país, el Impuesto al Valor Agregado se adeuda –o se
verifica el hecho imponible–, en el caso de ventas, con la entrega del bien, y, en el caso de
locación de obras y servicios, en el momento en que se termina su ejecución. Sin perjuicio
de ello existen supuestos en que la legislación obliga a anticipar la obligación de pago,
como en los casos en que la percepción del precio o la facturación de la operación opere
antes de la finalización de la locación o la prestación o la misma entrega del bien, siempre
que se verifiquen determinados supuestos legales.
Este mandato legal puede generar conflictos por el esfuerzo financiero que implica,
para el contribuyente de derecho, el deber de ingresar el gravamen sin disponer –en muchos casos– de los fondos provenientes de la operación, financiando de este modo no solamente al Estado como recaudador, sino además al comprador, quien podría (en su caso)
computar el correspondiente crédito fiscal aun sin haberlo abonado a su proveedor.
Ello da lugar a la propuesta alternativa de hacer coincidir el nacimiento de la obligación de ingresar el gravamen para el vendedor –al igual que su contrapartida, es decir el
derecho al cómputo del crédito fiscal para el adquirente– con la percepción o pago del
precio de la operación.
Este Grupo de Reforma se ha inclinado por descartar esta última alternativa por entender que colisiona con dificultades de todo tipo, a saber:
• Desde el punto de vista del contribuyente, por contraponerse con la metodología
contable y con los procedimientos administrativos que ordenan los registros por
aplicación del principio del “devengado”.
• Desde la óptica de la administración tributaria, toda vez que se ha definido a la factura como documento central del sistema de control. Traspasar estos esquemas tan
arraigados a un sistema de movimientos de fondos implicaría una complicación
más perjudicial que el objetivo buscado de lograr una mayor e ideal neutralidad
financiera, originando asimismo una brecha recaudatoria inicial.
A fin de evitar el efecto indeseado de que sea el vendedor quien soporte el esfuerzo financiero de hacer frente al gravamen con su capital de trabajo, en especial en actividades
que requieren un grado menor de insumos y por ende generan menores créditos fiscales, o
en los casos de servicios con mano de obra intensiva, por caso, se considera más prudente
adoptar plazos de vencimiento para el ingreso del tributo más extendidos y acordes con
los plazos medios de cobranza.
Este criterio permitiría también compatibilizar el cómputo de las retenciones sufridas
con los hechos imponibles a los que aquellas acceden, evitando incurrir en expresas violaciones a la legislación procedimental originadas en el cómputo de los pagos a cuenta con
posterioridad al ingreso de los saldos de impuesto, así como en interminables procedimientos de exclusión que no en todos los casos resultan hábiles para impedir el perjuicio
financiero que se provoca al contribuyente.
Ello así como medida subsidiaria y sin perjuicio de proponer la eliminación de tales
pagos a cuenta como principio liminar, habida cuenta de la extensión de la aplicación de
un mecanismo de control de la evasión como es la factura electrónica.
Otro aspecto que se considera necesario perfeccionar es el alcance territorial del tributo y su vinculación con las operaciones interfronterizas. En este sentido, el fortalecimiento de la competitividad de los agentes económicos locales, especialmente frente
a las situaciones en los países vecinos del Mercosur, requiere precisar las operaciones
sometidas al Impuesto o bien habilitadas a su reintegro, según fuera el caso.
- 221 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Desde otro punto de vista, es preciso señalar que la adopción del nuevo Código Civil
y Comercial ha modificado o dejado sin efecto determinadas regulaciones comerciales,
que constituían referencia normativa fundamental en el ámbito de aplicación del IVA,
produciendo vacíos normativos insoslayables.
De allí que los aspectos u objetivos centrales a los que apunta la propuesta de reforma
del tributo que se formulará son los siguientes:
• el alcance territorial;
• niveles y diversidad de alícuotas;
• limitación a la proliferación de exenciones y exclusiones;
• solución a vacíos normativos sobrevinientes;
• y, en general, simplificación de su compleja administración derivada de los factores señalados, que asimismo alteran la neutralidad que habitualmente se le atribuye al gravamen y que se reconoce como una de sus virtudes esenciales.
La apuntada simplificación no debería soslayar la problemática de los numerosos y
superpuestos regímenes de pago a cuenta del gravamen, que ocasionan perjuicio financiero a los contribuyentes, el que no puede ser atenuado en su justa medida por los limitados
regímenes de excepción o exclusión de los que aquellos disponen.
El articulado normativo presenta, en adición a lo hasta aquí expuesto, serias deficiencias, que en el momento oportuno deberían ser objeto de reformulación. Sentado ello y
teniendo en cuenta los objetivos globales que persigue el proyecto, nos concentraremos
en las cuestiones fundamentales que hacen a la formulación general del Impuesto, dejando de lado los aspectos de redacción antes señalados.
Sin perjuicio de lo antes expresado, se señalarán algunos aspectos sustanciales que,
hallándose regulados por vía reglamentaria, por su entidad con relación al nacimiento de
la obligación tributaria, deberían encontrarse normados en el texto de la ley del tributo.
Finalmente, y en lo que respecta a regímenes simplificados para pequeños contribuyentes, cabe remitirse a lo expuesto sobre el particular en el apartado referido a la
imposición sobre la renta. Sin perjuicio de ello, se considera de relevancia insistir en la
necesidad de contar con un adecuado régimen especial para contribuyentes de menor significación económica, así como de propender a una verdadera simplificación normativa
del régimen, de modo de no perder de vista el origen y sustento conceptual del régimen
en cuestión, que apuntó precisamente a un esquema de sencilla aplicación para los contribuyentes con escaso andamiaje administrativo.
3. Oportunidad de las reformas
Dado el objetivo que persiguen, las propuestas que seguidamente se expondrán están
concebidas para su instrumentación en el plazo más corto posible; sin perjuicio de ello, su
implementación podría ser gradual y extenderse al mediano y al largo plazo, dependiendo
tal oportunidad de las evaluaciones que deberán efectuarse sobre la base de la disponibilidad de recursos tributarios que resultará de la concepción global final de la reforma al
sistema en su conjunto.
- 222 -
Tributos a los consumos
4. Desarrollo de las propuestas
4.1. IVA
4.1.1. Objeto
4.1.1.1. Alcance general. Unicidad del hecho imponible
Con la finalidad de que el objeto del tributo resulte fundamentalmente amplio, la
definición de las prestaciones comprendidas en su objeto debería comprender todas las
locaciones, prestaciones de servicios y locaciones de obra, incluyendo las cesiones de
bienes intangibles y derechos (con excepción de los creditorios que no conlleven servicios financieros); quedarán excluidas sólo las expresamente exentas.
El principio de “unicidad” del hecho imponible debe mantener plena y excluyente
vigencia. A tal fin debería:
• Eliminarse de la definición de operación gravada la incorporación de cosas muebles, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios
exentas o no gravadas en las que tal incorporación no sea preponderante.
• Derogarse las normas reglamentarias que contradicen dicho principio, conforme fuera interpretado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa
“Angulo”, incluyendo: i) el artículo 10, referido a intereses de operaciones no
gravadas y exentas; ii) el segundo párrafo del artículo 22, referido a intereses originados en el pago diferido por la venta de obras sobre inmueble propio y a los
recargos financieros de las pólizas de seguro o reaseguro.
Sin perjuicio de ello, deberían eliminarse las exclusiones de la base imponible correspondientes a los conceptos mencionados en último término, así como para los intereses
resultantes de la aplicación de ciertas leyes nacionales, provinciales y municipales.
Párrafo especial merece el tratamiento de la actividad financiera, la que a partir del
1/7/1992 quedó alcanzada como hecho autónomo gravado por el Impuesto al Valor
Agregado, mediante una técnica legislativa poco prolija, al incluirse dicha actividad en
forma tácita dentro de las demás locaciones y prestaciones de servicios a las que, en forma genérica, se refiere el artículo 3°, inciso e), punto 21., la ley del gravamen. Tampoco
se mencionan las operaciones financieras en el listado de actividades que, con carácter
indicativo, integran la norma antes citada. Por otra parte, el encuadramiento de las operaciones financieras como locaciones de servicios sólo sería admisible si se recurre al
principio de la autonomía tributaria.
Se asume la intención del legislador de gravar esta actividad al advertir el otorgamiento de diversas exenciones vinculadas a la actividad financiera, lo que lleva a suponer, tal
como fuera aplicado en la práctica en forma pacífica, que nos encontramos frente a una
actividad comprendida en el objeto del Impuesto. Con idéntico efecto, existen previsiones
legales en materia de perfeccionamiento del hecho imponible (aspecto temporal) relativas a la actividad financiera. A partir de estas regulaciones se concluye que la actividad
financiera se encuentra alcanzada como hecho imponible autónomo, lo que debería ser
expresamente establecido por la ley.
4.1.1.2. Territorialidad
Con la licencia de emplear las expresiones impropias “exportación” e “importación”
con relación a los “servicios”, es necesario incorporar casuísticas precisiones sobre el
lugar en que se considerarán prestados los mencionados servicios.
- 223 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
A tal fin se podría adoptar un esquema similar al empleado por el artículo 9º de la 6ª
Directiva del actual Consejo de la Unión Europea, empleando reglas especiales que tengan en cuenta la clasificación de los servicios en “tangibles” e “intangibles”.
La definición del concepto “exportación de servicios” debería resultar amplia, atendiendo a la conveniencia de promover la prestación de servicios a sujetos del exterior por
parte de agentes económicos radicados en nuestro país.
En los casos en que el prestador resida en el exterior y la prestación gravada se utilice
en nuestro país, se atribuirá responsabilidad sustitutiva (con derecho al cómputo de crédito fiscal inmediato, en su caso) al prestatario local, con independencia de que se destine a
una actividad gravada o a una no gravada y exenta (dado que las dos últimas se encuentran actualmente en ventaja para contratar servicios en el exterior).
Los consumidores finales quedarían excluidos de dicha obligación en tanto no se
cuente con medios técnicos que faciliten su aplicación práctica.
Del mismo modo, cuando el prestador extranjero ingrese transitoriamente al país para
llevar a cabo su prestación gravada (situación no contemplada en la actualidad por la
ley), el prestatario actuará como responsable sustituto con el alcance expuesto en los dos
párrafos anteriores.
4.1.1.3. Consideraciones particulares en materia de “comercio electrónico”
A nadie sorprendería la afirmación de que el comercio electrónico evoluciona en forma permanente y obliga a replantear la política tributaria aplicable al mismo, en particular
en materia de impuestos sobre los consumos, como lo es el IVA.
En esa línea es dable destacar la postura concreta adoptada por una reciente directiva
de la Unión Europea, en virtud de la cual el IVA recaudado no irá a parar al país donde
tiene el domicilio fiscal la empresa, sino adonde resida el consumidor.
Este punto de vista resulta particularmente importante para el caso de países que,
como el nuestro, exhiben una relativamente importante corriente de “importación” de
servicios típicos del comercio exterior, como son la compraventa de libros digitales, de
aplicaciones informáticas, juegos online, la música o los servicios de alojamiento Web,
entre otros bienes digitales.
Es por ello que se considera necesario rever las implicancias frente al tributo de este
tipo de operaciones, atendiendo no solo a la adecuada medición de la capacidad contributiva de los sujetos intervinientes en dicho comercio, sino además, y en forma muy
explícita, a las condiciones de competitividad de los prestadores locales.
En pos de ese objetivo es indudable que los medios electrónicos de pago juegan un rol
fundamental que debería ser debidamente evaluado y explotado. En particular, el empleo
de tarjetas de crédito emitidas en nuestro país podría ser empleado como hecho revelador
de la transacción, sin perjuicio de tomar nota de que tal indicador se desvanece en caso de
emplearse tarjetas de crédito emitidas por entidades extranjeras.
4.1.2. Sujetos
Deberían incorporarse definiciones o precisiones al texto legal acerca de las siguientes
cuestiones:
• Empresas de construcción: precisar su definición.
• Fideicomisos inmobiliarios: tratamiento de las diferentes modalidades operativas.
- 224 -
Tributos a los consumos
•
Disponer que, en los casos de empresas unipersonales, consideradas “cualquier otro
ente individual”, en los términos del artículo 4º, segundo párrafo, de la Ley, la condición
de sujeto del gravamen se atribuya a la persona física que resulte titular de aquella.
En el acápite 4.1.1.2. se hizo ya referencia a la atribución de la condición de sujeto al
prestatario local de locaciones y prestaciones efectuadas por prestadores extranjeros.
4.1.3. Configuración del hecho imponible
Habría que configurar el hecho imponible correspondiente a las ventas de cosas muebles en oportunidad de la percepción total o parcial, con independencia de que congelen
o no precio.
Debería regularse la configuración del hecho imponible con relación a las operaciones
efectuadas por consignatarios o mandatarios que actúen a nombre propio, estableciéndose
que aquel se configurará:
• Para el comitente: con la recepción fehaciente del líquido producto del intermediario.
• Para el intermediario: con la entrega al tercero.
Las disposiciones del artículo 19 del DR, acerca de los contratos celebrados a ensayo
o prueba, deberían derogarse.
4.1.4. Exenciones
Debería tenderse a su eliminación cuasi total, con excepción de los bienes y servicios
relacionados con la salud y la educación, y alguna otra prestación considerada esencial
(y desde luego las exportaciones y otras operaciones especiales, como la compraventa de
títulos valores, cambios y las prestaciones financieras en las que resulte prestataria una
entidad financiera regulada por el BCRA).
Aquellos bienes y servicios cuyo consumo revista interés social preponderante deberían ser subsidiados explícitamente.
4.1.5. Base imponible
Las actualizaciones de precio (incluyendo las resultantes de aplicación de variaciones
en el tipo de cambio, CER y similares) no deben gravarse por cuanto conllevan una indeseable y distorsiva doble imposición.
En esa línea de razonamiento, teniendo en cuenta que, en el caso de intereses por pago
diferido o fuera de término fijados en un contexto inflacionario, tales intereses contienen
un componente de “actualización”, cuya segregación a los fines de despejar el “interés
real” presenta serias dificultades prácticas; resulta aconsejable no segregar dicho componente inflacionario y mantener su inclusión total en la base imponible.
Respecto de las quitas concursales, el texto legal debería disponer expresamente su
inclusión en el artículo 12. Ello así en tanto el criterio que surge del reciente fallo de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación (causa “CELULOSA CAMPANA S.A.”, del
3/3/2015) es que tales quitas no están comprendidas en la menciona norma legal.
4.1.6. Crédito fiscal
Se propone derogar las normas que impiden el cómputo de ciertos créditos fiscales
(“ajustes rústicos”).
Asimismo, deberían derogarse las disposiciones relacionadas con “factura de crédito”.
- 225 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
En lo que respecta a la utilización de la factura electrónica, la ley debería vedar expresamente la impugnación del crédito fiscal con motivo de la falta de empleo de medios
electrónicos.
4.1.7. Tasas del gravamen
Se debe tender a la unificación de alícuotas en la general, en su caso, incrementándolas gradualmente o reemplazándolas por subsidios explícitos a los consumos de preponderancia social.
En cuanto a la alícuota general vigente, se observa que:
• se encuentra entre las más altas del mundo y resulta muy elevada;
• constituye un gran incentivo a la evasión y un desincentivo al consumo, propendiendo a la regresividad del sistema tributario;
• una rebaja de la misma incrementaría la predisposición al cumplimiento.
En consecuencia, la tasa general debería reducirse al máximo posible, considerando
las posibilidades que brinde el equilibrio presupuestario, complementando esta acción
con el combate a la evasión.
En su caso, esta reducción podría concretarse de modo gradual.
En línea con ello, se entiende recomendable el uso de herramientas de incentivo a la
formalidad y bancarización de las operaciones, como los incentivos a la utilización de
medios de pago (por ej.: tarjetas de crédito y/o débito), en la medida en que el incremento
de recaudación que generen supere el costo del incentivo.
4.1.8. Régimen de exportaciones
Si bien el régimen de exportaciones se encuentra, en líneas generales, adecuadamente
regulado por la ley del tributo, la aplicación práctica del régimen presenta algunas serias
distorsiones que, con fines una vez más recaudatorios, tergiversan sus efectos en demérito
del incentivo al comercio exterior, que tanta falta hace al país, particularmente en lo que
respecta a generar divisas e incrementar el producto nacional.
En esa línea se considera oportuno el dictado de normas reglamentarias que tiendan
a asegurar la agilidad del efectivo reintegro del impuesto a los exportadores, así como a
reducir las situaciones litigiosas como las que origina la falta de ingreso del tributo por
parte de los proveedores de los exportadores y las restricciones que se pretende imponer
a la vinculación del tributo con la consecución de exportaciones.
Desde otro punto de vista y en línea con los objetivos apuntados, a los fines del reintegro de los créditos fiscales por adquisición o construcción de bienes de capital, la determinación de la proporción de aquellos afectada a la producción de bienes que se exporten debería considerar un plazo representativo (las interpretaciones de la autoridad fiscal
admiten su cómputo en función de las operaciones del ejercicio de incorporación, lo que
podría frustrar el recupero en casos de escasa participación de las operaciones en el mercado externo en dicho período).
En el caso del reintegro del impuesto abonado por turistas, deberían simplificarse los
procedimientos e incentivarse una más amplia adhesión de comercios, así como evaluarse
su extensión al caso de los servicios.
- 226 -
Tributos a los consumos
4.1.9. Plazo de ingreso, saldos a favor y regímenes de retención y percepción
El plazo para el ingreso del impuesto (vencimiento de la declaración jurada) debería
extenderse de modo de equipararse con los plazos medios de cobranza de la actividad
comercial.
Dado lo reducido que resulta el plazo de duración del período fiscal (mensual), el régimen de retención viola las disposiciones de la Ley de Procedimiento Tributario (artículo
27) y, en los casos en que no se evidencie continuidad en la operatoria, es susceptible de
producir injustificados saldos a favor de los contribuyentes; por otro lado, la difusión de la
utilización de la factura electrónica aporta un razonable mecanismo de control de la evasión, razones por las cuales se recomienda la eliminación de los regímenes de retención
y percepción, excepto en el caso de las importaciones y de la actividad agropecuaria, respecto de la cual se efectúan propuestas específicas en el capítulo pertinente de esta obra.
La mencionada reformulación apunta, de manera primordial, a la necesidad de eliminar o bien atenuar sustancialmente la generación de saldos a favor de los contribuyentes,
considerando que, si bien en un plano teórico están contemplados los mecanismos de
excepción y de devolución, en la faz práctica esos mecanismos distan grandemente de
resultar idóneos para evitar o resarcir los costos financieros que sufren los contribuyentes
afectados por la inmovilización de sus recursos.
4.1.10. Adecuaciones normativas originadas en la adopción
del nuevo Código Civil y Comercial
Como se adelantara en los párrafos introductorios, la entrada en vigencia a partir
del 1 de agosto de 2015 del nuevo Código Civil y Comercial plantea la necesidad de
una adecuación de la redacción actual de ciertos pasajes de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
Ello así en tanto y en cuanto la ley del IVA hace referencia expresa a ciertas regulaciones comerciales que fueron modificadas o bien dejadas sin efecto.
Así por ejemplo, según el artículo 4°, inciso a), de la ley de IVA, en caso de venta
de cosas muebles, para verificar el hecho imponible se requiere que el sujeto lleve a
cabo el ejercicio habitual de estas operaciones o bien la realización de actos de comercio
accidentales.
En el nuevo Código desaparece la figura del “comerciante” y la definición del “acto
de comercio” que contenía el artículo 8° del Código de Comercio, lo que plantea dudas
respecto al alcance del hecho imponible en el IVA conforme a la nueva interpretación de
estas figuras.
Al no incluirse en el Código unificado el concepto de “acto de comercio”, que se
definía a partir de la realización de una adquisición previa con intención de venta y fin
de lucro, regiría ahora el concepto de “compraventa” que, según el art. 1123 del nuevo
código, se verifica cuando una de las partes se obliga a transferir la propiedad de una cosa
y la otra, a pagar un precio en dinero.
Si se interpretara que en el caso de actos aislados no es requisito la adquisición previa con intención de venta, podría entenderse que quedarán alcanzadas por el gravamen
aquellas ventas de cosas muebles que sean destinadas al uso (bienes de uso) cuando no
se vinculen con la actividad gravada del sujeto (ventas de bienes de consumo por parte
de particulares y en general ventas de bienes de uso no afectadas a actividades gravadas),
operaciones que hoy se consideran no alcanzadas por el tributo.
- 227 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Entendemos entonces que debería impulsarse una modificación del artículo 4° de la
ley de IVA con el fin de adecuar sus disposiciones a la nueva realidad que impone el
código integrado, y así evitar una posible fuente de conflictos que afecten la seguridad
jurídica.
Asimismo, la referencia incluida en el artículo 6° de la ley de IVA a los apartados
1., 3., 4. y 5. del artículo 462 del Código de Comercio, referidos a los casos de tradición
simbólica de la cosa vendida, debe ser reformulada, ya que no cuenta con un correlato
directo en el texto del nuevo Código Civil y Comercial.
Es importante destacar que la reforma introducida con la adaptación del nuevo código
reviste una profundidad y alcances tales que demandarán un exhaustivo e interdisciplinario análisis, fruto del cual se extraerá como conclusión el listado de normas legales de
todo tipo (entre las que aquellas de índole tributaria tendrán un papel preponderante) que
merecerán la correspondiente adecuación.
De allí que deba dejarse constancia de que las antes expuestas son sólo algunas de las
situaciones que podrían merecer una modificación al texto de la ley del IVA, siendo necesario efectuar un relevamiento integral del mismo bajo el citado punto de vista.
4.1.11. Adecuaciones normativas para la incorporación
de regulaciones reglamentarias
Como se expusiera en la introducción, la reglamentación del tributo comprende algunas regulaciones que, por su trascendencia frente a la determinación de la obligación
tributaria, deberían encontrarse contenidas en el texto de la propia ley del tributo.
Nos referimos, concretamente, a las siguientes cuestiones:
i) En materia de prestaciones financieras autónomas, entendemos que faltan en la
ley de IVA regulaciones generales y especiales en materia de determinación de la
base imponible, lo que resulta imprescindible si se tienen en cuenta las particulares
características y diversidad de modalidades que presenta esta actividad. En el caso
de las cesiones de derechos (que actualmente no se encuentran gravadas y cuya incorporación al objeto amplio del tributo propugnamos), el artículo 3°, in fine, de la
ley, complementado por el artículo 8° del reglamento, dispone la gravabilidad de
estas cesiones cuando las mismas impliquen un servicio financiero. La base imponible en estos casos está constituida por la diferencia obtenida por el cedente entre
el valor nominal del derecho cedido y el precio fijado por la contraprestación. Sin
embargo, esta forma de establecer la base imponible constituye una modalidad
particular dentro del régimen general del gravamen y por tal razón debería encontrarse regulada en forma expresa en la propia ley de Impuesto al Valor Agregado.
El artículo 48 del decreto reglamentario busca salvar en parte esta carencia legal
cuando se refiere a las cesiones o endosos de documentos y créditos, al igual que
lo hace con relación al momento de perfeccionamiento del hecho imponible en
algunos de tales casos.
ii) De análoga manera, también en materia de delimitación de sujetos, la actividad
financiera carece de una regulación adecuada en la ley del gravamen. El artículo
16 del decreto reglamentario busca salvar parcialmente la omisión al regular un
caso en particular.
iii) La asignación del tratamiento previsto para las exportaciones de bienes (artículo
43 de la Ley) a los servicios prestados en el país y utilizados económicamente en
- 228 -
Tributos a los consumos
el exterior –segundo párrafo del inciso b) del artículo 1° de la Ley–, tratamiento
otorgado por el artículo incorporado a continuación del 77 de la Reglamentación.
En consecuencia se propugna la incorporación de las mencionadas disposiciones al
texto de la ley del tributo.
4.2. Impuestos internos
4.2.1. Consideraciones generales
La imposición selectiva sobre consumos mantiene peso en la composición de la presión tributaria global y, lejos de reducirse, tiende a extenderse con el paso del tiempo.
Ello así sin que se observe una política que atienda los impactos extrafiscales que
este tipo de imposición debería contemplar, sino que más bien se privilegia el impacto
recaudatorio a corto plazo, incluso a costa de redundar negativamente sobre la actividad
económica.
Por otro lado, los objetivos de simplificación normativa y de administración tributaria
tornan necesaria la adecuación de los textos legales.
4.2.2. Propuestas de reforma
Se debería llevar a cabo una revisión integral de los bienes alcanzados por la imposición selectiva sobre consumos (impuestos internos) con la finalidad de:
• Incorporar aquellos bienes cuyo consumo genere impactos ambientales y/u otras
externalidades negativas que requieran tratamiento especial.
• Excluir otros bienes que no son representativos de consumos que ameriten un
tratamiento diferencial, como el agua mineral.
• Evaluar la posibilidad de excluir ciertas etapas (por ej.: la artesanal en la elaboración de objetos suntuarios gravados).
En consecuencia debería realizarse un minucioso análisis de todos los bienes y servicios alcanzados por el gravamen y de aquellos que podrían incluirse, como así también
analizar las consecuencias producidas por el incremento de alícuotas en forma desmedida, como sucedió en el caso de los automóviles.
Asimismo se propone la unificación de las disposiciones legales y su adecuación a las
pautas comerciales modernas.
En todos los casos deben admitirse los descuentos y bonificaciones como conceptos
deducibles de la base imponible.
En aquellos casos en que la definición reglamentaria de los productos gravados requiera la aplicación de conocimientos técnicos específicos, debe requerirse la temprana
intervención de la autoridad de aplicación nacional competente en la materia (por ej.
ANMAT).
4.3. Impuesto sobre los combustibles
Resultan de aplicación, respecto del impuesto sobre los combustibles, las consideraciones efectuadas en el primer párrafo del apartado 4.2., rebalanceando la tasa de imposición que recae sobre los diferentes productos gravados, a la luz de la significación e
implicancias que cada uno de ellos exhibe en el plano de la actividad económica.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
5. Conclusiones
La importancia recaudatoria de los impuestos al consumo, en particular del Impuesto
al Valor Agregado, así como su función de regulación económica y control de la evasión
hacen necesario el fortalecimiento del tributo y la superación de los desvíos que, con relación a las prácticas que se consideran más sanas desde el punto de vista teórico-técnico,
evidencia su formulación legal actual.
A tales objetivos apuntan las propuestas de reformulación contenidas en el apartado 4.
Nos remitimos a lo expresado en el apartado 3 en cuanto a la oportunidad en que deberían concretarse las reformas propuestas.
IVA - Alícuotas generales, reducidas e incrementadas. En porcentajes
Fuente: Fuente: CIAT, IBFD, Legislación de los países.
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Tributos a la actividad agropecuaria
Sumario
Introducción
Considerando la importancia que representa el sector agropecuario en la participación de los recursos nacionales, las autoridades del Consejo Profesional de Ciencias
Económicas de la CABA han decidido incorporar un capítulo especial en este trabajo sobre Bases y Lineamientos para una Futura Reforma Tributaria, dado que dicha actividad
presenta diversas particularidades, y en cada uno de los tributos nacionales y provinciales
se observan problemas y cuestiones a considerar.
Como se podrá visualizar en este capítulo, se están analizando temas sobre los cuales
en forma general los otros subgrupos han tratado, pero nosotros profundizamos con un
enfoque netamente agropecuario.
En esta síntesis destacamos quizás los temas más conocidos y sensibles en nuestra
actividad, pero en el texto completo del capítulo podrán ver otros temas que, si bien son
relevantes, recomendamos su lectura directamente desde el texto completo.
El objetivo es sugerir en cada caso analizado las modificaciones que se consideran
necesarias, y en algunos casos hemos desarrollado recomendaciones a corto, mediano y
largo plazo.
Impuesto al Valor Agregado
Nos hemos explayado sobre los siguientes temas: IVA agropecuario, regímenes de retención y percepción, contratos agropecuarios, período de liquidación mensual con pago
anual, obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero, venta de inmuebles
agropecuarios.
En el presente sumario sintetizamos los tres primeros temas indicados anteriormente.
El IVA agropecuario
La gravabilidad o no de esta actividad en el IVA ha sido siempre motivo de diversas
opiniones doctrinarias.
Actualmente, nuestra actividad se encuentra gravada a diferentes alícuotas, la general
y la diferencial, lo que ocasiona los llamados saldos técnicos tan perjudiciales para esta
actividad.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
La generación de saldos técnicos en períodos inflacionarios se convierte en verdaderos costos de la actividad, y afecta a los diferentes planes productivos de todo el país,
generando inmovilización de fondos.
Por eso es que hemos sugerido propuestas a largo y corto plazo, que sintetizamos a
continuación:
• Propuesta a largo plazo
Analizados los distintos criterios. El subgrupo manifiesta que resulta conveniente
mantener el sector primario dentro del Impuesto al Valor Agregado, pero a su vez es
indispensable ponderar la realidad y particularidades del mismo con el objetivo de articular adecuadamente los principios de eficiencia y equidad, facilitando el cumplimiento fiscal de los partícipes del proceso de producción y comercialización de productos
agropecuarios.
En esta situación, la actividad agropecuaria, de la misma forma que la totalidad de
las operaciones gravadas, debería estar alcanzada a una alícuota uniforme, pero muy
inferior a la actual.
• Propuesta a corto plazo
El subgrupo de trabajo concluye que, hasta tanto no se logre la unificación y la baja de las
alícuotas, se aplique la alícuota reducida a los siguientes bienes y servicios gravados actualmente al 21%, entre ellos semillas, fletes, productos veterinarios, seguros, intereses, entre otros.
La aplicación de esta propuesta deviene de una evaluación que sugiere que la misma
no representará una merma en la recaudación por tratarse de productos y servicios intermedios y en general no afectará significativamente la posición fiscal de los proveedores
de esos bienes y servicios, porque en todos los casos se trata de sujetos que realizan operaciones complejas con una mayor facilidad de absorción de la asimetría de tasas.
Regímenes de retención y percepción en el IVA
La posibilidad de utilizar regímenes de retención y percepción en la fuente se funda
en las necesidades continuas del Estado y la temporalidad de la verificación de los hechos
gravados y la posibilidad de exigir el pago de tributos.
Como profundizamos en el capitulo en el caso del IVA, la necesidad de exigirlos,
podría aceptarse la utilización de esta herramienta administrativa, pero la misma debería
respetar elementales principios de la tributación, tales como el libre ejercicio de las actividades económicas y no exigir al sector un esfuerzo financiero mayor que el impuesto
por el legislador.
Estos preceptos no se respetan en nuestra actividad donde el régimen especial establecido para las operaciones con granos no destinados a la siembra, en el que la alícuota
aplicable representa, en el mejor de los casos, más del 76% del débito fiscal que le corresponde a la operación, con un novedoso reintegro "sistemático" del 87,5% de la retención
sufrida, si se cumplen determinadas condiciones, que se basan en el marco de un sistema
de control de las operaciones de granos que, además de establecer el régimen de retenciones, crea un registro de operadores del sector.
Es interesante recordar que el plazo en el cual debería ser acreditado el monto del
reintegro es hasta el último día hábil administrativo, inclusive, del mes calendario inmediato siguiente al de la presentación de la declaración jurada del IVA del período fiscal
en el cual se practicaron las retenciones; sin embargo, salvo en los primeros años de
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Tributos a la actividad agropecuaria
implementación de la norma, en los siguientes el productor tiene que esperar en promedio
un año para que el Estado deposite en su CBU las sumas de dicho reintegro.
Propuesta
En nuestra actividad en particular, la RG 2300 instituye una retención en el IVA del
orden del 76% de la alícuota aplicable en la comercialización de granos no destinados a la
siembra - cereales y oleaginosas– y legumbres secas –porotos, arvejas y lentejas–.
Según lo dispuesto por la resolución mencionada, luego de complejos y eficientes
controles sistémicos efectuados por la AFIP, se debe reintegrar, en la CBU informada a
los productores inscriptos en el Registro Fiscal de Operadores de Granos, el 87,5% de las
sumas retenidas, hasta el último día hábil administrativo, inclusive, del mes calendario
inmediato siguiente al de la presentación de la declaración jurada del IVA del período
fiscal en el cual se practicaron las retenciones.
Analizados los diferentes aspectos, el subgrupo considera que las alícuotas de retención deberían reducirse a niveles compatibles con la razonabilidad, dado que consideramos que de todas maneras el eficiente y complejo control de las operaciones que instituye
la RG 2300, que realiza la AFIP, para que el productor agrícola logre acceder al reintegro
sistémico, se podría llevar a cabo con una alícuota de retención mucho más baja, lo que
contribuiría a atenuar el impacto financiero que produce el retraso en el cobro de estos
reintegros.
CONTRATOS AGROPECUARIOS
Es importante enfatizar que en la actividad es fundamental evitar operar con inseguridad jurídica. Una inexistente certeza de la carga tributaria es el posible origen del fracaso
de los negocios agropecuarios, desalentando en definitiva todo tipo de inversión.
Propuesta
El subgrupo de trabajo destaca que jurídicamente la legislación aplicable a los contratos agrarios es antiquísima.
En nuestro país, casi el 80% de los negocios agropecuarios se celebra mediante la modalidad de contrataciones y/o asociaciones, los que la doctrina denomina atípicos, dado
que no poseen una regulación especial.
Es fundamental la necesidad de otorgarles un marco jurídico adecuado a las nuevas
formas de negocios en el agro, bajo el convencimiento de que, además de fijarse reglas
claras entre las partes a través de un adecuado marco jurídico, se facilitaría consecuentemente el encuadre tributario en cada uno de los impuestos.
Impuesto a las Ganancias
Al desarrollar la problemática del sector frente a este impuesto nos hemos extendido en el análisis de Valuación de inventarios, tratamiento fiscal de los derivados y el
concepto de mejoras, que, si bien son tres temáticas muy interesantes, en este resumen
compendiamos la primera.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Valuación de inventarios
Hacienda de invernada
La Ley del Impuesto a las Ganancias otorga un tratamiento especial para establecer el
valor de los seres vivos al momento de cierre de ejercicio.
A diferencia de los criterios de valuación de los productos elaborados o semielaborados de la actividad industrial, la ley establece un “precio de venta ficto” para los “animales de invernada”.
Se denomina “establecimientos de invernada” a aquellos que tienen por objeto adquirir los
animales, atender a su crecimiento y engorde para luego venderlos con destino a consumo.
Las existencias de este tipo de hacienda sólo pueden ser valuadas “al precio de plaza
para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre
operar, menos los gastos de venta, determinada para cada categoría de hacienda”.
Los inventarios de hacienda de invernada se valúan incluyendo ganancias que no son
ni líquidas, ni realizadas.
La realidad indica que la valuación al costo es el criterio de imputación al ejercicio
fiscal que tiene la Ley para todas las actividades y sólo considera dentro de la base imponible las ganancias líquidas y realizadas. Cuando se realicen los bienes, se determinará la
utilidad real y allí se gravará la diferencia antes no alcanzada.
El problema que se presenta para apreciar o establecer el valor de la existencia, a fin
de cada ejercicio, es que el valor de los animales va mutando permanentemente a lo largo
del mismo por razones naturales.
En consecuencia, dado que los valores de plaza transparentes sólo están disponibles
para hacienda “terminada” o en condiciones de venta, la determinación del valor asignable a un animal en proceso de engorde presenta un riesgo para el invernador que debería
considerarse en el sistema de valuación que se adopte.
Valuación de cereales, oleaginosas, frutos y demás productos de la tierra
Los criterios aplicables para “cereales, oleaginosas, frutas y demás productos de la
tierra (excepto explotaciones forestales)” consisten en valuarlos al precio de plaza menos
gastos de venta a la fecha de cierre de ejercicio.
Este caso muestra un diagnóstico similar a la invernada, ya que se exige el anticipo de
impuesto y, además, las utilidades contenidas en los precios de plaza no son más que una
presunción hasta que los bienes no se realicen.
Es menester destacar la particular situación de estos productos respecto de sus valores de mercado, ya que, por factores de estacionalidad, decisiones políticas sobre su
incidencia en el consumo (apertura o cierre de exportaciones), variabilidad en los tipos
de cambio o en los valores internacionales, los precios tienen una permanente movilidad
e introducen un factor de incertidumbre que sólo se concreta con su efectiva venta en el
ejercicio siguiente.
Sementeras
En lo que concierne a sementeras, la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone que, al
cierre del ejercicio fiscal, se activen todos los costos incurridos. Es el decreto reglamentario el que detalla qué conceptos deben activarse: las semillas, la mano de obra directa y
gastos directos que conforman las labores culturales.
- 234 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Propuestas
Hacienda de invernada
El subgrupo ha analizado que la hacienda de invernada a los fines impositivos, es
decir, aquella comprada con fines de engorde y venta deberá valuarse de acuerdo con el
criterio general de valorización al costo que utiliza la Ley para todos los contribuyentes.
Sugiere también que al costo de adquisición de la hacienda destinada a invernada se
adicionen todos los gastos directos de producción hasta la fecha de cierre de ejercicio,
como la mano de obra directa, la alimentación, consumos veterinarios, fletes, etc.
Cereales, oleaginosas, frutos y demás productos de la tierra
En el caso de los cereales y oleaginosas, no destinadas a la siembra, que al cierre del
ejercicio posean en stock los propios productores, se propone valuarlos al costo de la
sementera sumado a los gastos de recolección más aquellos necesarios para su acondicionamiento, por ejemplo, secada, limpieza, etc.
Es importante subrayar que esta propuesta de valuación es sólo para productores, o
sea, para quienes intervienen en la etapa primaria.
Sementeras
En este ítem, el subgrupo considera que es necesario que se definan con precisión en
el texto de la Ley los conceptos que deben activarse como sementeras.
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES E IMPUESTO A LA GANANCIA
MÍNIMA PRESUNTA
Los temas más conflictivos en nuestra actividad han sido cuidadosamente tratados a
lo largo del capítulo. Vamos ahora a enfatizar sobre la exención de los inmuebles pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas en la ley de Bienes Personales.
Actualmente encontramos controversias en cuanto a la gravabilidad de los inmuebles
pertenecientes a personas físicas en el Impuesto sobre los Bienes Personales, cuando se
explotan en forma unipersonal, siendo una figura muy utilizada en el ámbito rural.
Estos inmuebles son bienes con capacidad potencial de producir ganancias, por lo
que, explotados o inexplorados, están alcanzados por la Ley 25.063, que grava el IGMP,
en el Art. 2 inc. e), donde define dentro de los sujetos del impuesto a las “personas físicas
y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relación a dichos inmuebles”.
El artículo 21 de la Ley de Bienes Personales que trata las exenciones fue redactado
con una referencia explícita a la otra ley: “los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e)
del artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”.
A partir de ese momento consta una exención subjetiva y objetiva para las personas físicas
y sucesiones indivisas en relación con los inmuebles rurales alcanzados por la Ley de IGMP.
El fisco considera que todos los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas
están alcanzados por el IGMP y, con referencia a la “empresa unipersonal rural”, entiende
que están gravados en Bienes Personales dado que el sujeto es la “empresa unipersonal”.
Para la Administración Fiscal los inmuebles explotados por su dueño se encuentran alcanzados por ambos tributos y solo encuadran en la exención de Bienes Personales los
inmuebles inexplorados o arrendados (Art. 2º Inc. e) (Nota Externa Nº 5 / 2006).
- 235 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Propuesta
Dadas las distintas argumentaciones que encontramos con relación a la gravabilidad de
los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas que los utilizan en sus explotaciones unipersonales, se hace necesario adecuar el texto de la norma.
Por ello, el subgrupo entiende necesario que, en la exención del inciso e) de la Ley
del Impuesto sobre los Bienes Personales que se refiere a las “personas físicas o sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en relación con dichos inmuebles”, se añada:
“cualquiera sea el destino otorgado al mismo”.
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Hemos analizado tres tópicos muy sensibles en el ámbito agropecuario, tales como
presunción de diferencias de producción, la veracidad de las operaciones y las sanciones
impropias. Registro Fiscal de Operadores de Granos RG 2300.
Veracidad de las operaciones
En los últimos tiempos se observa por parte de la AFIP una actitud extremadamente
rigurosa en la aplicación de los criterios que utiliza para convalidar la validez de las operaciones de compra de bienes en general, cereales u oleaginosas, en su estado natural o
industrializados, impugnando así sus consecuencias impositivas.
Es importante destacar que nos referimos a aquellas operaciones donde el comprador
ha verificado sobre la operación que la misma se realizó con un sujeto inscripto; que se
comprobó la entrega de los bienes en cuestión; que el proveedor emitió una factura habilitada; y que se utilizaron los medios de pago establecidos por la normativa vigente.
En resumen, podría decirse que se cumplió con todos los requisitos de un buen hombre de negocios, pero que, no obstante ello, la Administración, al verificar que el proveedor no ha ingresado el Impuesto al Valor Agregado, aplicando un principio de solidaridad
que no está presente en nuestra normativa, impugna la operación y los créditos fiscales
consecuentes, por ejemplo, sosteniendo la falta de capacidad operativa suficiente del vendedor, entre otros motivos.
Propuesta
Es en el comercio de granos donde en mayor medida se ven perjudicados algunos
compradores de buena fe, a los que, a pesar de cumplir con toda la normativa vigente, el
fisco pretende impugnar el crédito fiscal en el IVA, esgrimiendo que el vendedor no ha
ingresado el débito fiscal.
Si bien las dificultades que se presentan a la hora de demostrar la veracidad de las
operaciones afectan a todas las actividades, justamente en la actividad agrícola es donde
menores problemas deberían encontrarse dado la gran cantidad de controles sistémicos a
que se ven sometidos los productores y los adquirentes.
En razón de lo expuesto y la contundencia de la jurisprudencia, en todos los casos
relacionados con el Impuesto al Valor Agregado, resulta claro que la redacción de la ley
del gravamen en ningún momento permite condicionar el cómputo de los créditos fiscales
al hecho de que el proveedor haya ingresado el impuesto que facturó.
Sobre este punto no vemos motivo para sugerir ninguna modificación legal en la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, ni a la Ley de Procedimientos Tributarios al respecto, sino destacar que sería necesario recomendar que la Administración, con el fin de
- 236 -
Tributos a la actividad agropecuaria
beneficiar la relación fisco-contribuyente, instruya a sus funcionarios para que apliquen
las normas en su justa medida, evitando la tentación de invertir la carga de la prueba
y trasladar sin norma legal alguna sobre la base de meras presunciones de comportamientos antijurídicos, tal como en forma impecable lo señala un reciente Dictamen de la
Procuración General de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Bildown
SA c/Fisco Nacional”.
Finalmente, es muy importante recomendar que tome en consideración la sobrada
jurisprudencia que en la gran mayoría de los casos ha resultado adversa a la Dirección.
Sanciones impropias. Registro Fiscal de Operadores de Granos RG 2300
La Resolución General 2300 (AFIP) reglamenta el Registro Fiscal de Operadores
de Granos, el que está integrado por responsables inscriptos en el IVA que realicen las
operaciones de venta de granos no destinados a la siembra y de legumbres secas. El fin
perseguido por el Registro es entre otros agudizar los controles sobre los sujetos que intervienen en la comercialización de tales bienes.
Si bien el mismo no es obligatorio, el hecho de no incorporarse al Registro, o, en caso
de estar incluido, si se produce la exclusión, resulta muy perjudicial para el operador pues
tiene importantes consecuencias, como mayores retenciones sin devolución, imposibilidad de obtener cartas de porte, entre otras graves situaciones.
Cabe destacar que las disposiciones legales que regulan el RFOG expresamente establecen que la solicitud de inclusión importa la adhesión voluntaria del responsable y su
aceptación al cumplimiento de sus condiciones y exigencias, en particular, las referidas a
las causales de suspensión y exclusión.
No obstante, si bien el contribuyente que solicita su inscripción no se ve obligado a ello, las
innegables consecuencias financieras y operativas a que se expondría condicionan su elección;
de lo contrario, la competencia en el mercado de granos se tornaría invariablemente imposible.
Propuestas
El subgrupo reconoce que el Estado tiene la facultad irrenunciable de perseguir la
evasión, en este mercado y en toda la economía, pero tal objetivo no puede, por sí mismo,
cercenar el derecho del debido proceso a los contribuyentes a efectos de discernir y asegurar que la inclusión o exclusión del Registro Fiscal de Operadores de Granos se basa
en razones de legítimo derecho.
El ordenamiento de la Resolución General 2300 debe ser revisado, dado que no debería surgir de una Resolución General el cúmulo de sanciones llamadas impropias a las que
son sometidos los contribuyentes ante la suspensión o exclusión del registro.
Se sugiere abrir la competencia del Tribunal Fiscal porque se trata de un ente independiente mientras que la apelación prevista por el artículo 74 reglamentario de la Ley
11.683 se otorga con efecto devolutivo, a diferencia del caso de la intervención del organismo jurisdiccional que suspende los efectos del acto y su ejecución.
Emergencia agropecuaria
Considerando que la actividad agropecuaria depende, entre otros factores, de la naturaleza y, por ende, en oportunidades, su éxito o fracaso se supedita a factores climáticos,
es imprescindible contar con una herramienta útil y suficientemente ágil para auxiliar a
los sujetos en este aspecto.
- 237 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Propuesta
Es necesario que, por el solo hecho de estar en zona de desastre, sin más trámites se le
otorgue los beneficios establecidos en las normas.
Debiera incorporarse a los beneficios medidas especiales de promoción en cuanto a la
inversión en bienes de uso, saldos a favor de IVA de libre disponibilidad, entre otros.
IMPUESTOS LOCALES
La mera compra
Sobre la inclusión de la “mera compra” como un hecho imponible especial
El subgrupo de trabajo advierte que, a los efectos de evitar inconsistencias en su sistema tributario, las provincias y la CABA deberían evitar incluir este instituto en sus
códigos fiscales como una actividad alcanzada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos
o como un impuesto especial.
Sobre la “mera compra” en el Convenio Multilateral
En relación con este punto, el mismo grupo señala las dificultades interpretativas que
genera el concepto de “mera compra” al estar incluido en el Convenio Multilateral y el
sustento que consideran las jurisdicciones provinciales que les da para incorporarlas en sus
normas locales, lo que hace necesario proponer su eliminación en una reforma del mismo.
Sin embargo, ante el supuesto de su permanencia en el Convenio Multilateral por
considerarse una garantía de la participación de la jurisdicción productora en el gravamen
sobre el ejercicio de la actividad desarrollada en dicha jurisdicción, resulta necesario que
los organismos de control del mismo definan con claridad determinadas cuestiones, tales
como, si el comprador debe desarrollar actividades en la jurisdicción de producción y
cuáles son las pautas para determinar tal situación.
Derechos de Exportación
Los Derechos de Exportación (DE) son un instrumento de política económica que
tienen mayor difusión en los países en desarrollo, tendientes a obtener una importante
recaudación con poco esfuerzo de fiscalización. También se aplican a efectos de aminorar
los impactos de los cambios de la economía interna o externa sobre las finanzas públicas
o sobre el bienestar de la sociedad en términos económicos.
Estos son un recurso genuino del Gobierno Nacional que tratan de resolver a favor
del bienestar general la salud, la educación, la justicia y la seguridad para el progreso. La
Constitución Nacional, en el artículo 4, establece: “El Gobierno Federal provee a los
gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional, formados del producto de derechos de importación y exportación”. El Art. 9 señala: “En todo el territorio de la Nación
no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione
el Congreso”. Por su parte, el Art. 17 expone: “(…) Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°”. En tanto, considerando la reforma constitucional de 1994, el Art. 75 declara: “Corresponde al Congreso: inc. 1) Legislar en materia
aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las
valuaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación”.
- 238 -
Tributos a la actividad agropecuaria
La característica del tributo, implementado a partir del año 2002, es ad valorem, cuyo
importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor bruto de venta
de la mercadería a precios oficiales FOB.
El efecto “percusión” de un tributo es el directo e inmediato sobre el contribuyente,
afectando al primero que lo paga (es el caso del Impuesto a los Bienes Personales). La
“repercusión o traslación” es el efecto económico mediante el cual quien lo paga puede
descargar la pérdida en el próximo eslabón de la cadena, como es el caso de los impuestos
sobre las importaciones.
En el caso de los derechos de exportación, la incidencia económica está directamente
asociada al productor, que es el contribuyente de hecho. El exportador es el contribuyente
del gravamen, pero lo traslada hacia atrás.
Algunos economistas consideran difícil defender a ultranza su carácter regresivo por
el rol moderador sobre los precios de los productos alimenticios de primera necesidad que
se consumen internamente.
Las retenciones a las exportaciones han constituido en los últimos 60 años la principal
fuente de recursos tributarios generados por el sector agropecuario. Dada su característica
de impuestos a la producción, se han convertido en una fuente de profundos conflictos
entre los gobiernos y los productores primarios, desalentando de alguna forma la productividad y el desarrollo en el sector.
Propuesta
Nuestro análisis apunta a comprender que el actual nivel es incompatible con el destino de la Argentina como productor mundial de alimentos. Si bien reconocemos que es un
tributo, su aplicación desmesurada lo ha transformado en un impuesto distorsivo, que no
tiene en cuenta los márgenes reales de ganancia y rentabilidad de cada productor; ejemplo
contundente de ello es la producción triguera, que debido a los desincentivos disminuyó
el área sembrada y además dejó de usar tecnología de punta tanto en insumos como en
maquinarias. En los últimos veinte años, la producción triguera promedio fue de 13,1
millones de toneladas, bajó a 12,4 millones en la década 2003-2012 y en el ciclo 2012/13
perforó los 8,2 millones de toneladas.
El impacto positivo de la rebaja o eliminación, según sea la necesidad macroeconómica, en cada una de las cadenas y con ellas en las regiones del interior donde se producen,
será muy importante medido en términos relativos al costo fiscal. Además, de esta manera
se ampliarán las bases de los impuestos coparticipables (IVA y Ganancias) que contribuirían a un sistema tributario más racional y justo para todos los actores sociales.
Objetivo del trabajo
En el ámbito del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA, las autoridades han creado un Grupo de Trabajo, cuyo fin es el de sugerir una Reforma Tributaria
en la República Argentina.
Considerando la importancia que representa el sector agropecuario en la participación
de los recursos nacionales, se ha decidido incorporar una subcomisión de estudios que
analice en particular esta actividad.
La existencia de otros grupos (que estudiarán las distintas especies tributarias, las
normas que regulan el procedimiento fiscal, la materia penal tributaria, los impuestos a
los consumos, sobre las rentas y patrimonio, impuestos locales, temas aduaneros y otros
- 239 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
relacionados con la administración tributaria) hizo necesaria una interacción a fin de establecer sugerencias de manera armónica.
En razón de ello, se realiza un estudio de las consecuencias de los impuestos y normas
administrativas vigentes sobre la actividad y se sugieren las modificaciones que se consideran necesarias, de tal forma que se puedan soslayar aquellas que generan distorsiones,
preservando el debido cumplimiento por parte de los factores y de la administración.
Las conclusiones que se desprendan de cada tópico se integrarán luego con las promovidas por los restantes grupos de trabajo.
Introducción
Si bien la actividad agropecuaria presenta diversas particularidades, y en cada uno de
los tributos nacionales y provinciales se observan dificultades y cuestiones a mejorar, el
subgrupo de trabajo ha consensuado abocarse a aquellos temas que considera más relevantes, a saber:
1. Impuesto al Valor Agregado
El IVA agropecuario
Regímenes de retención y percepción
Período de liquidación mensual con pago anual
Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero
Venta de inmuebles agropecuarios
Contratos agropecuarios
2. IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Valuación de inventarios
Tratamiento fiscal de los derivados
Concepto de mejoras
3. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
Tratamiento de los inmuebles rurales
4. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
Exención de los inmuebles pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas
5. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Veracidad de las operaciones
Presunción de diferencias de producción
Sanciones impropias. Registro Fiscal de Operadores de Granos RG 2300
6. LEY DE EMERGENCIA AGROPECUARIA
7. IMPUESTOS LOCALES
El instituto de la Mera Compra
8. DERECHOS DE EXPORTACIÓN
- 240 -
Tributos a la actividad agropecuaria
A continuación se desarrollará cada tópico y en cada caso se ensayarán las conclusiones.
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Introducción
La problemática en el análisis del Impuesto al Valor Agregado en el agro es una temática abordada habitualmente en doctrina, que ha dado lugar a numerosas ponencias en
diferentes Congresos y Jornadas Tributarias y Agropecuarias.
En este tributo nos encontramos con la mayor cantidad de opiniones del fisco, emanadas de dictámenes y abundante jurisprudencia, por lo que consideramos necesaria una
adecuación, estudiando cuestiones especiales; por ello, el subgrupo de trabajo ha decidido
analizar en profundidad los siguientes temas:
• El IVA agropecuario
• Regímenes de retención y percepción
• Periodo de liquidación mensual con pago anual
• Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero
• Venta de inmuebles agropecuarios
• Contratos agropecuarios
1.1. El IVA agropecuario
Desarrollo del tema
La gravabilidad o no de esta actividad en el IVA ha sido siempre motivo de diversas
opiniones doctrinarias. De tal manera es fundamental reflexionar sobre estos aspectos en
esta actividad tan importante en la economía nacional.
1.1.1. Antecedentes sobre el tratamiento del sector en el Impuesto al Valor
Agregado argentino
La Argentina ha transitado por casi todas las formas posibles analizadas en doctrina respecto del tratamiento tributario del IVA, que se ha desarrollado en numerosos
eventos, entre ellos en el Congreso Metropolitano de Ciencias Económicas CABA 60º
Aniversario.1
A continuación esquematizamos sintéticamente:
• Ley 20.361 (01/01/75): eximió a los productos agropecuarios.
• Ley 22.294 (06/10/80): exención con crédito fiscal presunto.
• Ley 22.817 (26/05/83): exención con imputación del crédito fiscal del IVA por
compras contra el Impuesto a las Ganancias y sobre los Capitales.
• Ley 23.765 (01/02/90): se elimina la exención para el sector agropecuario.
• En una primera instancia, desde el 1/2/1990 al 31/10/1990, los productores no se
inscribían y los adquirentes de productos agropecuarios actuaban como agentes
de retención.
Chiaradía, Claudia, “El Impuesto al Valor Agregado en la Actividad Agropecuaria” - Doctrina Tributaria Errepar (DTE) - Tomo XXVII - junio 2006, pág. 535.
1
- 241 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
•
A partir del 31/10/1990, pasaron a ser sujetos del gravamen, con regímenes de
retención, percepción y pagos a cuenta.
A partir de julio de 1988, por Decreto 760/1998, quedaron gravados al 10,5% los
animales vivos de la especie bovina, las carnes y los despojos comestibles de la
especie bovina, y frutas, legumbres y hortalizas frescas.
Mediante la Ley 25.710 (BO: 8/1/2003), a partir del 9/1/2003, se extendió la reducción de alícuota de IVA a la especie ovina, y luego la Ley 25.951 incluyó
camélidos y caprinos.
Asimismo, la Ley 25.717 estableció con vigencia a partir del 10/1/2003 la aplicación de la reducción de la tasa para la venta de granos –cereales y oleaginosos,
excluido el arroz– y legumbres secas –porotos, arvejas y lentejas–.
1.1.2. Criterios sobre el tratamiento del sector en el Impuesto al Valor Agregado
Como puede advertirse, en el país se han ensayado diferentes sistemas que pendularon entre la exclusión del sector hasta la gravabilidad de sus operaciones, con las lógicas
consecuencias diversas en cada oportunidad.
Esa diversidad fue la generadora de opiniones encontradas en el sector, en la doctrina, en
numerosos congresos, entre ellos2, en la administración y en los proyectos políticos, sobre la
conveniencia de gravar la producción primaria con un impuesto general sobre ventas.
Es menester entonces analizar por separado los criterios de quienes sostienen que
debe eliminarse la carga tributaria en el sector agropecuario y los de quienes apoyan su
inclusión como cualquier rama de actividad.
•
Por la exclusión:
– Los productores primarios tienen prácticamente imposibilidad de traslación
del Impuesto porque no son formadores de precios y en consecuencia el impuesto no llega al consumidor, sino que se transforma en un impuesto sobre
su propia renta.
– Aun en los casos en que podría trasladarse, si los productos primarios están
destinados a la exportación, no parece conveniente recaudar el Impuesto en
esta etapa para luego devolverlos por ajuste en frontera, tanto cuando se exporta como cuando se venden en el mismo estado para consumo en el mercado
interno.
– El sector tiene particularidades operativas que dificultan su inserción en las
normas generales de los impuestos tipo valor agregado.
– Existe una gran diversidad y dispersión de productores, lo que determina serios
problemas de administración. Las administraciones tributarias tienen dificultades para su fiscalización y control de sus operaciones, y los productores, en
especial los de pequeño volumen de actividad, tienen un alto costo de cumplimiento fiscal.
– Se conoce que el hecho de no quedar alcanzados por el Impuesto impide la
absorción del Impuesto que les facturan sus proveedores, pero pueden instrumentarse métodos para permitirles su recupero total o parcial.
XXXIV Jornadas Tributarias CGCECF Mar del Plata 2004 - 18 –19 y 20 de noviembre - Problemática
Fiscal de la Actividad Agropecuaria - Presidente - Comisión 2 - Dr. C.P. Carlos Battilana.
2
- 242 -
Tributos a la actividad agropecuaria
•
Por mantener gravada la actividad:
– El principio de eficiencia económica indica que un impuesto tipo valor agregado debe ser general, sin exenciones, y gravar todos los bienes y servicios.
– Si bien, frente a estos postulados, el principio de equidad indica que debe evitarse la regresividad propia de estos impuestos, existen métodos que, aun cuando se grave la totalidad de la actividad económica, permiten atenuarla.
– La exclusión de la actividad determina que los productores deban absorber el
impuesto que les facturaron en sus costos y para evitarlo deben instrumentarse
procedimientos para su recupero, los que dificultan su administración y ello
exige incurrir en costos adicionales.
– La imposibilidad de determinar el impuesto por los pequeños productores ha
quedado superada con la evolución de la tecnología; los costos normales de
administración no son un motivo de significativa importancia como para excluirlos del tributo, salvo los abusos de los organismos de control que deben
evitarse.
– Para la fiscalización y el control de las operaciones del sector resulta más efectivo mantener gravadas todas las etapas, de tal forma que funcione el control
por oposición.
– La generalización alcanzada en el Impuesto al Valor Agregado representa un
logro en la estructura del sistema tributario que no debería horadarse con exenciones de actividades específicas.
1.1.3. Situación actual de alícuotas diferenciales
Es importante resaltar qué razones de eficiencia económica indican que debe aplicarse
una tasa uniforme para todos los hechos gravados.
Por otra parte, esto hace que desde el punto de vista de la equidad el impuesto se manifieste con un alto grado de regresividad que debe ser atenuado con medidas específicas.
Sin embargo los remedios recomendables por fuera del tributo, como los impuestos
que gravan los consumos específicos, la complementación con un impuesto patrimonial o
la utilización del gasto público, no resultan suficientes.
En la Argentina, la alternativa para atenuar la regresividad ha sido recurrir a las exenciones o a las alícuotas diferenciales, lo cual produce efectos totalmente distorsivos.
En efecto, la reducción de alícuotas se ha visto forzada quizá por la necesidad de
desalentar la informalidad, tan presente ante la importancia de la tasa general del tributo
y en el hecho de que, siendo la República Argentina un país agroexportador que aplica
el criterio país de destino, gran parte del impuesto recaudado en la etapa primaria deberá
reintegrarse a los exportadores en el ajuste de fronteras.
Si se aceptara la supuesta razonabilidad de utilización de alícuotas diferenciales y
su concentración en productos del sector primario, por las razones expuestas, se advierte la necesidad de contrarrestar el efecto de alterar la neutralidad en perjuicio de los
productores.
Esto se origina como consecuencia de que quienes producen bienes gravados con
alícuotas reducidas y costos e insumos gravados con la alícuota general pueden quedar
expuestos a la generación de saldos a favor técnicos que les provocan un impacto financiero indeseable.
- 243 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Como hemos expresado3, siempre que se aplica una alícuota reducida a un sector en
convivencia con la alícuota general, se lo perjudica, por lo que se hace necesario implementar mecanismos adecuados para atenuar los efectos no deseados.
Este tema se agrava con la utilización de regímenes de retención que se aplican como
medida recaudatoria y antievasiva, materia que tendrá su desarrollo más adelante.
1.1.4. Legislación comparada
A continuación se expondrán los aspectos sustanciales del tratamiento del IVA o similar en los países de la región, y en especial el tratamiento en la actividad agropecuaria.
Brasil
El ICMS (Impuesto sobre la Circulación de Bienes y Servicios) es un impuesto estadual; sólo los gobiernos de los estados y del Distrito Federal tienen competencia para
establecerlo.
La legislación del ICMS es compleja porque hay múltiples tasas dentro del mismo
estado; su función es predominantemente fiscal dado que los estados lo utilizan como un
instrumento de política industrial, otorgando exenciones y moratorias impositivas para
atraer la actividad económica.
Es un impuesto similar al IVA argentino; es exigido en todas las etapas de la circulación de la mercadería, desde la producción hasta su venta al consumidor final, e incide
también sobre la prestación de servicios de transporte interestadual, intermunicipal, y
sobre comunicaciones.
La tributación es realizada en cada período por la diferencia entre el débito fiscal y el
crédito fiscal; no se puede descontar los créditos fiscales por mercaderías adquiridas para
integrar el activo fijo de la empresa.
Existe una amplia dispersión de tasas gravadas sobre operaciones entre estados. En
general, las operaciones básicas están exentas o gravadas al 7%; muchos sectores, como
el industrial, están gravados a una tasa que oscila entre el 12 y 18%, mientras que los servicios públicos y el combustible lo están al 25%. Los artículos de lujo están alcanzados a
la tasa más alta (30%-35%).
Chile
El IVA es conocido como Impuesto a las Ventas y Servicios.
En líneas generales podemos decir que tiene pocas exenciones, una sola alícuota del
19%, tiene la conocida regla del tope y el período de liquidación es mensual. Los exportadores se encuentran exentos de IVA.
Existe un régimen de tributación simplificado para los pequeños contribuyentes.
Pagan un monto fijo mensual al que le descuentan los créditos fiscales abonados en sus
compras, de corresponder. Si quedara saldo a favor, no se puede trasladar al mes siguiente
ni pedir la devolución.
Existe la figura del Pequeño Productor Agrícola (PPA). Para estar en el universo de
estos contribuyentes se debe cumplir determinados requisitos:
• Que sea persona física.
9º Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina - CPCECABA 26 al 28 de junio 2007 - Comisión Presidente - Dr. Carlos Battilana - Relatora Dra. Claudia Chiaradía.
3
- 244 -
Tributos a la actividad agropecuaria
•
•
•
•
Que explote uno o más predios agrícolas, cuyo avalúo fiscal en conjunto no supere
el equivalente a 100 UTM4 al mes de enero del año respectivo.
Si el avalúo es mayor que 100 UTM, sus ventas no deben superar el monto neto de
200 UTM, en el período de 12 meses inmediatamente anteriores a junio de cada
año, y es necesario que los productos vendidos sean agropecuarios y de su propia
producción.
Que no lleve contabilidad por la explotación de su campo.
Que tribute en el régimen de renta presunta de la ley de renta.
Los PPA pueden recuperar parte del IVA por las compras efectuadas para la generación de productos agrícolas siempre que ese producto sea vendido a agentes retenedores.
Aparece la figura del agente retenedor, que es lo que nosotros conocemos como agentes de retención y percepción. Las retenciones pueden ser totales o parciales dependiendo
del bien de que se trate, por ejemplo, en la hacienda se retiene el 8%.
Los agentes retenedores son aquellos que cumplen ciertas condiciones de giro, capital
propio, nivel de ventas, etc. Son designados por el fisco.
Si al contribuyente al que se le retuvo IVA le queda saldo a favor por las retenciones,
puede solicitar la devolución correspondiente hasta el monto del débito fiscal retenido o
del remanente si este es menor dentro del mes siguiente al de la retención del tributo.
Paraguay
En el Sistema Tributario de Paraguay, son contribuyentes del IVA quienes en el año anterior han tenido ingresos superiores a 100.000.000 de guaraníes (equivalentes a $90.000
al día 11/03/2011). Este valor se actualiza anualmente.
Se encuentran exentos, entre otros, los combustibles derivados del petróleo, los arrendamientos de inmuebles, los bienes de uso importados en su primera instalación siempre
que no exista producción nacional.
La liquidación del impuesto es mensual. Existe una sola tasa y es del 10%, y la actividad agropecuaria no tiene un tratamiento especial en este impuesto.
Si el contribuyente no presenta una DDJJ, el fisco puede obligarlo a ingresar un valor
presunto que se calcula sobre el importe de las ventas declaradas en algunos de los meses
anteriores y le aplica la alícuota; se lo conoce como pago provisorio de IVA.
Luego existe el tributo único, que se encuentra legislado dentro de este título; es para
aquellos contribuyentes cuyos ingresos en el año anterior no superen los 100.000.000 de
guaraníes.
Quienes se encuentren en este tributo quedan excluidos del impuesto a los ingresos
y del IVA; abonan anualmente entre el 1% y el 4% dependiendo de la escala en que se
encuentren de un valor presunto o el real, el que sea mayor.
Al valor determinado se le descuenta hasta el 50% del IVA abonado en las compras
de los bienes y servicios necesarios para la actividad, no pudiendo superar el impuesto
determinado.
Uruguay
Los contribuyentes del sector agropecuario, al igual que las demás empresas, son contribuyentes del IRAE - Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas. Igualmente,
4
UTM: unidad tributaria mensual.
- 245 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
en ocasión de la enajenación de bienes agropecuarios a la industria, deben tributar el
IMEBA - Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios, el que tiene unas alícuotas
proporcionales y variables según el bien agropecuario de que se trate. Estos pagos de
IMEBA operarán luego como pagos a cuenta en la determinación del IRAE (al cierre del
ejercicio económico).
La normativa prevé que ciertos contribuyentes, de reducida dimensión económica,
puedan optar por tributar únicamente el IMEBA en ocasión de las ventas de productos
primarios y no liquidar el IRAE. En este caso, el IMEBA es un impuesto definitivo y no
operará como crédito en la determinación de otro tributo.
Esta opción tiene también repercusiones en el IVA. En efecto, la normativa del IVA
establece que el impuesto permanecerá en suspenso hasta tanto no se altere la naturaleza
del bien. Esto es, las ventas de ganado o de granos, por ejemplo, no están gravadas con
el impuesto. Luego de transformados por la industria en carne o harina, estos productos
quedan gravados con el IVA a la tasa que corresponda.
El IVA en suspenso es asimilable al régimen de exportación, ya que el productor puede pedir la devolución del impuesto incluido en sus adquisiciones de bienes y servicios
que integra el costo de los bienes vendidos con IVA en suspenso. El crédito se realiza
concomitantemente con la declaración jurada del IRAE, imputando el IVA compras en
menos luego de calculado aquel impuesto.
Quienes realizan la opción por tributar únicamente el IMEBA no pueden descontar
el IVA incluido en las adquisiciones de bienes y servicios, y solo pueden hacerlo quienes
optaron por el IRAE.
La tasa general es denominada “tasa básica” y es del 22%; luego está la tasa mínima,
que es del 10%, y la tasa reducida, que consiste en un descuento del 9% de la tasa básica
cuando se adquieren determinados productos con tarjetas de crédito, débito, etc.
Los productos primarios transformados por la industria se encuentran alcanzados a la
tasa básica (10%) encontrándose exonerados (exentos del Impuesto) la maquinaria agrícola, los insumos agropecuarios, como fertilizantes, bienes de uso, etc.
Si existieran operaciones gravadas y exentas, se debe prorratear los créditos fiscales.
Si luego de restar a los débitos fiscales el crédito fiscal quedara un saldo a favor, se puede
imputar a otros tributos o aportes previsionales o trasladarlo a períodos futuros.
El período de liquidación es anual y finaliza el 30 de junio de cada año, salvo que la
empresa lleve contabilidad, la cual podrá pedir cambio de fecha de cierre previa justificación de la misma.
1.1.5. Saldos técnicos
En el contexto actual, es preciso encontrar los mecanismos necesarios para atenuar la
formación de saldos técnicos a favor de los productores.
Las medidas sugeridas en este aspecto son de carácter preventivo para evitar su formación y acumulación o liberatorias de la indisponibilidad de los mismos.
Lo cierto es que existen muchos productores agrícolas y también ganaderos, a quienes
los saldos técnicos producen serios problemas financieros que en ocasiones se convierten
en económicos, por lo que resulta necesario encontrar una solución a esta situación en el
corto plazo.
La generación de saldos técnicos en períodos inflacionarios se convierte en verdaderos costos de la actividad.
- 246 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Si bien en épocas de importantes rindes y precios de los commodities en alza el efecto
tiende a disminuir, la característica cíclica a la que está sujeta la actividad y su supeditación a efectos climáticos y precios internacionales hacen necesaria una evaluación de los
llamados saldos técnicos, ya no sólo desde lo acontecido en la llamada pampa húmeda,
sino en un aspecto más amplio a nivel país.
Conclusión
Propuesta a largo plazo
Analizados los distintos criterios, el subgrupo manifiesta que resulta conveniente
mantener el sector primario dentro del Impuesto al Valor Agregado, pero a su vez es
indispensable ponderar la realidad y particularidades del mismo con el objetivo de articular adecuadamente los principios de eficiencia y equidad, facilitando el cumplimiento fiscal de los partícipes del proceso de producción y comercialización de productos
agropecuarios.
En esta situación, la actividad agropecuaria, de la misma forma que la totalidad de las
operaciones gravadas, debería estar alcanzada a una alícuota uniforme, pero muy inferior
a la actual.
Propuesta a corto plazo
El subgrupo de trabajo concluye que, hasta tanto no se logre la unificación y la baja de
las alícuotas, se aplique la alícuota reducida a los siguientes bienes y servicios gravados
actualmente al 21%:
•
Bienes
– Semillas
– Productos veterinarios
•
Servicios
–
–
–
–
Seguros que cubran riesgos de la actividad.
Fletes relacionados con la actividad.
Comisiones en operaciones del sector.
Intereses de préstamos de entidades financieras a los productores y otros factores de la actividad.
La aplicación de esta propuesta deviene de una evaluación que sugiere que la misma
no representará una merma en la recaudación por tratarse de productos y servicios intermedios y en general no afectará significativamente la posición fiscal de los proveedores
de esos bienes y servicios, porque en todos los casos se trata de sujetos que realizan operaciones complejas con una mayor facilidad de absorción de la asimetría de tasas.
- 247 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
1.2. Regímenes de retención y percepción en el IVA
Desarrollo del tema
La posibilidad de utilizar regímenes de retención y percepción en la fuente se funda
en las necesidades continuas del Estado y la temporalidad de la verificación de los hechos
gravados y la posibilidad de exigir el pago de tributos.
Esto está ligado a la necesidad de evitar el deterioro inflacionario y la facilidad de
recaudación de los tributos, impactando en la oportunidad en que los contribuyentes y
responsables cuentan con los fondos para captarlos.
En consecuencia, pareciera legítimo que la Administración recurra a estos regímenes
cuando se dan esos supuestos, en la medida en que su utilización sea excepcional, no
interfiera en las relaciones entre los distintos operadores económicos y su forma de aplicación sea compatible con la naturaleza del Impuesto.
En el caso del IVA, la necesidad de exigirlos se circunscribiría al aspecto recaudatorio,
es decir, que no es necesario proteger las rentas públicas de la dispersión temporal entre
la realización de los hechos económicos que generan el Impuesto y su posibilidad de
percibir el tributo, ya que el período fiscal es mensual.
Por ello, su empleo apunta básicamente a garantizar el cobro del tributo en la oportunidad en la que el sujeto es retenido o percibido impidiendo la posibilidad de evadir la
obligación, siendo a través de los agentes de recaudación uno de los modos en los que la
Administración obtiene información de las operaciones del sujeto retenido.
Haciendo abstracción de los motivos que facilitan la evasión, podría aceptarse la utilización de esta herramienta administrativa, pero la misma debería respetar elementales
principios de la tributación, tales como el libre ejercicio de las actividades económicas y
no exigir al sector un esfuerzo financiero mayor que el impuesto por el legislador.
Del régimen especial establecido para las operaciones con granos no destinados a la
siembra se advierte que la alícuota aplicable representa, en el mejor de los casos, más del
76% del débito fiscal que le corresponde a la operación.
A fin de atenuar los efectos de esta desproporcionada exigencia respecto del Impuesto
que finalmente debería determinar el productor, se prevé, siempre que se den determinadas condiciones, un reintegro “sistemático” del 87,5% de la retención sufrida.
Todo esto en el marco de un sistema de control de las operaciones de granos que,
además de establecer el régimen de retenciones, crea un registro de operadores del sector
y un régimen especial de pago del Impuesto al Valor Agregado a los vendedores, el que
será analizado más adelante.
Este procedimiento, a partir de la cuantía de la retención y de las dificultades que se
plantean en la posibilidad del reintegro sistemático, determina la existencia de saldos a
favor de los contribuyentes en todos los casos.
Esto se debe, entre otros aspectos, a que el reintegro está sujeto a las recurrentes demoras en su materialización.
Es dable destacar un reciente fallo del Tribunal Fiscal de la Nación (sala B), donde se
hizo lugar a una acción de amparo solicitada por un contribuyente con actividad agrícola
(“Virreyes Agropecuaria s/ amparo” 30-11-2010), por la demora del organismo fiscal en
la devolución de las Retenciones del IVA por las ventas de granos, el llamado “reintegro
sistemático” previsto en la RG 2300.
Dado el retraso desproporcionado en la acreditación de las retenciones, el contribuyente perjudicado se presenta ante el Tribunal Fiscal manifestando la magnitud del daño
que la falta de pago en tiempo y forma en los plazos debidos le acarreaba.
- 248 -
Tributos a la actividad agropecuaria
La actora indica que está sufriendo retenciones indebidas a cuenta de un impuesto que
no debe, lo que constituye una vulneración de los principios constitucionales de legalidad, equidad y capacidad contributiva.
En consecuencia, el Tribunal hace lugar al pedido y ordena a la AFIP el pago en un
plazo de 15 días hábiles.
Es interesante recordar que el plazo en el cual debería ser acreditado el monto es hasta
el último día hábil administrativo, inclusive, del mes calendario inmediato siguiente al de
la presentación de la declaración jurada del IVA del período fiscal en el cual se practicaron
las retenciones.
Conclusión
En nuestra actividad en particular, la RG 2300 instituye una retención en el IVA del
orden del 76% de la alícuota aplicable en la comercialización de granos no destinados a la
siembra - cereales y oleaginosas– y legumbres secas –porotos, arvejas y lentejas–.
Según lo dispuesto por la resolución mencionada, luego de complejos y eficientes
controles sistémicos efectuados por la AFIP, se debe reintegrar, en la CBU informada a
los productores inscriptos en el Registro Fiscal de Operadores de Granos, el 87,5% de las
sumas retenidas, hasta el último día hábil administrativo, inclusive, del mes calendario
inmediato siguiente al de la presentación de la declaración jurada del IVA del período
fiscal en el cual se practicaron las retenciones.
Analizados los diferentes aspectos, el subgrupo considera que las alícuotas de retención deberían reducirse a niveles compatibles con la razonabilidad, dado que consideramos que de todas maneras el eficiente y complejo control de las operaciones que instituye
la RG 2300, que realiza la AFIP, para que el productor agrícola logre acceder al reintegro
sistémico, se podría llevar a cabo con una alícuota de retención más baja, lo que contribuiría a atenuar el impacto financiero que produce el retraso en el cobro de estos reintegros,
el cual en promedio en los últimos dos años ha sido de seis meses.
1.3. Período de liquidación IVA mensual con pago anual
Desarrollo del tema
En este punto en particular, el productor podrá hacer uso de la opción, pero para ello
deberá realizar exclusivamente actividad agropecuaria.
El inconveniente se genera en la ausencia (tanto en ley como en decreto) de una
definición exacta de “actividad agropecuaria”. De esta forma, el beneficio que tiene el
sector se torna de difícil aplicación dada la diversidad de tareas que muchas veces realiza
el productor. Esto, sumado a que las mismas en determinados casos son absolutamente
ocasionales, según criterio de la administración, lo cual implica no poder gozar de este
beneficio.
Podemos citar algunos antecedentes en otras normas que definen el concepto de actividad agropecuaria:
• Resolución Ministerial 1055/48 (reglamentaria del Régimen de inscripción en el
Registro Nacional de Productores Agropecuarios) considera que es la realizada en
un predio cualquiera fuere su extensión y ubicación, destinado total o parcialmente a la producción agropecuaria con el propósito de comerciar o industrializar los
frutos, productos o subproductos y sus derivados en algunas de las siguientes ramas: cereales, oleaginosas, cultivos industriales (textiles, aromáticos, medicinales,
tintóreos), forrajes, árboles cultivados (frutales y forestales), viveros, horticultura,
- 249 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
fruticultura y floricultura, cría o engorde de ganado, explotación de tambo, granja
y lechería, avicultura, apicultura, cunicultura y animales pelíferos y no pelíferos.
RG (DGI) 3699/1993 (BO: 29/6/1995) Impuesto a los Activos - RG 3852 Sistema
de devolución de saldos de libre disponibilidad y la RG 1032 /2001 (AFIP), que se
refiere al sistema de emisión de comprobantes para las locaciones de inmuebles.
En todas estas normas se consideran actividades agropecuarias a las que tengan por
finalidad el cultivo y la obtención de productos de la tierra, la crianza y explotación de
ganado y animales de granja, y el desarrollo de actividades tales como fruticultura, horticultura, avicultura, apicultura y silvicultura
Advertimos asimismo que el fisco, por medio de notas externas y dictámenes, pretende imponer determinadas restricciones, lo cual genera inseguridad jurídica.
Como ejemplo se pueden citar aquellos productores que arriendan parte de su campo
o lo ceden en pastoreo, o aquellos que, además de desarrollar actividad agrícola-ganadera,
celebran contratos agrarios atípicos.
Conclusión
El subgrupo considera que, en primer término, es menester precisar en forma inequívoca el concepto de actividad agropecuaria para no generar incertidumbre a la hora de
definir si un productor agropecuario realiza la actividad en forma exclusiva, dada la expansión de las nuevas formas de producción mediante la celebración de contratos asociativos atípicos.
En otro orden sugiere que, ante la ausencia temporal de esta definición, la Administración
debería expedirse en el sentido de que todos aquellos conceptos que no tienen repercusión
en la declaración jurada de IVA, tanto los ingresos en relación de dependencia, conceptos
no alcanzados por el IVA, como los ingresos exentos en dicho gravamen (arrendamiento),
entre otros, no deberían provocar la expulsión de la opción anual.
1.4. Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero (art. 3 d)
Desarrollo del tema
El requisito para encuadrarse en este concepto es que la obtención la realice para un
tercero, ya que, si la obtiene el propio dueño del campo, estará gravada la operación en
oportunidad de la venta del bien obtenido.
El otro parámetro a considerar es que se trate de locaciones o prestaciones que tengan
por objeto bienes primarios, como agricultura, ganadería, pesca, minerales, etc.
Conclusión
El subgrupo concluye que el inc. d) del art. 3º de la Ley del IVA, que determina la
gravabilidad en dicho tributo de las obras, locaciones y las prestaciones de servicios relacionadas con la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero, ha perdido
sentido a partir de la generalización de la gravabilidad de las locaciones y prestaciones en
el IVA; en consecuencia debería eliminarse, ya que de cualquier forma estarían gravadas
a partir del momento de perfeccionamiento que corresponda a la realidad de los trabajos
realizados.
- 250 -
Tributos a la actividad agropecuaria
1.5. Venta de inmuebles agropecuarios
Desarrollo del tema
La problemática en la Ley del IVA en el caso de venta de bienes inmuebles tiene su
génesis básicamente en dos aspectos: cuando se venden a tranquera cerrada con bienes
adheridos al suelo y cuando se transfieren a plazo con pago de intereses.
1.5.1. Bienes incorporados al suelo
El art. 2º de la Ley dispone que se considerará venta a:
• Toda transferencia, a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal,
sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión
del dominio de cosas muebles (…) incluida la enajenación de aquellos, que siendo
susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al
momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de
bienes de cambio.
Por lo tanto, las condiciones que deben cumplir las operaciones para quedar gravadas son:
• Transferencia entre personas de cualquier índole y a título oneroso.
• Que importe la transmisión del dominio de cosas muebles.
• Susceptibles de tener individualidad propia.
• Adheridos al suelo al momento de su transferencia.
• Que revistan el carácter de bienes de cambio para el responsable.
• El art. 47 del DR agrega también los bienes de uso.
El inconveniente se percibe en la dificultad de definir cuándo los bienes que están
adheridos al suelo tienen o no individualidad propia al momento de su transferencia.
Siguiendo un criterio económico se entiende que un bien tiene individualidad propia
cuando por sí mismo tiene utilidad económica, es decir, cuando tiene un valor relativo de
cambio.
En el caso de las sementeras, existen diferentes interpretaciones de su carácter dado
que se trata de una plantación en proceso de maduración, y cualquiera fuera el estado,
pareciera que su venta constituiría un hecho imponible autónomo e independiente del
inmueble sobre el que está incorporada (no adherida) y debería valuarse conforme al art.
10 de la Ley, no así las pasturas y verdeos.
Dada la condición de individualidad propia de los bienes de cambio en oportunidad de
la venta del inmueble y mientras las sementeras no estén cosechadas, consideramos que
tienen un alto grado de incertidumbre respecto de su real posibilidad de transformarse en
bienes individuales con valor económico particular.
Otra cuestión difícil de dilucidar es el caso de los inmuebles por accesión que tienen
o no individualidad propia y son considerados bienes de uso; más aún, cuando el decreto
reglamentario se excede de lo dispuesto por la Ley.
1.5.2. Intereses de financiación en la venta de campos
La venta de inmuebles no está alcanzada por el IVA, salvo que incluya obras realizada
por el titular del dominio, cuando éste reúna los requisitos de ser considerado “empresa
constructora”.
- 251 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Sin embargo, en los casos en que la venta de un inmueble que no reúna esta condición,
se realice con pago diferido, el decreto reglamentario de la Ley pretende que se graven los
intereses de esa financiación.
Esta norma reglamentaria es considerada ilegítima por la mayoría de la doctrina y
actualmente también por diversos fallos judiciales de diferentes instancias.
La inclusión de los negocios financieros en un impuesto general sobre ventas es uno
de los problemas clásicos de implementación de un impuesto tipo valor agregado, en
general por tratarse de una actividad de servicios y en especial por la multiplicidad de
operaciones que tienen contenido financiero.
Así es que, en el origen del tributo, las operaciones financieras no fueron consideradas
como un hecho gravado y sólo quedaron alcanzados por el impuesto los cargos financieros que eran la consecuencia de otra operación gravada.
Ello era así pues el legislador decidió no alcanzarlas por su dificultad de implementación, pero intentó evitar que, mediante la instrumentación de operaciones gravadas introduciendo condiciones de financiación, se ahuecara la base del Impuesto como sucedía en
el sustituido impuesto a las ventas.
El legislador distinguió claramente las operaciones financieras que representaban la
colocación de un capital u otro tipo de negocios financieros cuyo propósito es la obtención de una renta, que momentáneamente excluyó del objeto del Impuesto, de la financiación de otras operaciones, a las que consideró parte inescindible de la operación que
la genera.
En la búsqueda de la generalización del Impuesto, incluyendo la totalidad de los servicios, se produjo una caótica sucesión de marchas y contramarchas sobre su tratamiento,
en la que se intentó su gravabilidad, la que se suspendió para luego concluir en la exención global de la actividad.
Finalmente, como resulta necesario para mejorar la eficiencia del impuesto y su neutralidad, tratando de evitar la absorción del Impuesto en los costos de las entidades financieras mediante la traslación hacia adelante y permitiendo el control por oposición, se las
incorporó dentro de las locaciones y prestaciones en general, que no están individualizadas objetivamente en la Ley.
No es objetivo de esta propuesta considerar la legitimidad sobre la legalidad formal
de la modificación antedicha, realizada mediante el dictado del Decreto de Necesidad y
Urgencia Nº 879/92, considerando que la intención es subsanar esta cuestión mediante
una reforma por vía legislativa.
No obstante es importante destacar que en ninguno de los intentos de reformas, fallidos o exitosos, se alteró la división entre las “colocaciones o prestaciones financieras” incorporadas como servicios gravados y las consecuencias financieras de otras operaciones
gravadas, que quedaron incólumes en el actual art.10 de la Ley, excepto ciertos cargos de
financiación en operaciones con consumidores finales.
Las llamadas “colocaciones y prestaciones financieras”, siempre que se realicen sin
relación de dependencia y a título oneroso, quedan comprendidas en el objeto del gravamen dentro del residual punto 21 del inc. e) del art. 3 de la Ley.
Los sujetos pasivos del tributo son quienes presten los servicios gravados, es decir,
aquellos que obtengan el rendimiento de la colocación (Artículo 4º inciso e) de la ley)
(elemento subjetivo).
El perfeccionamiento del Impuesto está relacionado con la oportunidad en la que
se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o el de su
- 252 -
Tributos a la actividad agropecuaria
percepción total o parcial (del rendimiento), el que fuere anterior, lo que configura una de
las tantas excepciones al perfeccionamiento dispuesto para las prestaciones y locaciones
en general (apartado 7 del inc. b) del artículo 5º de la Ley.)
Como puede observarse, el perfeccionamiento del Impuesto se verifica sobre el rendimiento de una colocación o prestación financiera, el cual representa el producto o utilidad
que rinde la misma.
El art. 10 de la Ley define que la base imponible es el precio neto de la prestación y en
este caso no puede ser otro que el rendimiento de la colocación.
A pesar de tratar a las colocaciones y prestaciones financieras como un hecho imponible autónomo, se mantiene el criterio de no considerar los intereses complementarios de
otras operaciones como un concepto gravado, sino que, cuando se genera por una operación gravada, lo considera como integrante de la base imponible de esa operación.
Por su parte, determina la exclusión como base imponible de los intereses por mora
del Estado, los correspondientes a la financiación del precio de las obras sobre inmueble
propio y los recargos financieros de las operaciones de seguros y reaseguros (Artículo 10,
párrafos quinto ap. 2; séptimo y noveno).
Esta interpretación pareciera no ser atinada; sin embargo, al no haber una definición
legal o reglamentaria de lo que se considera una colocación o prestación financiera, aparecieron otros criterios y el Poder Ejecutivo optó desacertadamente: intentó ampliar el
alcance del gravamen mediante una norma reglamentaria que se aparta del contenido de
la ley que reglamenta, lo que la torna ilegítima.
Conclusión
Bienes incorporados al suelo
El subgrupo advierte que el artículo 47 del DR intenta incluir como gravados a los bienes de uso adheridos al suelo al momento de la transferencia del inmueble, haciéndolos
formar parte de la base imponible.
Considera este proceder como ilegítimo, ya que el art. 10 expone que se incluyen en
la base los bienes incorporados al inmueble en la medida en que su enajenación en forma
individual se encuentre gravada, y el art. 2º circunscribe esa gravabilidad a los bienes de
cambio.
Si se admitiera la extensión del objeto que hace el artículo 47 del DR incluyendo los
bienes de uso formando parte de la base imponible, quedarían comprendidos en el hecho
imponible todos los bienes adheridos al suelo que, aun teniendo un posible valor económico independiente antes de su incorporación, no tendrían individualidad propia, tales
como los alambrados fijos, mangas y corrales, tinglados, tejados de las casas, tanques de
agua de chapas metálicas o premoldeadas de hormigón, silos, molinos, bebederos, etc.
Por lo expuesto, sería deseable que la Ley y no el reglamento determine o no la gravabilidad de estos rubros.
Asimismo debería dilucidarse en la aplicación del gravamen en una sementera la alícuota aplicable, ya que aún no son granos ni frutos.
Intereses por financiación venta de campos
En este aspecto, el subgrupo de trabajo cree necesario incluir, como un apartado especial del inciso e) del artículo 3º o como un inciso aclaratorio del segundo párrafo del
apartado 21 de la misma norma, “las colocaciones y prestaciones financieras”, agregando
- 253 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
que éstas en ningún caso incluyen las consecuencias financieras de otras operaciones que
se encuentran incluidas en el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10, las que forman
parte del valor de la operación atribuible a los hechos imponibles establecidos en la ley.
Considera importante definir en un artículo de la Ley, o mediante una norma reglamentaria, el concepto de colocación o prestación financiera.
Sugiere también suprimir el Art. 10 del decreto reglamentario y en la misma línea
indica sustituir el Art. 22 del decreto reglamentario disponiendo la oportunidad en que los
intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares, a que se refiere el
punto 2 del quinto párrafo del Art. 10 de la ley, integrarán la base de imposición, distinguiendo los convenidos a posteriori del perfeccionamiento de la operación principal que
los genera y los acordados por pagos diferidos o fuera de término.
1.6. Contratos agropecuarios
Desarrollo del tema
En materia de contratos agropecuarios encontramos la mayor cantidad de opiniones
del fisco, surgidas de diferentes dictámenes, y sólo una resolución interpretativa referida
a pastaje y pastoreo.
En determinados casos han existido confusiones importantes; por ejemplo, podemos
mencionar que durante más de tres años el fisco interpretó que pastoreo y pastaje eran
contratos similares y pretendía gravarlos a ambos (Dict. 18/1993), hasta que finalmente
emite la Resolución General DGI 4201/1996 dejando reglamentada la cuestión por la vía
correspondiente.
Es importante enfatizar que en la actividad es fundamental evitar operar con inseguridad jurídica. Una inexistente certeza de la carga tributaria es el posible origen del fracaso
de los negocios agropecuarios, desalentando en definitiva todo tipo de inversión.
A continuación se presenta un breve detalle de los pronunciamientos del fisco, los que
se han analizado en extenso.5
Capitalización de hacienda
Dict. (DAT) 81/1992 - 23/7/1992
• En los convenios de capitalización de hacienda no existe venta o pago de servicios, sino que existe distribución de los frutos obtenidos.
• Dicha adjudicación no constituye hecho imponible frente al IVA; una vez repartidos los frutos, cada una de las partes tendrá la obligación tributaria.
Préstamo devolución
Dict. (DAT) 89/1992 - 21/9/1992 - Dict. (DAT) 107/1995 - 9/10/1995 Dict. (DAT)
38/1998 - 5/8/1998
• El fisco opina que, por tratarse de contratos de mutuo o préstamo de consumo
gratuitos, no configura hecho imponible en el IVA siempre que el prestamista no
obtenga compensación económica por el uso de la mercadería que entrega, que
el plazo de devolución sea breve y que por la naturaleza de la operación y su real
significación económica no se demuestre lo contrario.
Chiaradía, Claudia (coord.), Bavera, Brunotti, Stafforte y otros, Tratado Agropecuario, Errepar, 2010,
pág. 135 y siguientes.
5
- 254 -
Tributos a la actividad agropecuaria
•
En un contrato de mutuo, cuando no hay intención de desprenderse del producto,
y cuando la devolución se produce a corto plazo, no es una operación alcanzada
por el IVA.
Contratista rural con pago en especie
Dict. (DAL) 12/06 23-2-2006
• Ante la consulta de un contribuyente respecto al tratamiento aplicable en el caso
de un contratista rural que cobra sobre la base de un porcentaje de la distribución
de los frutos, el fisco opinó que los servicios que prestan estos sujetos deben considerarse locaciones de obra aun cuando se disponga como forma de pago una
distribución de los frutos, considerando que se trataba de un pago en especie.
• Que de las características del contrato aportado no se desprende que se trate de
una figura asociativa.
Conclusión
El subgrupo de trabajo destaca que jurídicamente la legislación aplicable a los contratos agrarios es antiquísima.
En efecto, los arrendamientos y las aparcerías rurales se encuentran regulados por la
Ley 13.246 del año 1948, con una modificación del año 1980 y solo dos leyes especiales referidas a los Contratos Asociativos de Explotación Tambera Ley 25.169/1999 y el
Contrato de Maquila instituido por Ley 25.113/1999.
En la Argentina, gran parte de los negocios agropecuarios se celebra mediante la modalidad de contrataciones y/o asociaciones, los que la doctrina denomina atípicos, dado
que no poseen una regulación especial.
Por esta razón, se sugiere que se legisle respecto de asociaciones tan comunes en el
ámbito rural como los convenios de capitalización de hacienda, las relaciones jurídicas con
los contratistas rurales, y, en general, los contratos y alianzas asociativas accidentales.
En la misma línea, el subgrupo de trabajo percibe la necesidad de otorgarles un marco
jurídico adecuado a las nuevas formas de negocios en el agro, bajo el convencimiento de
que, además de fijarse reglas claras entre las partes a través de un adecuado marco jurídico, se facilitaría consecuentemente el encuadre tributario en cada uno de los impuestos.
Sin embargo, hasta que esto no suceda, se considera que en el caso del IVA debieran
incorporarse las opiniones del fisco, vertidas en sendos dictámenes que datan algunos de
hace más de veinte años e inclusive en algunos casos rectificando dictámenes con opiniones del fisco emitidas con anterioridad, lo que implica inseguridad jurídica e incertidumbre a la hora de desarrollar negocios agropecuarios.
Además, deberían incorporarse a la Ley del IVA determinados conceptos que hoy
sostiene el fisco en su jurisprudencia administrativa, tales como:
• Que en los contratos de tipo asociativo tanto agrícolas, pecuarios como agroindustriales, como los de capitalización de hacienda, convenio asociativo de explotación tambera, agricultura a porcentaje, convenio de asociación conjunta, maquila,
entre otros, el nacimiento del hecho imponible se produce cuando cada una de las
partes vende su producción y no con el reparto de los frutos obtenidos.
• Que es sujeto del Impuesto en los contratos asociativos cada una de las partes que
intervienen en el negocio parciario, cualquiera sea la denominación y en tanto no
- 255 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
se trate de contratos donde solo se cede el uso y goce del predio, como son los de
arrendamiento y de pastoreo.
2. IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Introducción
Con respecto al Impuesto a las Ganancias y nuestra actividad, existen tres cuestiones centrales que deberíamos incorporar en la reforma legal que estamos proponiendo; éstas son:
• Valuación de inventarios
• Tratamiento de los derivados
• Concepto de mejoras
2.1. Valuación de inventarios
2.1.1. Hacienda de invernada
Desarrollo del tema
La Ley del Impuesto a las Ganancias otorga un tratamiento especial para establecer el
valor de los seres vivos al momento de cierre de ejercicio.
A diferencia de los criterios de valuación de los productos elaborados o semielaborados de la actividad industrial, la ley establece un “precio de venta ficto” para los “animales de invernada” y para los “cereales, oleaginosos, frutas y demás productos de la tierra
(excepto explotaciones forestales)”.
Se denomina “establecimientos de invernada” a aquellos que tienen por objeto adquirir los animales, atender a su crecimiento y engorde para luego venderlos con destino a
consumo.
Hasta la sanción de la Ley 23.260 (BO. 11/10/1985), estos establecimientos podían
optar por valuar la existencia de hacienda por uno de los siguientes métodos:
a) Precio en plaza para el contribuyente.
b) Costo de adquisición.
Desde 1985 en adelante, las existencias de este tipo de hacienda sólo pueden ser valuadas “al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el
mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de venta, determinada para cada
categoría de hacienda”.
Esta situación nos lleva a analizar dos cuestiones esenciales:
1) Los inventarios de hacienda de invernada se valúan incluyendo ganancias que no
son ni líquidas, ni realizadas.
La realidad indica que la valuación al costo es el criterio de imputación al ejercicio
fiscal que tiene la Ley para todas las actividades y sólo considera dentro de la base imponible las ganancias líquidas y realizadas. Cuando se realicen los bienes, se determinará la
utilidad real y allí se gravará la diferencia antes no alcanzada.
La consecuencia para el invernador de considerar dentro de la base imponible la utilidad antes que se produzca es, por un lado, la falta de certidumbre en la determinación por-
- 256 -
Tributos a la actividad agropecuaria
que las ganancias no son realizadas y, por el otro, la exigencia de un adelanto financiero
sobre utilidades que aún no son líquidas.
2) La posible inexactitud en la valuación mediante la utilización del parámetro valor
de plaza.
El problema que se presenta para apreciar o establecer el valor de la existencia, a fin
de cada ejercicio, es que el valor de los animales va mutando permanentemente a lo largo
del mismo por razones naturales.
Con la sanción de la Ley 23.260 el legislador eligió la rigidez extrema y se apartó
del criterio general de valuación al costo para establecer que la existencia de invernada
se valuará al precio en plaza para el contribuyente a la fecha de cierre de ejercicio en el
mercado donde acostumbra operar, menos los gastos de venta, determinado por cada
categoría de hacienda.
El segundo inconveniente es la exactitud de la valuación por “categoría”, pues dentro
de cada categoría no vale lo mismo un animal aún no terminado que uno “gordo”. Existen
diferentes razas, con disímiles precios de mercado, existen normas que prohíben la faena
de animales por debajo de un determinado peso, etc.
Aquellos productores que engorden animales para exportación saben que se necesitan
animales de gran porte y un adecuado grado de engorde o “terminación”. El precio de
venta de un animal, de la misma categoría, que no llega a dicho “grado de terminación”
tiene un “precio de plaza” muy inferior.
En consecuencia, dado que los valores de plaza transparentes sólo están disponibles
para hacienda “terminada” o en condiciones de venta, la determinación del valor asignable a un animal en proceso de engorde presenta un riesgo para el invernador que debería
considerarse en el sistema de valuación que se adopte.
2.1.2. Valuación de cereales, oleaginosas, frutos y demás productos de la tierra
Desarrollo del tema
Los criterios aplicables para “cereales, oleaginosas, frutas y demás productos de la
tierra (excepto explotaciones forestales)” consisten en valuarlos al precio de plaza menos
gastos de venta a la fecha de cierre de ejercicio.
Este caso muestra un diagnóstico similar a la invernada, ya que se exige el anticipo de
impuesto y, además, las utilidades contenidas en los precios de plaza no son más que una
presunción hasta que los bienes no se realicen.
Es menester destacar la particular situación de estos productos respecto de sus valores de mercado, ya que, por factores de estacionalidad, decisiones políticas sobre su
incidencia en el consumo (apertura o cierre de exportaciones), variabilidad en los tipos
de cambio o en los valores internacionales, los precios tienen una permanente movilidad
e introducen un factor de incertidumbre que sólo se concreta con su efectiva venta en el
ejercicio siguiente.
Tiene un agravante adicional, ya que se está determinando un resultado sobre precios
de un mercado volátil con bruscas alteraciones de oferta determinadas por acontecimientos climáticos, su utilización como biocombustibles, eventuales regulaciones de exportación, etc.
Aun en la hipótesis de que la existencia al cierre se haya vendido antes de presentar
la declaración jurada, la Ley obliga a tomar el precio de venta ficto al cierre en lugar del
precio de realización real ya conocido al momento de la determinación del Impuesto.
- 257 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Si bien esta es una característica que puede advertirse en todos los bienes de cambio,
en el resto de los mismos existe la salvedad de que no se incluye el margen de utilidad
presunta en la valuación de las existencias.
2.1.3. Sementeras
Desarrollo del tema
En lo que concierne a sementeras, la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone que, al
cierre del ejercicio fiscal, se activen todos los costos incurridos. Es el decreto reglamentario el que detalla qué conceptos deben activarse: las semillas, la mano de obra directa y
gastos directos que conforman las labores culturales.
El valor obtenido al cierre del ejercicio forma parte del activo del ente, no integrando
el resultado impositivo del ejercicio en el cual dichas erogaciones fueron realizadas y
aplicadas a la sementera al cierre, sino que serán considerados costos en el período fiscal
en que se levante la cosecha
La ley fiscal tiene que determinar en forma taxativa cuáles costos deben considerarse
en su determinación.
Los costos directos que producen conflictos entre el fisco y los contribuyentes son en
mayor medida los gastos directos que componen las labores culturales cuando se utiliza
maquinaria propia.
Deberíamos considerar entonces el costo del combustible, lubricantes, la amortización de la maquinaria utilizada, así como los repuestos y las reparaciones de la maquinaria agrícola.
Si bien el reglamento no lo menciona, no cabe duda que debe activarse el costo de
lo utilizado en fungicidas, fertilizantes, herbicidas, siempre que sean aplicados con la
finalidad de lograr el cultivo y no que no se trate de un verdadero gasto de mantenimiento
del suelo.
Conclusión
Hacienda de invernada
El subgrupo ha analizado que la hacienda de invernada a los fines impositivos, es
decir, aquella comprada con fines de engorde y venta deberá valuarse de acuerdo con el
criterio general de valorización al costo que utiliza la Ley para todos los contribuyentes.
Sugiere también que al costo de adquisición de la hacienda destinada a invernada se
adicionen todos los gastos directos de producción hasta la fecha de cierre de ejercicio,
como la mano de obra directa, la alimentación, consumos veterinarios, fletes, etc.
Cereales, oleaginosas, frutos y demás productos de la tierra
En el caso de los cereales y oleaginosas, no destinadas a la siembra, que al cierre del
ejercicio posean en stock los propios productores, se propone valuarlos al costo de la
sementera sumado a los gastos de recolección más aquellos necesarios para su acondicionamiento, por ejemplo, secada, limpieza, etc.
Es importante subrayar que esta propuesta de valuación es sólo para productores, o
sea, para quienes intervienen en la etapa primaria.
- 258 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Sementeras
En este ítem, el subgrupo considera que es necesario que se definan con precisión en
el texto de la Ley los conceptos que deben activarse como sementeras.
No corresponde que estos conceptos se definan en normas de menor jerarquía (en la
actualidad, el Art 80 del DR).
2.2. Tratamiento fiscal de los derivados
Desarrollo del tema
De las diversas actividades económicas que se llevan a cabo en la Argentina diariamente, se puede denominar a la agropecuaria, y en especial aquella en la que un productor
debe optar por sembrar un producto (trigo, soja o maíz, por ejemplo) en cada ejercicio,
como la que conlleva los mayores riesgos.
Este análisis se desprende de dos variables ligadas directamente a la actividad. Una
es el factor climático y la otra la del precio que obtendrá por sus bienes al momento de la
cosecha o por sus bienes en existencia.
Para cubrir el riesgo precio, el productor agropecuario tiene diversas posibilidades,
tanto en la Argentina como en el exterior, que le permiten obtener certidumbre a la hora
de tomar la decisión de sembrar.
Una de las características del sistema financiero argentino es el mantenimiento de
los granos– oleaginosas como moneda de ahorro, donde los acopiadores, cooperativas,
industriales y exportadores actúan como cuasi bancos.
No solo eso, sino que además existen otras herramientas diferentes, a saber:
• Operaciones en los mercados de futuros, tanto locales como internacionales, con
ventas a posteriori a contrapartes tales como acopiadores, industriales, exportadores o también traders internacionales, en este caso actuando como exportador, para comercializar las futuras cosechas, también conocidos como “contratos
forwards”.
• Operaciones en los mercados institucionales o no formales, tanto nacionales como
internacionales, utilizando los instrumentos derivados que ellos ponen a disposición, venta–compra de contratos a un período determinado sin tener necesariamente la obligación de entrega del bien, también denominadas “call o put”.
A efectos de explicar mejor el párrafo anterior, es importante definir lo que es un derivado. El BCR6 refiere que “un contrato derivado es aquel contrato entre dos o más partes
cuyo valor se deriva del precio de un activo subyacente”.
En tanto Porporatto7 menciona que “En otras palabras los contratos derivados constituyen acuerdos en virtud de los cuales las partes interesadas, establecen condiciones a
cumplir en el futuro (transacciones a futuros o diferidas), de allí el espacio temporal establecido entre el momento de concertación que es cuando las partes pactan los términos
de los contratos –se obligan mutuamente o se transfieren un derecho– y el de la liquidación, momento donde se cumplimentan las prestaciones comprometidas con antelación.
Departamento de capacitación y desarrollo de mercados de la Bolsa de Comercio de Rosario - Postulados básicos de los derivados.
6
7
Porporatto, Pablo A., “Fiscalización de instrumentos Financieros Derivados. Una revisión comparada”,
Institutos de Estudios Fiscales, 2007 - documento 2 - pág. 7.
- 259 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Por otra parte, implican una inversión mínima –o nula– respecto de otras alternativas para lograr la protección buscada (efecto apalancamiento o leverage). Por último,
y como principal característica –de la cual se desprende su denominación– depende (o
deriva) del valor de otras variables denominadas subyacentes y estas pueden ser activos
reales (por ejemplo, commodities”.
Tipos de contratos que es posible realizar
• Coberturas: vendedora y compradora
La cobertura vendedora es utilizada por quienes tratan de proteger el precio de una
venta del bien que realizarán con posterioridad, es decir, por aquellos que temen una caída
futura del precio del bien a comercializar.
La cobertura compradora es empleada por quienes buscan establecer el precio de una
compra de un bien que efectuarán posteriormente, es decir, por aquellos que temen un
aumento de las cotizaciones de los bienes a comprar.
Tratamiento fiscal
En 1997, el Decreto 1130/97 estableció los principales aspectos referidos al tratamiento fiscal de los instrumentos derivados. Ese decreto pasó a formar parte del cuerpo
de la Ley del Impuesto a las Ganancias con la reforma impositiva llevada a cabo a fines
de 1999.
Es así como, de acuerdo con lo normado por la Ley, se identifican las siguientes
disposiciones:
• Según el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 7, se consideran ganancias de fuente argentina “los resultados originados por derechos y
obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en la República Argentina”.
Para establecer que el riesgo se asume en el país agrega que los resultados deben obtenerse por residentes del país o por un establecimiento estable comprendido en el inciso b)
del artículo 69 de la Ley.
Con esta mención considera que las ganancias obtenidas por sujetos del exterior por
este tipo de operaciones no están gravadas en el Impuesto por considerarse de fuente
extranjera y sólo quedan gravadas las operaciones con resultados obtenidos por sujetos
del país.
El artículo menciona, en su parte final, que, cuando los diferentes componentes del
contrato o grupo de contratos indicasen que el o los instrumentos no expresan la real intención económica de las partes, la determinación de la ubicación de la fuente se efectuará
de acuerdo con el principio de realidad económica que subyace en la operación.
Por lo tanto, las ganancias o pérdidas obtenidas por operar con futuros o las primas
mismas originadas por las opciones call/put sólo se encontraran gravadas o serán deducibles en los casos en que, por la interpretación de la ley mencionada, se considere que el
riesgo asumido se encuentre localizado en el país.
• En el artículo 19 se trata la deducibilidad de las pérdidas originadas por los instrumentos derivados y el momento en el que ellas se consideran computables.
- 260 -
Tributos a la actividad agropecuaria
De esta forma se supondrán deducibles las pérdidas por operaciones de “cobertura”
en el período fiscal en el que se produzcan, mientras que, si no se tratara de instrumentos
de “cobertura”, sólo se podrán compensar con ganancias netas originadas por este tipo de
derechos en el año fiscal en el que se generaron las pérdidas o hasta los cinco años fiscales
inmediatos siguientes; siempre respetando el criterio de la fuente, esto es, quebrantos de
fuente argentina computables a ingresos de fuente argentina, y viceversa.
Para la Ley se considera que serán de “cobertura” aquellas operaciones que tienen por
objeto reducir el efecto de fluctuaciones en precios o tasas de mercado sobre los resultados de la actividad o las actividades económicas principales del ente.
En consecuencia, la intención del legislador fue “castigar” a aquellos que utilizan este
tipo de instrumentos como herramientas especulativas, permitiendo que sólo se deduzcan
las pérdidas de los períodos en los que se generen utilidades o trasladando el quebranto
hasta 5 años inmediatos siguientes.
• En el artículo 45 se establece que los resultados originados por este tipo de contratos se considerarán ganancias de segunda categoría para las personas físicas, manteniendo el mismo criterio de percibido utilizado para las rentas de esta categoría.
Es importante destacar, tal como se expuso en el 12º Simposio sobre Legislación
Tributaria Argentina8, el vacío en la Ley acerca del momento en que correspondería reconocer el resultado de estas transacciones para los sujetos empresa.
Asimismo podría adoptarse el criterio de considerar el resultado valuando al precio
del instrumento a la fecha de cierre del ejercicio o considerando el resultado con su valor
a la fecha de vencimiento o cierre final de la posición.
Al respecto, la AFIP se ha expedido únicamente, aunque no tiene valor vinculante, en
oportunidad del grupo de enlace AFIP-CPCECABA, reunido el 27 de junio de 2005:9
Operaciones a término
“Se consulta sobre el tratamiento que debe dispensarse en el citado impuesto al resultado que contablemente se registra por la diferencia entre el valor de cotización del
“commodity” a la fecha de cierre del ejercicio y el precio convenido por las partes en
un contrato de venta a término. La Resolución Técnica 20 de la FACPCE establece que
debe reflejarse en el resultado del ejercicio la diferencia entre el valor de cotización del
bien al cierre del ejercicio y el precio acordado por las partes, reversándose dicho ajuste
en el ejercicio siguiente, cuando se produce la entrega del “commodity” conforme lo
convenido por las partes.
Interpretándose que se trata de una operación ‘forward’, que se materializa con la
entrega del bien, resulta aplicable impositivamente el resultado determinado conforme
con la RT 20 de la FACPCE.”
En resumen, se destaca la recomendación de seguir los criterios del balance contable
cuando no se tiene una reglamentación específica en la normativa impositiva.
Maroevich, Marcelo, Paz, Imputación de los derivados al periodo fiscal en el Impuesto a las
Ganancias.
8
9
Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA Acta de la reunión de 27/07/2005 tema II pregunta.
- 261 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Conclusión
Analizados con minuciosidad los antecedentes enunciados, el subgrupo considera
importante diferenciar el tratamiento a dispensar a los productos que permiten realizar
cobertura del stock a dispensar a los que protegen a las sementeras. Por ende es necesario
considerar a cada uno por separado, a saber:
Tratamiento si existiera stock de granos al cierre
En este caso particular, considerando nuestra propuesta respecto de la valuación impositiva de los granos, cereales y oleaginosas, deberemos diferenciar si las coberturas
tomadas corresponden a stock perteneciente a productores primarios. En ese caso, en
concordancia con lo expuesto en nuestras conclusiones del punto 2.1., se deberán valuar
al costo de la sementera sumado a los gastos de recolección más aquellos necesarios para
su acondicionamiento, por ejemplo, secada, limpieza, etc.
En cambio, si las coberturas se realizan sobre cereales, oleaginosas, frutas y demás
productos de la tierra, excepto explotaciones forestales, por algún operador que intervenga en la llamada etapa secundaria, es decir, donde ya no interviene el productor primario,
se deberán valuar según lo dispuesto en el art. 52, inc. e) de la Ley de Ganancia.
Es decir que, si tuvieran cotización conocida, se valuarán al precio de plaza, menos
gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio.
En el caso de que no tuvieran cotización conocida, se valuarán al precio de venta fijado por el contribuyente, menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio.
Derivados
El resultado de los derivados de cobertura de estas posiciones debe ser valuado a su
valor al cierre, siguiendo el mismo criterio que los bienes que están protegiendo. Por consiguiente estaríamos imputando al período fiscal donde se producen los resultados de los
derivados el resultado de la revaluación de los stocks, es decir, las pérdidas por derivados
con las ganancias por revaluación o, por el contrario, las ganancias por los derivados con
las pérdidas por la disminución de la valuación de los stocks.
Contratos forward
En el caso particular de aquellos stocks que están comercializados al cierre con una
venta a plazo determinada que excede a la de la fecha de cierre de ejercicio, la valuación
de los bienes no se hará a valor de cotización, sino a la del valor obtenido por la venta a
futuro, por lo que se estará imputando, al igual que en el caso de los derivados, ambos
resultados al mismo período fiscal.
Tratamiento si existieran sementeras al cierre
Derivados
En consecuencia, el subgrupo entiende que el resultado de los derivados de cobertura
de estas posiciones no debe ser reflejado en el balance fiscal hasta que el cereal o la oleaginosa sea cosechada, pues de otra manera se estaría imputando al balance pérdidas o
ganancias que no se compensarán con el resultado del bien que se está cubriendo, que por
la normas del impuesto se valúa a su valor de costo.
- 262 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Contratos forward
En relación con aquellas sementeras que están comercializadas al cierre, con una venta a plazo determinado, que excede a la de la fecha de cierre de ejercicio, la valuación se
hará a valor de costo y las ventas se considerarán como no realizadas.
Por último, para los casos en que los contratos forward o derivados sean considerados
especulativos, indefectiblemente deberán imputarse en el ejercicio en el que se obtienen,
siendo sus ganancias gravadas y sus pérdidas, quebranto específico.
2.3. Concepto de mejoras
Desarrollo del tema
Un tema sensible en nuestra actividad es la imputación a gasto o a mejoras de ciertas
erogaciones frente a la restricción reglamentaria.
Por un lado, el artículo 80 de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece que “Los
gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la
misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas
por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se
hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción
respectiva”.
En tanto, el reglamento de la Ley, en su artículo 147, indica que “Se reputan mejoras, no resultando en consecuencia deducibles como gasto, aquellas erogaciones que no
constituyan reparaciones ordinarias que hagan el mero mantenimiento del bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio
de la habilitación, supere el 20% (veinte por ciento) del valor residual del bien, ajustado
de acuerdo con las disposiciones de los artículos 58 (Bienes muebles amortizables) o 59
(Determinación del costo computable Bienes inmuebles) de la ley, según corresponda”.
Por su parte, las mejoras, cuando corresponda, se amortizarán en el lapso de vida
útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de las mismas,
inclusive.
En la agricultura existen importantes inversiones que se aplican a los suelos, que en
realidad son gastos de mantenimiento por su naturaleza y que son necesarios por la degradación del suelo y otros factores específicos.
Es por eso que la limitación reglamentaria no debería existir dado que lo que debe
primar es la naturaleza y necesidad del gasto, independientemente de su valor.
Conclusión
El subgrupo apunta a eliminar la presunción reglamentaria, dispuesta por el art. 147,
la cual establece que en general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando
su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el 20% (veinte por ciento) del valor
residual del bien, y considera la importancia de que prime lo necesario del gasto, sin que
esté condicionado a un porcentaje del valor residual de los bienes.
Nuestro subgrupo indica esta conclusión siempre que se trate de una erogación que
sea indispensable para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas,
generadas por distintas fuentes productoras.
- 263 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
3. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
3.1. Tratamiento de los inmuebles rurales
Desarrollo del tema
Todos los inmuebles rurales se consideran activos gravados para la Ley del Impuesto
a la Ganancia Mínima Presunta, también gravados en algunos casos por el Impuesto sobre
los Bienes Personales, a nivel provincial por el impuesto inmobiliario y la Tasa Vial a
nivel municipal, lo que implica una múltiple imposición
En este gravamen se deduce un monto de $200.000 por inmueble y existen controversias sobre cómo se debe considerar dicho monto.
La ley del gravamen establece que el valor de la adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio (con índice de actualización en el caso que corresponda) se reducirá
del importe que resulte de aplicar el 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre
de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial o en doscientos mil
pesos ($200.000), el que resulte mayor.
La discrepancia entre el Fisco y los contribuyentes se encuentra planteada sobre si el
tope de los $200.000 debe considerarse por cada inmueble rural del mismo sujeto o se
deben considerar las parcelas que integran una única explotación como único inmueble.
Al respecto es necesario considerar ciertas particularidades:
a) Un solo contribuyente puede ser titular de varios inmuebles distantes entre sí.
b) Cada uno de los inmuebles puede estar integrado por diversas parcelas a los efectos del impuesto inmobiliario provincial.
c) Las diversas parcelas pueden haber sido adquiridas en una única escritura traslativa de dominio o en distintas fechas a distintos propietarios.
Es fácil entender que el contribuyente considerará que puede restarse $200.000 del
valor de adquisición de cada una de las parcelas, que tienen individualidad en cuanto a los
fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, porque es lo que literalmente expresa
el texto legal, mientras el fisco pretenderá considerar que una explotación puede restar
$200.000 por la totalidad de las parcelas que utiliza, integrando una única explotación.
El tema origina controversias y no ha sido aplicado de manera unánime por las distintas
regiones de la AFIP.
El fisco opinó en el Dictamen (D.A.T.) 23/08 - 30/04/2008 sobre una consulta respecto
de los alcances que cabría acordar a la reducción establecida por el artículo 4°, inciso b),
punto 4, de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
En el texto del dictamen se cita a un Memorando del año 2001 en el que se sostuvo
que “... el texto de la ley no autorizaría a disponer por vía reglamentaria que el tope de
$200.000 debe considerarse en relación con la totalidad de los inmuebles rurales que posea
el contribuyente pues un tratamiento de esa índole requeriría una reforma legal”, añadiendo que “... esta interpretación no impide entender que en el caso de un campo integrado por
diversas parcelas, a los efectos del impuesto, constituye un solo inmueble con prescindencia
de que dichas parcelas hayan sido adquiridas en distintas fechas y que respecto de unas
corresponda considerar la valuación fiscal y de otras el costo de adquisición”.
Además se trae a colación la opinión que le fuera requerida por la Subsecretaría de
Ingresos Públicos; la Dirección General de Asuntos Jurídicos, dependiente de aquella,
emitió el Dictamen DGAJ N°... del 18/07/02 compartiendo, que “... corresponde tomar
- 264 -
Tributos a la actividad agropecuaria
a todas las parcelas que integran una única explotación como un único inmueble, a los
efectos de realizar la valuación correspondiente...”, estimando conveniente asimismo
“... efectuar por vía reglamentaria una aclaración que consagre definitivamente esta
interpretación...”.
Se dio intervención a la Dirección Nacional de Impuestos, que se pronunció señalando que “… el texto de la ley no autorizaría a disponer por vía reglamentaria que el tope
de $200.000 debe considerarse en relación con la totalidad de los inmuebles rurales que
posea el contribuyente pues un tratamiento de esa índole requeriría una reforma legal”.
Posteriormente, en el dictamen (D.A.T.) 32/08 - 20/06/2008 por este mismo tema,
concluye que, a los efectos de la reducción, corresponde tomar a todas las parcelas que
integran una única explotación como un único inmueble, con independencia de la cantidad de parcelas que la conformen.
Conclusión
La Ley del Impuesto a la Ganancias Mínima Presunta establece, en el caso de inmuebles rurales, que el valor a considerar en la determinación de la base imponible del
gravamen se reducirá en un 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial o en doscientos mil pesos
($200.000).
En opinión de nuestro subgrupo resulta necesario que surja claramente de la Ley del
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta si el monto de $200.000 mencionado que se
resta de la base imponible de los inmuebles rurales debe considerarse por cada inmueble
o por unidad económica.
4. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
Exención de los inmuebles pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas
Desarrollo del tema
Actualmente encontramos controversias en cuanto a la gravabilidad de los inmuebles
pertenecientes a personas físicas en el Impuesto sobre los Bienes Personales.
Estos inmuebles son bienes con capacidad potencial de producir ganancias, por lo
que, explotados o inexplorados, están alcanzados por la Ley 25.063, que grava el IGMP,
en el Art. 2 inc. e) donde define dentro de los sujetos del impuesto a las “personas físicas
y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relación a dichos inmuebles”.
En el debate parlamentario de la creación de la Ley 25.063 se dejó constancia de que
este impuesto tiene como propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima que se presume pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular
de una explotación económica.
Cuando se debatió esta ley en el Senado, se contempló el caso de las empresas de capital intensivo principalmente en el sector agropecuario. Con claridad, el Senador Verna
expresó que, a efectos de evitar una doble imposición en el Impuesto sobre los Bienes
Personales, debía excluirse del ámbito de este gravamen ciertos bienes, entre los cuales
se mencionan “los inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas, ahora
gravadas por el impuesto a la ganancia mínima presunta”. El mencionado inciso e) dice
- 265 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
que se exime del gravamen a “Las personas físicas y sucesivas indivisas titulares de inmuebles rurales, en relación con dichos inmuebles”.
El artículo 21 de la Ley de Bienes Personales que trata las exenciones fue redactado con
una referencia explícita a la otra ley: “los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del
artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”.
A partir de ese momento consta una exención subjetiva y objetiva para las personas
físicas y sucesiones indivisas en relación con los inmuebles rurales alcanzados por la Ley
de IGMP.
Existe doctrina controvertida acerca de los casos en los que el titular del inmueble
lo explota y conforma una “empresa o explotación unipersonal ubicada en el país”.
Algunos autores disienten acerca de si el inmueble rural integra el activo de la explotación unipersonal.
El fisco también considera que todos los inmuebles rurales pertenecientes a personas
físicas están alcanzados por el IGMP y, con referencia a la “empresa unipersonal rural”,
entiende que están gravados en bienes personales dado que el sujeto es la “empresa unipersonal”. Para la Administración Fiscal los inmuebles explotados por su dueño se encuentran
alcanzados por ambos tributos y solo encuadran en la exención de Bienes Personales los
inmuebles inexplorados o arrendados (Art. 2º Inc. e) (Nota Externa Nº 5 / 2006).
Con esta interpretación se otorga un trato más beneficioso a favor de quien no asume
riesgos ni produce riqueza para la comunidad o a quienes obtienen una renta pasiva cobrándoles a los emprendedores un arrendamiento, tal como se ha expresado.10
El problema radica en que la exención del inciso e) de la ley del Impuesto sobre los
Bienes Personales se refiere a las “personas físicas o sucesiones indivisas titulares de
inmuebles rurales en relación con dichos inmuebles”.
El Código Civil establece que titulares pueden ser, únicamente, las personas de existencia visible o las personas jurídicas de existencia ideal.
La “empresa unipersonal” no es titular de dominio de un inmueble.
Este tema ha sido ampliamente analizado en “La Actividad Agropecuaria”11 y, coincidiendo con los autores en que, si el espíritu del legislador hubiese sido gravar con bienes
personales a las empresas unipersonales y las sociedades de hecho, habría efectuado la
aclaración en el inciso e) del artículo 2 de la ley que consagra una exención subjetiva y
objetiva:
a) Exención subjetiva a los titulares de dominio, personas físicas o sucesiones
indivisas.
b) Exención objetiva a los inmuebles rurales.
Cuando se cumplen ambas condiciones, la Ley exime de pagar el Impuesto sobre los
Bienes Personales.
Los recientes fallos “MOLARO José Luis” TFN Sala A del 17/5/2012, “GAVIGLIO
Hilario José” TFN Sala C DE 18/03/2013 parecen indicar que la jurisprudencia está de
acuerdo con la exención en el impuesto a los bienes personales independientemente del
destino que le ha dado su titular.
Iribarne, Arnaud, “Los inmuebles rurales en el Impuesto sobre los Bienes Personales”, Comentario al
fallo “González, Camilo” (TFN, Sala C 14/4/2009), Doctrina Tributaria Errepar XXX, 1056.
10
Balan, Chiaradía y otros, La Actividad Agropecuaria. Aspectos Impositivos, Laborales y previsionales,
Editorial La Ley - Segunda Edición, 2011.
11
- 266 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Conclusión
Dadas las distintas argumentaciones que encontramos con relación a la gravabilidad
de los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas que
los utilizan en sus explotaciones unipersonales, se hace necesario adecuar el texto de la
norma.
Por ello, el subgrupo entiende necesario que, en la exención del inciso e) de la Ley del
Impuesto sobre los Bienes Personales que se refiere a las “personas físicas o sucesiones
indivisas titulares de inmuebles rurales en relación con dichos inmuebles”, se añada:
“cualquiera sea el destino otorgado al mismo”.
5. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Introducción
Resulta oportuno, en el marco del proyecto de reforma que se está propulsando, profundizar en tres cuestiones que en los últimos tiempos repercuten en mayor medida en
nuestra actividad.
5.1. Veracidad de las operaciones
Desarrollo del tema
En los últimos tiempos se observa de parte de la AFIP una actitud extremadamente
rigurosa en la aplicación de los criterios que utiliza para convalidar la validez de las operaciones de compra de bienes en general, cereales u oleaginosas, en su estado natural o
industrializados, impugnando así sus consecuencias impositivas.
Es importante destacar que nos referimos a aquella operación donde el comprador ha
verificado:
• que se realizó con un sujeto inscripto;
• que se comprobó la entrega de los bienes en cuestión;
• que el proveedor emitió una factura habilitada;
• que se utilizaron los medios de pago establecidos por la normativa vigente.
En resumen, podría decirse que se cumplió con todos los requisitos de un buen hombre de negocios, pero que, no obstante ello, la Administración, al verificar que el proveedor no ha ingresado el Impuesto al Valor Agregado, aplicando un principio de solidaridad
que no está presente en nuestra normativa, impugna la operación y los créditos fiscales
consecuentes, por ejemplo, sosteniendo la falta de capacidad operativa suficiente del vendedor, entre otros motivos.
Adviértase que no nos estamos refiriendo a los típicos casos de usinas de facturas o
facturación apócrifa.
Si tratamos de desentrañar los motivos esgrimidos por el fisco para la aplicación de
criterios tan extremos, sobre la base de las últimas determinaciones realizadas por el fisco,
podemos observar que:
• En general no se ha cuestionado el modo de facturación ni la operatoria llevada
a cabo, sino que no fue posible comprobar la capacidad operativa en el sujeto
vendedor.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
No se impugna la realidad de las operaciones, sino la identidad de los proveedores.
Se sostiene que tales operaciones sirven para ocultar la verdadera identidad de los
proveedores intervinientes, evitando así que se configure a su respecto el hecho
imponible del impuesto
Sobre estas presunciones y la constatación de la falta de declaración de la operación
por el vendedor, en principio, la Administración concluye que el crédito fiscal no resulta
computable aplicando una interpretación muy forzada del último párrafo del artículo 12
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tal como se expresara12, que dice:
“En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios,
gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o
prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles de acuerdo a lo previsto
en los artículos 5º y 6º, excepto cuando dicho crédito provenga de las prestaciones
a que se refiere el inciso d), del artículo 1º, en cuyo caso su cómputo procederá
en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho
imponible que lo origina”.
Resulta obvia la incorrección de esa interpretación, ya que la condición que fija la Ley
es que se hubiere perfeccionado el hecho imponible para el vendedor, y esto se produjo
en estos casos con la entrega de la mercadería, tal como lo dispone el artículo 5º de la
misma ley.
Resulta claro que el organismo fiscal injustificadamente intenta sostener esta posición
evitando el necesario ejercicio de sus facultades de verificación, fiscalización, determinación y cobro de la deuda impositiva nacida en cabeza de los verdaderos proveedores
intervinientes, otorgadas por la Ley 11.683.
Similar error comete al afirmar que convalidar el cómputo de un proveedor impugnado importaría convalidar una maniobra defraudatoria por la cual el Fisco aprobaría un
crédito que no le ha sido ingresado.
Esto implicaría aceptar la creación de una responsabilidad solidaria entre el vendedor
y el comprador, cuando en la Ley de IVA no existe esta figura, ni tampoco la norma dice
que el débito fiscal debe ser ingresado por el vendedor para que resulte válido su cómputo
como crédito fiscal para el comprador.
Es decir, voluntaria y conscientemente, renuncia al cobro de un crédito devengado a
su favor aceptando así el resultado de una supuesta maniobra evasiva y considera que en
esa situación nace a su favor el derecho a impugnar los créditos fiscales que legítimamente se devengaron en cabeza de los compradores de buena fe. Es decir, el Fisco expresamente acepta que es el comprador de buena fe quien paga por la inactividad fiscal.
Por último, la AFIP anula su propio sistema de control establecido por la RG 2300
que obliga a la inscripción de los sujetos en un registro especial cuando venden granos
u oleaginosas en su estado natural, y luego, a pesar de que éstos estaban inscriptos en el
citado registro al momento de realizar las operaciones, por una posterior incorporación en
la base de apócrifos, no da por válida la capacidad operativa de esos proveedores.
Sobre el particular, la jurisprudencia viene advirtiendo este accionar de la
Administración, por lo que extraemos algunos párrafos de sentencias en este sentido.
12
Chiaradía, Claudia - Maroevich, Marcelo, “El IVA en el sector de granos, su operatoria controles, nueva
instrucción de AFIP”, Consultor Tributario, Errepar - Director Dr. Armando Lorenzo– marzo 2009.
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Tributos a la actividad agropecuaria
En primer lugar, citaremos el pronunciamiento de la Sala IV de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, recaído el 10 de septiembre de 2009
en la causa “LDC Argentina S.A. c /AFIP-DGI - resolución 62/2001”, en la que se sostuvo:
“En relación al requisito consistente en comprobar la veracidad de las operaciones, la obligación de LDC estaba limitada a verificar que la calidad de las
mercaderías declaradas, porque según la resolución general AFIP 3419/1991 actualizada por la resolución general 1415/2003, es el corredor quien debe emitir
la factura y se debe equiparar al vendedor a los efectos del Impuesto al Valor
Agregado”.
Pareciera que, ante la supuesta falta de ingreso en forma autodeclarada por el “verdadero proveedor (contribuyente)”, la Dirección considera que nace a su favor el derecho a
impugnar los créditos fiscales que legítimamente se devengaron en cabeza de la actora.
La supuesta falta de ingreso en forma autodeclarada por el “verdadero proveedor (contribuyente)” faculta a la AFIP a iniciar una fiscalización, posteriormente una determinación y eventualmente llegar a la ejecución de su crédito, pero en modo alguno a impugnar
los créditos fiscales legítimamente devengados a favor del adquirente de buena fe.
El fisco, sin justificación alguna, expresamente se refiere a la falta de “ingreso” del
tributo por parte del “verdadero proveedor (contribuyente)” para luego actuar como si el
débito fiscal fuera inexistente.
En verdad, el débito fiscal se devengó junto con el crédito y simplemente requiere por
parte del organismo recaudador la acción tendiente a hacer efectivo su cobro.
En esa misma línea, se pronunció la Sala II de la misma Cámara en la causa “Tradigrain
c/ EN-AFIP” del 18 de octubre de 2006, donde se sostuvo:
“El cumplimiento de las obligaciones por quien debió ingresar los importes no es
cuestión que competa al actor. Es la propia AFIP la que tiene como función ese
contralor y para ello cuenta con facultades que le reconoce la legislación”.
Más recientemente se tuvo conocimiento del Dictamen de la Procuración General
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que en la causa “Bildown SA c/Fisco
Nacional”, luego de analizar los antecedentes de la causa, opina:
“... en la presente ha quedado fuera de debate en esta instancia la existencia
y materialidad de las operaciones realizadas que vincularon a Bildown con sus
proveedores”.
“Entiendo que tal extremo comprende tanto la entrega de los productos por parte
del proveedor como el respectivo pago del precio”.
Finalmente, concluye:
“...nada encuentro en la Ley de IVA - y tampoco indican norma concreta alguna
los representados de la demandada– que otorgue al Fisco la posibilidad de condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador el hecho de que sus proveedores hayan abonado sus respectivos gravámenes.
En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por
parte de terceros con el que él operó.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Por otro lado, tengo para mí que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de
responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otro, sin norma legal
que así lo establezca. Y, en segundo término, lleva a que el Fisco se vea liberado
de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por
los contribuyente, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije sin Ley que lo autorice.
En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el Fisco, al haber constatado tanto
la falta de presentación de las declaraciones juradas como el pago del tributo por
parte del algunos proveedores debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento para lograr dilucidar la auténtica situación
tributaria de aquéllos y perseguir el cobro de las acreencias que le correspondían,
tal como lo obliga la Constitución Nacional en cuanto a recaudador de las rentas
públicas, sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende aquí, involucrar
a un tercero en violación al principio de reserva legal en materia tributaria”.
Conclusión
Es en el comercio de granos donde en mayor medida se ven perjudicados algunos
compradores de buena fe, a los que, a pesar de cumplir con toda la normativa vigente, el
fisco pretende impugnar el crédito fiscal en el IVA, esgrimiendo que el vendedor no ha
ingresado el débito fiscal.
Si bien las dificultades que se presentan a la hora de demostrar la veracidad de las
operaciones afectan a todas las actividades, justamente en la actividad agrícola es donde
menores problemas deberían encontrarse dado la gran cantidad de controles sistémicos a
que se ven sometidos los productores y los adquirentes.
Sólo como ejemplos podemos mencionar el sistema de control de cartas de porte por
medio del llamado CTG (Código de Trazabilidad de Granos), los controles previstos por
el RFOG - Registro Fiscal de Operadores de Granos, los regímenes de información especiales tanto para productores como para los adquirentes, entre otros.
En razón de lo expuesto y la contundencia de la jurisprudencia, en todos los casos
relacionados con el Impuesto al Valor Agregado, resulta claro que la redacción de la ley
del gravamen en ningún momento permite condicionar el cómputo de los créditos fiscales
al hecho de que el proveedor haya ingresado el impuesto que facturó.
Por su parte, donde sí se atribuye responsabilidad solidaria a los contribuyentes por
sus compras o locaciones es en el inciso h) del artículo 8 de la Ley de Procedimientos
Fiscales, pero la misma tiene los siguientes condicionamientos:
• Cuando reciban facturas apócrifas o no autorizadas y solamente cuando estuvieran
obligados a hacerlo conforme lo dispone el artículo agregado a continuación del
33 de la misma ley, no hubiesen constatado su adecuación, pero sólo en la medida
en que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.
• Finalmente, esta responsabilidad, además de requerir de un comportamiento culpable del comprador, tiene el carácter de subsidiaria, ya que en principio deben
cumplirse si el principal deudor (el proveedor) no lo hace después de ser sometido
a un proceso de determinación de oficio.
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Tributos a la actividad agropecuaria
Obsérvese que, antes de atribuir esta responsabilidad subsidiaria, la Administración
debe verificar y probar todos los incumplimientos que define la ley, y generalmente esto
no se da en los procedimientos que comentamos, por lo que los hace discrecionales y sin
fundamento legal.
Por todo lo expresado, no vemos motivo para sugerir ninguna modificación legal en
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni en la Ley de Procedimientos Tributarios al respecto, sino destacar que sería necesario recomendar que la Administración, con el fin de
beneficiar la relación fisco-contribuyente, instruya a sus funcionarios para que apliquen
las normas en su justa medida, evitando la tentación de invertir la carga de la prueba
y trasladar sin norma legal alguna sobre la base de meras presunciones de comportamientos antijurídicos, tal como en forma impecable lo señala un reciente Dictamen de la
Procuración General de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la causa “Bildown
SA c/Fisco Nacional”.
Finalmente, es muy importante recomendar que tome en consideración la sobrada
jurisprudencia que en la gran mayoría de los casos ha resultado adversa a la Dirección.
5.2. Presunción de diferencias de producción
Desarrollo del tema
La utilización de la tecnología para el combate contra la evasión es uno de los grandes
avances de los últimos tiempos en materia de administración fiscal.
Entre estos, el relevamiento satelital de los inmuebles destinados a la producción
agropecuaria aparece como una herramienta idónea para intentar comparar la elaboración
probable con la declarada por los productores.
Sin embargo, su inclusión en la Ley de Procedimientos Fiscales, en el capítulo de
determinación presuntiva con el rango de presunción legal, adolece de defectos que conspiran contra su utilidad práctica y su juridicidad.
Esto se debe a que, tal como está instrumentada, no se corresponde con las características requeridas para que esa herramienta jurídica presuntiva no resulte cuestionable en
su aplicación concreta.
Es sabido que las presunciones deben partir de un hecho cierto (inferente) debidamente probado, a partir del cual se elabora una regla de experiencia que indica el orden
natural de las cosas (desarrollo lógico) de la que deriva la afirmación de la posibilidad
de la existencia de otro hecho, del que no tenemos certeza (inferido) pero que es de alto
grado de probabilidad de ocurrencia.
Éstas pueden instrumentarse como presunciones hominis o simples, o como presunciones legales, y en ambas deben reunir los requisitos mencionados, aunque se diferencian en un aspecto sustancial.
Las primeras requieren prudencia, razonabilidad y lógica, pues quedan libradas al
criterio racional de quien las utiliza y generalmente no están sujetas a normas rígidas;
entonces su consistencia dependerá del raciocinio utilizado para lograr presumir una consecuencia de probable ocurrencia.
En estos casos se torna vital mejorar el grado de convicción, al punto que el CPCCN
en su Art. 163 apart. 5º dispone: “Las presunciones no establecidas por la ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de
conformidad con las reglas de la sana crítica”.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Resulta claro entonces cuáles son los requisitos que deben cumplir para su validez.
Las llamadas presunciones legales son las que están contenidas y reguladas por una norma jurídica. En este supuesto, el razonamiento lógico corresponde en primer lugar al
legislador, es decir que debe evaluar la relación entre el hecho inferido e inferente y la
elaboración de la estructura de inferencia en la etapa prenormativa.
Muy poca exigencia de desarrollo lógico le queda a quien deba aplicarla, ya que su
exigencia quedaría limitada al aspecto técnico de su utilización o a la elección del procedimiento más adecuado al caso.
Esta última situación sólo requiere prudencia y razonabilidad en su aplicación.
Conclusión
Analizados los requisitos jurídicos referidos a las presunciones legales que surgen del
CPCCN, el subgrupo sostiene que la presunción legal para la determinación presuntiva de la
materia imponible por la detección de diferencias de producción, incluida en el inc. c’) del
artículo 18 de la ley de procedimientos fiscales, es inadecuada para el fin previsto, ya que:
• El hecho inferente sería un relevamiento satelital efectuado en un momento diverso de obtención del bien a comercializar y en distinto estado de terminación
natural, por lo que no es un dato que reúna la exigencia de certeza que se requiere
para ser usado como punto de partida del proceso de inferencia para determinar
la producción.
• Dadas las características de la producción que se pretende estimar, ese indicio no
es autosuficiente para validar la conclusión, porque para que resulte de una certidumbre incuestionable requiere que se ponderen hechos ajenos a ese relevamiento,
tales como el clima imperante a posteriori de la toma, la posible existencia de
enfermedades del cultivo, etc.
• Por otra parte, tratándose de un dato que está sometido a un proceso evolutivo,
genera una dificultad para su atribución al período fiscal de la consecuencia. Esto
es que, para no alterar la lógica del razonamiento, esa consecuencia –la producción calculada estimativamente– debe ser el punto de partida de la estimación de
su incidencia tributaria. Esta realidad nos obliga a interpretar que, cuando la ley se
refiere al momento en el que se verifiquen las diferencias de producción, este será
al momento de la cosecha. Siendo así, sólo se podrían atribuir las ventas a partir
de ese momento y no antes.
• De sostenerse que esa es una atribución del legislador, transformaría la presunción
en una ficción jurídica y ello la haría inhábil para ser utilizada como una herramienta de determinación de la materia imponible en base presunta.
En este punto, el subgrupo cree necesaria la eliminación de la presunción legal dispuesta por el inciso c´) del artículo 18 de la Ley de Procedimientos Fiscales, sin prescindir
del relevamiento satelital, como un indicio que puede utilizarse como una presunción
simple, para llegar a la convicción de la cuantía de la materia imponible de forma estimativa en la medida en que cumpla con los recaudos previstos en el apartado 5º del artículo
163 del CPCCN.
- 272 -
Tributos a la actividad agropecuaria
5.3. Sanciones impropias Registro Fiscal de Operadores de Granos RG 2300
Desarrollo del tema
La Resolución General 2300 (AFIP) reglamenta el Registro Fiscal de Operadores de
Granos.
El Registro está integrado por responsables inscriptos en el IVA que realicen las operaciones de venta de granos no destinados a la siembra y de legumbres secas. El fin perseguido por el Registro es agudizar los controles sobre los sujetos que intervienen en la
comercialización de tales bienes.
Si bien el mismo no es obligatorio, el hecho de no acogerse al Registro, o, en caso de
estar incluido, si se produce la exclusión, resulta muy perjudicial para el operador pues
tiene importantes consecuencias, a saber:
•
Frente al IVA
– No devolución del reintegro sistémico (7%) de las retenciones soportadas.
– Retención del 100% del IVA.
– Percepción en el IVA en operaciones de canje del 10,5% del precio neto de la
operación.
– No habilita a los exportadores e intermediarios a compensar los importes de las
retenciones practicadas con el monto del Impuesto al Valor Agregado facturado, por el cual se formule la solicitud de acreditación, devolución o transferencia o con los saldos a favor de libre disponibilidad, según el caso, cuando los
sujetos pasibles no se hallaren incluidos.
•
Frente al Impuesto a las Ganancias
– Retención en el Impuesto a las Ganancias del 15% sobre el total de la operación en lugar del 2% para los inscriptos en dicho Registro.
•
Otros efectos
– Asimismo, aunque no está expresamente establecido en la norma antes citada,
la no inclusión limita la adquisición de los formularios 1116 A, 1116 B/C y los
1116 RT, y las cartas de portes.
– La no tenencia de los formularios 1116 limita a los operadores secundarios la
posibilidad de adquirir, transferir o recibir granos en depósito.
– No poseer las cartas de porte necesarias imposibilita transportar granos a
los productores y titulares de planta impidiendo el ejercicio del comercio de
granos.
Las suspensiones en el RFOG
Cabe destacar que las disposiciones legales que regulan el RFOG expresamente establecen que la solicitud de inclusión importa la adhesión voluntaria del responsable y su
aceptación al cumplimiento de sus condiciones y exigencias, en particular, las referidas a
las causales de suspensión y exclusión.
No obstante, si bien el contribuyente que solicita su inscripción no se ve obligado
a ello, las innegables consecuencias financieras y operativas a que se expondría condi-
- 273 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
cionan su elección; de lo contrario, la competencia en el mercado de granos se tornaría
invariablemente imposible.
Los arts. 40 y 47 de la R.G. 2300 prevén la posibilidad de que el fisco disponga la
suspensión transitoria o, en su caso, la exclusión del Registro por parte del responsable
ante la observancia de incumplimientos en ciertas conductas fiscales.
La suspensión transitoria del responsable (excepto corredores) se verificará cuando
se observe alguna de las situaciones previstas por los apartados A (controles sistémicos
formales), B (controles objetivos practicados en procesos de verificación o fiscalización)
o C (estado del contribuyente en procesos judiciales) del Anexo VI de la mencionada
Resolución General.
Suspensiones por problemas formales
Surgen del apartado A del Anexo VI, que enuncia, entre otras conductas:
• La falta de presentaciones de una o más declaraciones juradas vencidas (conducta
ya sancionada por los artículos 38 y 39 de la ley 11.683).
• No registrar domicilio fiscal denunciado o el declarado fuere inexistente, quedare
abandonado o fuera alterado (a pesar que la propia resolución general 2109 prevé
que la inobservancia a sus disposiciones quedan alcanzadas por las multas del
segundo párrafo del artículo 39 de la ley procedimental).
• No inscribir las sumas devueltas en los períodos respectivos.
• Cualquier otro incumplimiento de la normativa vigente detectado a través de los
controles sistémicos.
En este último punto, el fisco podría encuadrar, por ejemplo, incumplimientos en los
recientes regímenes de información establecidos por las resoluciones generales 2750
(Régimen de información de la capacidad productiva).
Durante la suspensión transitoria por problemas formales, con efectos a partir del
segundo día corrido inmediato siguiente inclusive al de la publicación en el Boletín
Oficial:
• Se aplicarán las alícuotas de retención agravadas en el Impuesto al Valor
Agregado.
• No estarán sujetas al reintegro sistemático aunque sí resultarán pasibles de compensación por parte de los agentes de retención.
Las suspensiones con motivo de las inconductas fiscales por controles sistémicos formales se extenderán por un plazo de sesenta (60) días corridos desde el día inmediato
siguiente inclusive al de la publicación de la medida en el Boletín Oficial.
Dentro del citado plazo, el responsable podrá subsanar el presunto incumplimiento, lo
que dará lugar al levantamiento de la suspensión una vez verificado por el fisco. En cambio, en caso de no subsanarse el mismo dentro de los sesenta (60) días, el fisco procederá,
sin más trámites y en forma sistemática, a disponer la exclusión de pleno derecho.
- 274 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Suspensiones por incorrecta conducta fiscal, producto de verificaciones
y fiscalizaciones
En este otro inciso del ANEXO VI, se distinguen aquellas que, de devenir la exclusión, son las denominadas causales con carencias, que implican que la reinclusión sólo
se podrá hacer pasados los doce meses, entre ellas:
• La detección de documentación o, en su caso, su contenido, que resulten apócrifos, falsos o adulterados a efectos de tramitar las solicitudes previstas en el artículo
24.
• La localización de representantes, autorizados o apoderados inexistentes, y/o utilización de interpósita persona.
• Cuando la realidad económica indique que la actividad efectivamente desarrollada
no se corresponde con el comercio de granos.
• Omisión total de efectuar retenciones o percepciones correspondientes a los regímenes del Impuesto al Valor Agregado y/o del Impuesto a las Ganancias.
• Aplicación incorrecta de las alícuotas previstas en el artículo 4, incisos a) o b), de
la presente resolución general, y/o las alícuotas previstas en el artículo 10, incisos
a) o f), de la Resolución General 2118 y sus modificaciones, a sujetos pasibles de
retención no incluidos en el “Registro” o, en su caso, suspendidos, por montos
relevantes.
• Exclusión de ingreso de retenciones practicadas y/o compensación improcedente
de retenciones.
• Carencia de registros de compras o de ventas, o incongruencia de éstos con comprobantes respaldatorios y/o con las declaraciones juradas presentadas.
• Incumplimiento de la utilización de los medios de pago establecidos por la Ley
25.345 y la Resolución General 1547, sus modificatorias y complementaria.
• Incremento injustificado de saldos a favor del contribuyente (primer y/o segundo
párrafo del art. 24, Ley 23.349 y sus modif.), declarados en el Impuesto al Valor
Agregado.
• En el caso de corredores: desobediencia a lo dispuesto en el artículo 23 de la
presente.
• Todo otro incumplimiento de las obligaciones tributarias vigentes, que a criterio
del juez administrativo competente amerite la exclusión del “Registro”.
En otro orden de cosas aparecen las llamadas causales sin carencia. Son aquellas de
las que, inmediatamente del acto de exclusión, el contribuyente puede solicitar la reinclusión. A saber:
• Omisión total de efectuar retenciones o percepciones correspondientes a los regímenes del Impuesto al Valor Agregado y/o del Impuesto a las Ganancias.
• Ausencia parcial de efectuar retenciones o percepciones correspondientes a los
regímenes del Impuesto al Valor Agregado y/o del Impuesto a las Ganancias, y/o
todo otro acto que importe el incumplimiento de las restantes obligaciones emergentes de los regímenes de retención e información, no comprendido en el inciso
6 del presente apartado.
- 275 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
•
Inobservancia total o parcial de requerimientos.
Traslado de granos sin carta de porte y/o incumplimientos de las normas conjuntas Resolución General Nº 1593 (AFIP) y Resolución Nº 456 (SAGPYA), y
Resolución General Nº 1880 (AFIP), Resoluciones Nros. 335 (SAGPYA) y 317
(ST), y sus respectivas modificatorias y complementarias.
Ajustes de fiscalización relevantes:
– No conformados.
– Conformados no regularizados o no ingresados.
Conductas encuadradas en el segundo párrafo del Artículo 49, del Decreto
Reglamentario Nº 1397/79, o del segundo párrafo del Artículo 39, punto 2, de la
Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.
No obstante, de corresponder el levantamiento de la suspensión con permanencia del
responsable en el Registro, el cual tendrá efectos a partir del segundo día corrido inmediato siguiente inclusive al de su publicación, el operador tendrá derecho al reintegro
sistemático de las retenciones sufridas.
Por su parte, ante incumplimientos de corredores, se iniciará un procedimiento de
evaluación de permanencia en el Registro, el cual será notificado conforme a las normas
del Art. 100 de la Ley 11.683.
Ahora bien, de verificarse la resolución de exclusión, se efectuará –según marca el
Art. 47 inciso b) de la Resolución General 2300–, mediante acto administrativo fundado,
y será notificada mediante la publicación en el Boletín Oficial con efectos a partir del
quinto día corrido inmediato posterior.
Dicho acto será apelable, según lo previsto en el Art. 52, mediante el recurso administrativo subsidiario previsto en el Art. 74 del decreto reglamentario de la Ley 11.683 (el
denominado Recurso ante el Director General).
Exclusión
A continuación se desglosan las causales de exclusión:
• Transcurridos los 60 días sin subsanar el incumplimiento por suspensión por problemas formales. Anexo VI inc. A).
• Responsables cuya inclusión en el “Registro” hubiera sido transitoriamente suspendida por aplicación de las previsiones del Artículo 40, inciso b). En tal caso, la
exclusión se efectuará mediante acto administrativo fundado.
• Cuando no reúna la condición de habitualidad en el comercio de granos de acuerdo
con lo dispuesto en el Artículo 46.
• No acredite la condición de responsable inscripto en el Impuesto al Valor
Agregado.
• Cuando el contribuyente lo solicite.
• No acredite su condición de inscripto como operador del comercio de granos ante
la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario, o ante el organismo que
en el futuro tenga a su cargo el control del comercio de granos, cuando se trate de
las categorías definidas en el Artículo 22 incisos b), c), d), e), f) g), h), i), j) y k),
excepto productores.
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Tributos a la actividad agropecuaria
Las exclusiones previstas en los incisos a), c), d) y f) operarán de pleno derecho.
Exclusión del corredor
En el caso del corredor, el juez administrativo competente notificará al contribuyente
el inicio de un procedimiento de evaluación de permanencia en el Registro. El corredor
deberá aportar las pruebas dentro de los 20 días corridos inmediatos siguientes al de la
fecha de notificación, inclusive, pudiendo aportar un informe no vinculante producido por
la Bolsa de Cereales.
El juez administrativo, dentro de los 5 días corridos inmediatos siguientes de presentada
la documentación, resuelve y notifica. Luego se actualiza la página www.afip.gov.ar
La exclusión del RFOG se informará mediante publicación en el Boletín Oficial, excepto en el caso de que el contribuyente solicite la exclusión, que será desde la aceptación
del trámite.
Consideraciones
Considerando la relevancia financiera y económica que tiene para el contribuyente la
suspensión o la exclusión del Registro, llama la atención el particular medio de comunicación (excepto para el caso de los corredores) dispuesto para las mismas mediante la publicación en el Boletín Oficial y en la página web del organismo recaudador y no realizar
la notificación mediante envío postal por ejemplo.
Podría darse el caso de que el operador advierta en forma tardía de la medida –o incluso por medio de terceros–, no pudiendo realizar acción alguna a efectos de evitar sus
consecuencias.
Recientemente, la AFIP emitió la circular N° 11, mediante la cual se dispuso lo
siguiente:
1. Los contribuyentes incluidos en el Registro Fiscal de Operadores de Granos
(RFOG) podrán informar a la AFIP una dirección de correo electrónico para recibir las comunicaciones sobre suspensión o exclusión de dicho registro, para lo
cual deberán utilizar el servicio AFIP denominado “Sistema Registral”, pestaña
“Registro Tributario”, “Administracion de e-mails”.
2. Las mencionadas comunicaciones no revisten el carácter de notificación ni reemplazan, a los efectos legales, a los procedimientos específicos previstos por la RG
2300 y sus modificatorias.
Por ello, este tipo de supuesta notificación que instituye la mencionada circular debería ser reemplazado por un medio de notificación válido: carta certificada con aviso
especial de retorno, personalmente, nota o esquela numerada, tarjeta o volante de liquidación, cédula, telegrama colacionado, edictos y comunicación informática del acto
administrativo.
Debemos destacar que la notificación planteada por la circular presenta la utilización
de un sistema electrónico distinto del utilizado para la activación del domicilio fiscal electrónico. En otros términos, el sistema registral provee un sistema de “administración de
e-mails” que resulta ajeno a la norma que regula el domicilio fiscal electrónico.
No obstante, resulta muy importante poner de relieve la relativa fuerza jurídica de una
circular del organismo fiscal, máxime tratándose de la valoración de un correo electrónico
como medio fehaciente de notificaciones.
- 277 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Por otra parte, el procedimiento recursivo que prevé la norma es también controvertido y de limitado alcance. En primer lugar, será el Fisco el que revise su propio accionar
y no un organismo imparcial.
Además, la disposición reglamentaria de la ley procedimental que regula este recurso
de apelación alude a la aplicación del Art. 12 de la Ley 19.549, es decir, el que establece
la presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria del acto administrativo; en consecuencia,
no adquiere efecto suspensivo el recurso.
Por lo tanto, una vez agotada la vía administrativa el responsable podría acceder a la
justicia independiente según marca el artículo 23 de la Ley 19.549.
Jurisprudencia
“Corte Suprema Agro Corredora SRL contra AFIP-DGI”, amparo sentencia del 12 de
agosto de 2008.
La AFIP interpone recurso extraordinario contra la sentencia dictada por la Cámara
Federal de Apelaciones de Rosario, según la cual había revocado el fallo de primera
instancia y, en consecuencia, hizo lugar al recurso de amparo, ordenándole al citado organismo fiscal incluir a Agro Corredora S.R.L. en el “Registro fiscal de operadores en la
compra y venta de granos y legumbres secas”, creado por Res. Gral. (AFIP) 129/98.
Para la Corte, el presente recurso es formalmente procedente por estar en juego la
interpretación y el alcance de normas federales, y la decisión recurrida es contraria al
derecho de la recurrente (art. 14, inciso 3, ley 48 (1), no estando limitada por la postura
de la Cámara ni de las partes, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto
en debate (Fallos: 308:647; 314:1834; 318:1269, entre otros*).
La Corte, por mayoría, considera que la sentencia recurrida interpreta inadecuadamente las normas federales involucradas al circunscribir la “inconducta fiscal” al dictado
de una condena en sede penal.
De este modo, se le da a la norma una rigidez conceptual excesiva incompatible con
sus propios términos en tanto se trata de un régimen de excepción, que exige la satisfacción de determinados recaudos para acceder y para permanecer en él, que no se confiere
a la generalidad de los contribuyentes.
El Máximo Tribunal sostiene que la desviación que se sanciona con la pérdida del
beneficio fiscal debe surgir de constancias objetivas y comprobables, pero no requiere
una sentencia judicial que la declare ni la configuración de un accionar delictivo. A ello
se agrega que tampoco el tribunal anterior ponderó los elementos obrantes en la causa
y en actuaciones administrativas que componen el sustento fáctico y jurídico invocado
por la AFIP, concluyendo que se ha formulado una errónea interpretación de las normas
federales en juego.
En disidencia, el Dr. Zaffaroni considera que el presente recurso es inadmisible (art.
280, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Por mayoría, la Corte declara procedente el recurso extraordinario interpuesto, revoca la sentencia recurrida, con costas, y
ordena devolver el expediente al tribunal de origen para que, por quien corresponda, dicte
un nuevo fallo con arreglo a la presente sentencia.
Cámara Federal de apelaciones Sala A de Córdoba, sentencia del 13 de mayo de
2011.
Causa “Bunge Argentina SA”.
Sala A Sentencia 193 2011 Cámara Federal de apelaciones de la cuarta
circunscripción.
- 278 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Acción de Amparo.
Se le concede el amparo solicitado por la suspensión en el Registro fiscal luego que el
juzgado en primera instancia lo rechazara.
Conclusión
El subgrupo reconoce que el Estado tiene la facultad irrenunciable de perseguir la
evasión, en este mercado y en toda la economía, pero tal objetivo no puede, por sí mismo,
cercenar el derecho del debido proceso a los contribuyentes a efectos de discernir y asegurar que la inclusión o exclusión del Registro Fiscal de Operadores de Granos se basa
en razones de legítimo derecho.
El ordenamiento de la Resolución General 2300 debe ser revisado, dado que no debería surgir de una Resolución General el cúmulo de sanciones llamadas impropias a las que
son sometidos los contribuyentes ante la suspensión o exclusión del registro.
Las suspensiones por problemas formales y exclusiones en el RFOG de ninguna manera pueden ser sistémicas, sino que deben ser notificadas en todos los casos por algún
medio fehaciente, entre otras: carta certificada con aviso especial de retorno, personalmente, nota o esquela numerada, tarjeta o volante de liquidación, cédula, telegrama colacionado, edictos y comunicación informática del acto administrativo.
Parte de la doctrina considera que este accionar vulnera los principios constitucionales de legalidad y proporcionalidad, y afecta el ejercicio del derecho de defensa sobre la
base de un cuestionable procedimiento recursivo.
En esta línea, se sugiere abrir la competencia del Tribunal Fiscal porque se trata de un
ente independiente mientras que la apelación prevista por el artículo 74 reglamentario de
la Ley 11.683 se otorga con efecto devolutivo, a diferencia del caso de la intervención del
organismo jurisdiccional que suspende los efectos del acto y su ejecución.
Por lo tanto, y en el contexto apuntado, resultaría imprescindible la interposición de
otros remedios procesales con el fin de preservar los derechos afectados de los contribuyentes por la decisión de la Administración.
6. LEY DE EMERGENCIA AGROPECUARIA
Desarrollo del tema
Considerando que la actividad agropecuaria depende, entre otros factores, de la naturaleza y, por ende, en oportunidades, su éxito o fracaso se supedita a factores climáticos,
es imprescindible contar con una herramienta útil y suficientemente ágil para auxiliar a
los sujetos en este aspecto.
Rige, desde hace años, una legislación que prevé la asistencia, a través de medidas
excepcionales, de productores que vieran afectados, transitoriamente, la producción y su
patrimonio a causa de desastres naturales.
En palabras de la misma Ley 26.509 - BO. 28/08/2009, se considera a una empresa
agraria en “emergencia” cuando la producción o capacidad de producción se encuentra
disminuida en más del 50%.
Si el problema climático afecta en más del 80%, de lo producido o su capacidad se
establece el término “desastre” agropecuario.
La Ley contempla diversos beneficios para con el damnificado, sean del tipo crediticio, impositivo e incluso prórrogas en los vencimientos de las obligaciones.
- 279 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Estos regímenes de los que se hace mención datan de la década del 80; aun así se
presentan dificultades a la hora de su aplicación.
El más complejo e importante se relaciona con la demora en la declaración de emergencia o desastre.
Es menester que, ocurrida la causa climática, sea oficialmente declarada la emergencia por parte de la provincia afectada a los efectos de que se apliquen los beneficios respectivos en los impuestos Inmobiliario y sobre los Ingresos Brutos.
Posteriormente, la provincia solicita a la Comisión Nacional de Emergencia
Agropecuaria la declaración nacional del estado de emergencia.
Establecidos los pasos obligados antes descriptos, las autoridades de cada provincia
extenderán a cada productor perjudicado un certificado que acredite que su establecimiento se encuentra dentro de la región afectada. En el mismo figuran las fechas de inicio
y finalización de la declaración de emergencia, e incluso las actividades dañadas y el
porcentaje de afectación individual que corresponde a dicho predio.
En relación con proceder en estas situaciones, actualmente, consecuencia de la decisión del Consejo Consultivo de Emergencia Agropecuaria, se concede al Poder Ejecutivo
Nacional (a través del Ministerio de Agricultura) la decisión de declarar el estado emergencia agropecuaria cuando lo crea conveniente.
Tomada la decisión del Ejecutivo, se establece un decreto que delimitará las zonas declaradas en emergencia, las fechas de inicio y cese de esta, y se establecerán las prórrogas
en los vencimientos de pago de impuestos que operen durante su vigencia.
El segundo tema en importancia que amerita analizar es el que refiere al concepto
capacidad de producción.
Tal como se mencionó líneas antes, la Ley establece que los productores deberán
encontrarse afectados en “su producción” o “su capacidad de producción” en un 50% o
en un 80%.
El inconveniente surge porque la autoridad de aplicación provincial suele utilizar el
porcentaje sobre la “superficie afectada”.
Sucede que los tres conceptos –superficie, producción y capacidad de producción– no
necesariamente coinciden, ya que una superficie de campo suele no ser homogénea y,
además, puede tener hectáreas afectadas a la ganadería y otras destinadas a la agricultura
por aptitudes de calidad de tierras.
¿Cómo se determina en función de la superficie afectada? Tomemos por caso una
inundación. ¿Se debe considerar sólo las hectáreas que están transformadas en lagunas
o también hectáreas secas que se encuentran inaccesibles?
Estas diferencias de criterios pueden determinar si un establecimiento está afectado en
un 49% o en una superficie mayor del 50%.
Además es importante mencionar que la legislación tampoco es aplicada
proporcionalmente.
Así entonces puede suceder que aquel productor que no pudo demostrar una afectación del 50% quede al margen de todo beneficio, mientras que aquel que superó el 50%
obtendrá el 100% de la ayuda.
El tercer tópico que trae controversias e incertidumbre es el concepto de venta
forzosa.
Ante una situación natural adversa, el productor de hacienda bovina, caprina, ovina o
porcina puede verse obligado a vender su hacienda. En estas circunstancias, la legislación
- 280 -
Tributos a la actividad agropecuaria
obliga a comparar la cantidad de cabezas vendidas con el promedio de las ventas en los
dos ejercicios anteriores.
Este paralelo debe considerarse por especie y por categoría de manera disociada. Sólo
se considera “forzoso” el diferencial de cabezas vendidas entre el período declarado en
emergencia con respecto al promedio de los dos últimos años.
La Ley establece que el beneficio se determinará “por la diferencia entre el importe
obtenido por las ventas forzosas comparado con el valor que se asigna a cada categoría
en el último inventario”.
A su vez, la deducción del Impuesto a las Ganancias se encontrará sujeta a sólo una
condición: que dicha baja en el stock sea “repuesta” al menos en un 50% en los siguientes
cuatro años.
La nueva existencia debe ser mantenida, como mínimo, durante dos años.
Sin mucha precisión, la norma exige recuperar al 50% de los animales vendidos en los
siguientes cuatro ejercicios.
No especifica si es necesaria una nueva adquisición o se puede recuperar con una
producción de pariciones propias.
Tampoco detalla a cuál existencia se refiere como la “nueva existencia” que debe ser
mantenida por dos años.
Son estos condicionamientos los que mantienen una situación de incertidumbre sobre
la deducción de la utilidad de la “venta forzosa”.
Toda la problemática de estas leyes se ha analizado en extenso en las XXXVII Jornadas
Tributarias del CGCE.13
Conclusión
Teniendo en cuenta los detalles vertidos, el subgrupo de trabajo coincide en que los
regímenes vigentes de emergencia y zona de desastre agropecuario son de implementación compleja y los tiempos administrativos que requiere la Declaración de Emergencia
o Desastre producen consecuencia no deseada.
Es necesario que, por el solo hecho de estar en zona de desastre, sin más trámites se
le otorgue los beneficios establecidos en las normas. Quien está afectado en su capacidad
de producción, con dificultades para vender lo producido, necesita el alivio en sus obligaciones en forma urgente ya que está imposiblidtado de cumplir por causas ajenas a su
voluntad.
Debiera incorporarse a los beneficios medidas especiales de promoción en cuanto a la
inversión en bienes de uso, saldos a favor de IVA de libre disponibilidad, entre otros.
Debieran modificarse los parámetros de determinación de exenciones o de diferimiento cuando el grado de afectación supere el 50%. El parámetro debe ser definido con
claridad y ser único. En caso que se considere la superficie debe separarse la superficie
afectada a agricultura de la ganadera. También tomar en cuenta la superficie no dañada
pero que queda inaccesible a causa del de emergencia.
En consecuencia, es menester, con el objetivo final de evitar controversias, una mayor precisión en los conceptos de venta forzosa y capacidad de producción; ambos son
aspectos que, de ser correctamente formulados, permitirán el uso adecuado y oportuno
de esta herramienta y al mismo tiempo otorgarles verdadera utilidad a la hora de asistir a
productores en situaciones de crisis.
13
XXXVII Jornadas Tributarias CGCE - Mar del Plata - noviembre 2007.
- 281 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
7. IMPUESTOS LOCALES
Introducción
De los varios temas que atañen a la actividad agraria y los impuestos provinciales, uno
de los más conflictivos y que requiere un análisis detallado y complejo es el relacionado
con la llamada mera compra.
El instituto de la mera compra
Desarrollo
El Convenio Multilateral, en el tercer párrafo del Art. 13, dispone una forma especial
de atribución de las bases imponibles para el impuesto sobre los Ingresos Brutos, en el
caso de los productos primarios que se adquieran en la jurisdicción productora y ésta no
grave la actividad del productor.
El texto legal establece:
“En el caso de la mera compra, cualquiera fuera la forma en que se realice,
de los restantes productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país
producidos en una jurisdicción para ser industrializados o vendidos fuera de la
jurisdicción productora y siempre que ésta no grave la actividad del productor, se
atribuirá en primer término a la jurisdicción productora el 50% del precio oficial
o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisición. Cuando existan dificultades para establecer este precio, se considerará que es el equivalente al 85%
del precio de venta obtenido. La diferencia entre el ingreso bruto total del adquirente del importe mencionado será atribuida a las distintas jurisdicciones en que
se comercialicen o industrialicen los productos, conforme al régimen del artículo
2. En los casos en que la jurisdicción productora grava la actividad del productor,
la atribución se hará con arreglo al régimen del artículo 2”.
En resumen, las condiciones que introduce para la aplicación de este párrafo son:
• Que se trate de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país.
• Que sean extraídos para su venta o elaboración fuera de la jurisdicción de origen.
• Que la producción sea en una jurisdicción y la industrialización o venta en otra
distinta.
• Que la jurisdicción productora no grave la actividad del productor.
Encontrándose la norma dentro del Convenio Multilateral, es claro que el objetivo
buscado es la atribución de las bases imponibles, reconociendo que la jurisdicción productora debe participar en la recaudación del impuesto, pero, cuando se produzca la venta
del producto final que lo contenga, por quien fuera el comprador.
Es importante soslayar, pese a que el Convenio no lo dice explícitamente, que el hecho imponible se perfeccionará en oportunidad de la venta de ese producto final. Esto se
debe porque el Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava el ejercicio de la actividad y lo
cuantifica sobre la base de los ingresos obtenidos como resultado de ese ejercicio.
En ningún caso el Convenio autoriza a gravar la operación en oportunidad de la compra, porque ello excedería su verdadero alcance.
- 282 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Por último, algunos sostienen que, para estar sujeto a esta forma de atribución de los
ingresos, el comprador debe estar desarrollando actividades en la provincia, es decir que
debe analizarse el sustento territorial de cada operación.
7.1. Normativa de algunos códigos fiscales provinciales
Algunas provincias, en sus códigos fiscales, estipulan que “la mera compra” quedará
gravada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
El texto de la norma que define este particular hecho imponible, en la mayoría de los
casos, tiene la siguiente redacción:
“Se considerarán también actividades alcanzadas por este impuesto las siguientes
operaciones, realizadas dentro de la Provincia en forma habitual o esporádica:
(…) La mera compra de productos agropecuarios, forestales, frutos del país, minerales e hidrocarburos y/o derivados, para industrializarlos o venderlos fuera
de la jurisdicción. Se considerarán ‘fruto del país’ a todos los bienes que sean
resultado de la producción nacional perteneciente a los reinos vegetal, animal o
mineral, obtenidos por acción de la naturaleza, el trabajo o el capital y mientras
conserven su estado natural, aun en el caso de haberlos sometido a algún proceso
o tratamiento indispensable o no para su conservación o transporte (lavado, salazón, derretimiento, pisado, clasificación, etc.)”.
Esta definición, legal en ciertas situaciones, se encuentra en los primeros artículos del
capítulo del Impuesto como una excepción a la habitualidad y se equipara con el trabajo
profesional, la intermediación, la venta de inmuebles, las explotaciones agropecuarias y
las operaciones de préstamo de dinero y en otros casos toma otras formas.
Se establece que esta enumeración, dentro de la definición de los hechos gravados por
el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, habilite a sostener que se trata de un hecho imponible independiente que se verifica en el momento de la compra, creando una especie de
impuesto especial a la compra de bienes, porque se apartaría de la estructura del impuesto, que grava la actividad y que la identifica con el ingreso bruto.
En esta línea, se considera a las suscitadas normas mecanismos utilizados a efectos de reforzar la posibilidad de aplicar el tercer párrafo del artículo 13 del Convenio
Multilateral cuando se den los supuestos previstos en el mismo. No obstante, en la práctica es posible hallar jurisdicciones que pretenden aplicarlo como si se tratara de un hecho
imponible independiente.
En este caso surge el interrogante, sin hacer hincapié en la inapropiada inclusión dentro del Impuesto sobre los Ingresos Brutos: ¿Cuál es la naturaleza jurídica del nuevo
tributo y cuál sería la materia imponible incluida en esa hipótesis de incidencia?
La necesidad de precisar este alcance y contenido es ineludible para ver si el mismo
no contraría las normas de la Ley de Coparticipación Federal y la jurisdicción que así lo
disponga quede excluida del régimen al que comprometió su adhesión.
7.2. La ley de Coparticipación Federal
Tal como se conoce, el Régimen de Coparticipación Federal dispone que la adhesión implique aceptar el régimen sin limitaciones, por lo que las jurisdicciones asociadas
deberán cumplir con esta condición a riesgo de poner en peligro su participación en el
sistema.
- 283 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
A los efectos de considerar el instituto de la mera compra en sus códigos fiscales, las
jurisdicciones deben tener presente que el régimen vigente limita las facultades en el ejercicio del poder tributario, exigiendo que sus propias normas cumplan con:
• La obligación de no aplicar tributos locales análogos a los nacionales coparticipados, impidiendo gravar por vía de tributos de cualquier índole las materias
imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias primas
utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere la
propia Ley de Coparticipación.
• La exigencia de que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe recaer sobre los ingresos provenientes del ejercicio habitual de actividades con propósito de lucro.
• La obligación de aplicar las normas del Convenio Multilateral, en el que se enmarca la operación dentro del artículo 13.
7.3. Sustento territorial
La figura de la “mera compra”, como expresión tributaria, debe cumplir en todos los
casos con el aspecto territorial de la hipótesis de incidencia.
En consecuencia, si se inserta en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, el sustento
territorial de la operación que resulta imprescindible es interpretado por la doctrina de
diversas formas, entre las que se destacan:
• Para Bulit Goñi, el sustento territorial se manifiesta cuando la actividad se desarrolla de manera efectiva, física y tangible, en el territorio de una jurisdicción.
• Los organismos de aplicación y control del Convenio y parte de la doctrina sostienen que se relaciona con la realización de gastos de cualquier naturaleza –aun
los no computables– en una jurisdicción en virtud de lo dispuesto por el último
párrafo del Art. 1 del mismo.
Indiferente a la interpretación que se adopte, la figura de la “mera compra” resultará
aplicable, conforme al tercer párrafo del Art. 13 del Convenio Multilateral, en la medida
en que el comprador realice una actividad adquisitiva que genere el sustento territorial,
ya sea de manera efectiva o realizando gastos relacionados con esa actividad dentro de
la jurisdicción productora, además de hacerlo por lo menos en otra jurisdicción en un
proceso imprescindible.
7.4. Incertidumbre respecto de la actividad del comprador, la naturaleza del
producto primario y del destino de la compra a los efectos de la aplicación del
Convenio Multilateral
Del análisis del texto del mencionado tercer párrafo del Art. 13, se desprende que resulta necesario finiquitar las diversas interpretaciones en las distintas jurisdicciones sobre
tres aspectos en especial:
• La letra del Convenio indica que la “mera compra” se configura “cualquiera sea
la forma en que se realice”, con lo que deberá dilucidarse si está incluyendo sólo
la compra directa o también la efectuada mediante intermediarios.
• El texto se refiere a los restantes productos agropecuarios, forestales, mineros y/o
frutos del país, producidos en la jurisdicción, lo que obliga a precisar si es aplica-
- 284 -
Tributos a la actividad agropecuaria
•
ble en los casos en que esos productos hayan sido sometidos a un proceso posterior
que no altere su naturaleza sustancial.
El tratamiento que corresponde a una operación de compra que luego termina en la
exportación del bien adquirido, en su mismo estado o integrando la composición
de otro producto.
7.5. Tratamiento de la actividad primaria en la jurisdicción productora
En este aspecto, el texto del Convenio provoca dificultades de interpretación sobre
la necesidad de aplicación del tercer párrafo del Art. 13, cuando la condiciona a que “la
jurisdicción productora (…) no grave la actividad del productor”, lo que puede interpretarse como que resultaría aplicable cuando la actividad se encuentre excluida del objeto
del tributo.
Habitualmente, los códigos fiscales gravan la actividad agropecuaria del productor,
pero eximen ciertas actividades o las incluye gravadas con alícuota cero.
Son conocidas las opiniones doctrinarias que diferencian las exclusiones de objeto de las exenciones, las que sostienen, según la estructura de los supuestos que las
establecen:
•
No sujeción o exclusiones de objeto
– No configuran el hecho imponible mediante dos posibilidades.
– No existe norma que las contemple en la hipótesis de incidencia.
– Es expresada por la ley en términos concretos. Hace exclusiones explicitas del
contenido de la hipótesis.
•
Exenciones
– Hay un precepto tributario de sujeción.
– También hay una disposición que las exonera.
En definitiva, de aceptarse la distinción respecto de los distintos institutos del derecho
tributario, las provincias que eximen o gravan con alícuota cero no podrían exigir la aplicación del presupuesto de “mera compra” previsto en el Convenio Multilateral.
Conclusión
Sobre la inclusión de la “mera compra” como un hecho imponible especial
El subgrupo de trabajo advierte que, a los efectos de evitar inconsistencias en su sistema tributario, las provincias y la CABA tienen impedido incluir este instituto en sus
códigos fiscales como una actividad alcanzada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos
o como un impuesto especial:
• En el primer supuesto, altera la estructura del impuesto, ya que el mismo presupuesto fáctico está previsto en el Convenio Multilateral como una manera de
distribuir las bases imponibles atribuyendo estas operaciones contemplando la
participación de la jurisdicción productora.
- 285 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Adicionalmente se menciona el hecho de que es prudente advertir que se está incumpliendo con lo exigido por el Régimen de Coparticipación Federal hoy vigente, ya que
éste dispone que el Impuesto debe recaer sobre los ingresos brutos provenientes del ejercicio habitual de actividades con propósito de lucro y que se determinará sobre la base de
los ingresos del período, lo cual indica claramente la posibilidad de impugnación de este
concepto, ya que en la mera compra, tal como pretenden aplicarla ciertas jurisdicciones,
no hay ingresos sino egresos, ajenos a la determinación del impuesto:
• De intentarse crear un impuesto especial, por fuera del que grava las actividades
económicas sobre la base de los ingresos, se deberá demostrar que el mismo no
está en pugna con el artículo 9º inciso b) de la Ley de Coparticipación Federal.
Sobre la “mera compra” en el Convenio Multilateral
En relación con este punto, el mismo grupo señala las dificultades interpretativas que
genera el concepto de “mera compra” al estar incluido en el Convenio Multilateral y el
sustento que consideran las jurisdicciones provinciales que les da para incorporarlas en
sus normas locales, lo que hace necesario proponer su eliminación en una reforma del
mismo.
Sin embargo, ante el supuesto de su permanencia en el Convenio Multilateral por
considerarse una garantía de la participación de la jurisdicción productora en el gravamen
sobre el ejercicio de la actividad desarrollada en dicha jurisdicción, resulta necesario que
los organismos de control del mismo definan con claridad:
• El concepto de producto primario (esto por aquellos que son sometidos a procesos
de conservación que no importan alterar su sustancia).
• Si el comprador debe desarrollar actividades en la jurisdicción de producción y
cuáles son las pautas para determinar tal situación.
• Que el Instituto se utiliza para que la jurisdicción productora pueda participar en
la atribución de base imponible determinada por la venta del bien retirado de la
misma sin gravar al productor o de aquel al que le sirvió como materia prima, y
que ello no autoriza a las jurisdicciones adheridas a crear una figura similar como
hecho imponible especial en los impuestos que gravan la actividad realizada a
título oneroso (tales como ingresos brutos o actividades lucrativas).
• Si la expresión “la jurisdicción productora (…) no grave la actividad del productor” se refiere solamente a los presupuestos de no sujeción o se incluyen las
exenciones y la gravabilidad con alícuota cero.
8. DERECHOS DE EXPORTACIÓN
Desarrollo del tema
Los Derechos de Exportación (DE) son un instrumento de política económica que tienen mayor difusión en los países en desarrollo, tendientes obtener una importante recaudación con poco esfuerzo de fiscalización. Así también se aplican a efectos de aminorar
los impactos de los cambios de la economía interna o externa sobre las finanzas públicas
o sobre el bienestar de la sociedad en términos económicos.
La esencia del derecho de exportación responde a un impuesto calculado sobre lo que
se exporta, que puede ser ad valorem, específico o una combinación de ambos.
- 286 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Es muy común su utilización ante hechos extraordinarios sin ser parte de una estrategia de desarrollo económico de largo plazo. Esto se debe a que la idea es solventar
alguna situación coyuntural y nunca estructural. Cuando se prolonga en el tiempo, su
empleo se convierte en un impuesto regresivo teniendo en cuenta que el contribuyente es
el productor.
Estas políticas económicas utilizadas constantemente sobre el sector agropecuario han
deprimido las posibilidades del sector hacia un crecimiento sostenido.
Sería interesante que los gobiernos apliquen estos recursos en proyectos de inversión
estatales de largo aliento y no de subsidios de corto plazo que provocan gasto público
desmedido y descalificación de la mano de obra. No deben ser una transferencia de recursos del sector exportador al Estado, ni tampoco debe generarse una dependencia de
los ingresos del Tesoro considerando que las materias primas tienen un precio cíclico en
la economía mundial.
a. Reseña histórica
Las retenciones a las exportaciones han constituido en los últimos 60 años la principal
fuente de recursos tributarios generados por el sector agropecuario. Dada su característica
de impuestos a la producción, se han convertido en una fuente de profundos conflictos
entre los gobiernos y los productores primarios; desalentando de alguna forma la productividad y el desarrollo en el sector.
El conflicto por las retenciones se remonta a 1810. En 1853, la Constitución Nacional
fija la atribución del Congreso de la Nación, en el Art. 67, para establecer los derechos al
comercio exterior y sus alícuotas, convirtiéndose en la principal fuente de financiamiento
del Estado en ese momento.
A principios de siglo XX, las retenciones no interferían en el proyecto estratégico de
la época de producción de bienes primarios. Las subas de los precios de alimentos durante
la Primera Guerra Mundial fueron atenuadas con un DE del orden del 12%.
Los DE se implementaron como una retención al valor final exportado, con control de
cambios o a través de organismos de control.
La Junta Reguladora de Granos fue creada en 1933 y su misión fue garantizar un precio sostén a los productores en un contexto internacional regulatorio de este comercio.
En 1946 se profundizó la intervención del Estado en el comercio de granos al expropiarse los elevadores de las exportadoras más importantes y crearse el Instituto Argentino
de Promoción del Intercambio (IAPI), que controló el comercio de la mayoría de los
bienes desde 1946 hasta 1955.
La JNG fue creada en 1956 y mantuvo actividad hasta 1972; tuvo la misma misión
que la Junta Reguladora. En los años 80 se reestatizó el comercio de granos a través de la
gestión de los elevadores portuarios. El problema que aquejaba a los productores era la
alta inflación que cercenaba los ingresos entre el momento que les liquidaban el precio y
que cobraban. El organismo dejó de funcionar de forma definitiva en 1991.
Recién en 1955 se conoce este impuesto con el nombre de “Retención a las
Exportaciones” (RE).
En su aplicación del año 2002, dadas la crítica situación que atravesaba la Argentina y
el alza internacional de precios de los commodities, se generó una ganancia significativa
en el sector agropecuario y no hubo reprobaciones ante una tasa de los RE del 20%.
En 2004, la situación fue diferente para el sector, ya que los precios se estabilizaron, los
costos de producción comenzaron a subir y las RE fueron levantadas al 27% y luego 35%.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
b. Legalidad, razonabilidad y confiscatoriedad del Impuesto
En referencia a este tema, el análisis se planteará dividido en tres tópicos, a saber:
• Legalidad, razonabilidad, confiscatoriedad.
• Facultad del Poder Ejecutivo Nacional para fijar los derechos de exportación.
• Delegación de las facultades del Congreso.
En nuestro Consejo Profesional14 se han expuesto en extenso estos conceptos que
sintetizamos a continuación:
i. Principio de legalidad
La discusión planteada de si es un tributo o un derecho conlleva replantear si estas
exacciones son atribuciones del Poder Ejecutivo o del Congreso de la Nación.
De tenerse en cuenta el principio de legalidad, entonces los tributos deben ser impuestos únicamente por el Congreso de la Nación.
La Constitución Nacional, en el artículo 4, establece: “El Gobierno Federal provee
a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional, formados del producto de
derechos de importación y exportación”. El Art. 9 señala: “En todo el territorio de la
Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que
sancione el Congreso”. Por su parte el Art. 17 expone: “(…) Sólo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el art. 4°”. En tanto, considerando la reforma constitucional de 1994, el Art. 75 declara que “Corresponde al Congreso: inc. 1) Legislar en
materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así
como las valuaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación”.
Prueba de ello, y como fuera indicado, es que, en el marco de la emergencia económica, el Congreso de la Nación estableció derechos de exportación para los hidrocarburos.
Así, debe advertirse que el Art. 17 de la Constitución Nacional dispone: “Solo el Congreso
impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4”. En tanto el Art. 52 prevé:
“A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre
contribuciones” y en idénticos términos lo hace el Art. 75, inc. 1 “Legislar en materia
aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación”. En el inc. 2. “Imponer
contribuciones indirectas (…) contribuciones directas”. Culminando con el Art. 76 que
prescribe “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo”.
Por su parte, el Art. 99 inc. 2 dispone: “Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para
la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria...
podrán dictar decretos por razones de necesidad y urgencia...”.
Opiniones sobre el principio de legalidad
El doctor Juan Carlos Luqui15 señala: “El principio de legalidad en materia tributaria, como en materia penal, tiene un abolengo de largos siglos, el viejo aforismo romano
“nullun tributum sine lege” se mantiene inalterado, y cuando sobrevino el Estado de
Análisis interdisciplinario de las retenciones en el Agro - Mesa Redonda CPCECABA/Asociación
Argentina de Estudios Fiscales (15/5/2008). Coordinadora: Claudia Chiaradía. Disertantes por la AAEF:
Dra. María Angélica Gelli, Dr. Horacio García Prieto, Dr. Gustavo Naveira de Casanovas.
14
15
Luqui, Juan Carlos, La obligación tributaria, Depalma, pág. 55, 1989).
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Tributos a la actividad agropecuaria
derecho se convirtió en una de las más seguras garantías de los derechos individuales,
como que en él se reafirma el principio de división o separación de poderes”.
En igual sentido, en cuanto a que la garantía constitucional de reserva legal de contribuciones rige plenamente, Dino Jarach destaca “decir que no debe existir tributo sin
ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los elementos
de la relación tributaria”.
Ya González Calderón16 decía “Conviene agregar que, aun cuando los poderes otorgados por la Constitución al Congreso son el máximum de los que él puede ejercer,
dispone, además de los que la jurisprudencia ha denominado poderes implícitos y que
nuestra ley suprema menciona diciendo que ‘Corresponde al Congreso (...) hacer todas
las leyes’, obviamente referidas a las destacadas por la Carta Magna, a saber ‘establecer
los derechos de importación y exportación’”.
El “Principio de Legalidad” encuentra fundamento en la Ley Suprema y lo ha reconocido el Máximo Tribunal en reiteradísimas oportunidades y diversos pronunciamientos.
“El primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podríamos llamar la ‘partida de nacimiento’ del Derecho Tributario, es el principio de legalidad,
principio análogo al que rige en el Derecho Penal –si bien sus fundamentos son tal vez
distintos– llamado también principio de reserva de ley.” (“Berkley Internacional A.R.T.
S.A. c. M. E. y O. S. P.” del 21/11/2000, haciendo suyos los argumentos del Procurador
General. Ver. Jarach, Dino, Curso de Derecho Tributario, Cima, 1980, p. 75).
Por último, vale reiterar que la Constitución Nacional, en el capítulo titulado “Atribuciones
del Poder Ejecutivo”, más específicamente en el Art. 99, inc. 2, dispone: “Expide las
instrucciones y reglamentos para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de
no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. Solamente cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible los trámites ordinarios previstos por ésta Constitución
para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia (...) TRIBUTARIA
(...) podrá dictar decretos por necesidad y urgencia...”.
La fundamentación que ha encontrado el Poder Ejecutivo Nacional es hacer hincapié
en que son retenciones legisladas en el Código Aduanero.
En tanto, el Código Aduanero dispone que el derecho de exportación (retención) grava la exportación para consumo y ésta lo es cuando la mercadería se extrae del territorio
aduanero por tiempo indeterminado, siendo aplicable el establecido por la norma vigente
en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación (arts.
724 y 726, Ley 22.415).
Ese digesto establece que, en las condiciones previstas en la Ley u otras que fueren
aplicables, el Poder Ejecutivo puede “…a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo, b) desgravar el derecho de exportación en la exportación para consumo de mercadería gravada
con este tributo, c) modificar el derecho de exportación establecido…” (Art. 755, pto 1.
ley ct.).
Dispone que, con la salvedad de lo que dispusieren leyes especiales, las facultades
otorgadas al Poder Ejecutivo indicadas únicamente podrán ejercerse con el objeto de
cumplir alguna de las siguientes finalidades:
• Asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un
adecuado ingreso para el trabajo nacional.
16
González Calderón, Curso de Derecho Constitucional, Kraft, págs. 611/615, 1943.
- 289 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
•
Ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior.
Promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o
servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales, o las especies
animales o vegetales.
Estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de
ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno.
Atender las necesidades de las finanzas públicas (artículo 755, pto. 2, ley ct.).
Ley de Emergencia 2001
La Ley 25.561/01 establece en el Art 1º (con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76
de la Constitución Nacional) “la emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria”, delegando al Poder Ejecutivo Nacional las facultades
comprendidas en la Ley, hasta el 10 de diciembre de 2003, con arreglo a las bases que se
especifican seguidamente:
• Proceder al reordenamiento del sistema financiero, bancario y del mercado de
cambios.
• Reactivar el funcionamiento de la economía y mejorar el nivel de empleo y de distribución de ingresos, con acento en un programa de desarrollo de las economías
regionales.
• Crear condiciones para el crecimiento económico sustentable y compatible con la
reestructuración de la deuda pública.
• Reglar la reestructuración de las obligaciones, en curso de ejecución, afectadas por
el nuevo régimen cambiario instituido en el Art. 2° y en esos términos “El Poder
Ejecutivo nacional dispondrá medidas tendientes a disminuir el impacto producido por la modificación de la relación de cambio dispuesta en el artículo 2° de la
presente ley…, créase un derecho a la exportación de hidrocarburos por el término de CINCO (5) años facultándose al Poder Ejecutivo nacional a establecer la
alícuota correspondiente...”. (Art. 6); destacando que en ningún caso “el derecho
a la exportación de hidrocarburos podrá disminuir el valor boca de pozo, para el
cálculo y pago de regalías a las provincias productoras”.
En el Art. 13, se faculta “Al Poder Ejecutivo nacional a regular, transitoriamente,
los precios de insumos, bienes y servicios críticos, a fin de proteger los derechos de los
usuarios y consumidores, de la eventual distorsión de los mercados o de acciones de
naturaleza monopólica u oligopólica”.
ii. Principio de razonabilidad
Los derechos de exportación tratan de resolver, a favor del bienestar general, la salud,
la educación, la justicia y la seguridad para el progreso. Son estos un recurso genuino del
gobierno nacional.
Cuando se hace el análisis de razonabilidad de un derecho, la Corte Suprema puede
examinar la conveniencia de las decisiones tomadas. El estudio más simple es el examen
de relación de fines y medios. Es un estándar de calidad de justicia: razonabilidad y proporcionalidad significan que el fin expresado se compadece con el fin obtenido.
- 290 -
Tributos a la actividad agropecuaria
La proporción se evalúa cuando el medio es adecuado pero excede el fin. La Corte
puede decir que no le aprueba la proporción entre el medio y el fin y solicitarle que imagine un sistema más racional.
La razonabilidad y la proporcionalidad nombrada como “Constitucionalidad
Sobreviviente” examinan no solo en qué contexto fue dictada la medida, sino también las
circunstancias de la aplicación. En tanto, lo empleado en un marco de emergencia por los
aumentos progresivos deviene en inconstitucional.
iii. Principio de confiscatoriedad
Respecto al tema de la confiscatoriedad, el límite del tercio que estableció la Corte
Suprema implica que, si el impuesto afecta menor porción, no se pueda tachar de confiscatorio. Ahora si es mayor, entra en el terreno de la duda y es factible discutir su
constitucionalidad.
Más allá de la discusión sobre la calificación de las retenciones respecto a si es un
impuesto o un derecho, no cabe duda que se catalogue en la clase genérica de tributo y
por ende se aplica el principio del tercio.
Si bien se llegó a admitir una afectación del 44% en materia de derechos de importación (trasladables hacia delante), la Corte lo hizo en virtud de la existencia de un interés
parafiscal. De todas maneras, admitiéndose que pudiera existir este interés parafiscal,
debe coexistir con un límite razonable, ya que en caso contrario se podría hipotéticamente
afectar un 90% de la base. Aquí es donde se debe entrar en los casos concretos y demostrar que la afectación se convierte en inviable al producir una presión tributaria más allá
de lo tolerable.
La Corte ha dicho sobre la determinación del tributo que “Las leyes de orden público que establecen gravámenes destinados a integrar las rentas de la Nación deben
adecuarse solamente a las limitaciones que pueden resultar de la falta de razonabilidad
del gravamen en orden a la equidad y proporcionalidad establecidas en la Constitución
Nacional, a la lesión patrimonial de un derecho de igual naturaleza irrevocablemente
adquirido al amparo de exigencias constitucionales previas, al carácter opresivo del
impuesto por su incidencia o confiscatorio por su monto o a la aplicación de normas
o procedimientos que conduzcan a resultados análogos, o a la concurrencia de ambos factores” - T. 263. XXII; “Tejidos Argentinos Noreste SA. c/ Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires” s/ repetición. 24/09/1991 T. 314, P. 1081.
a. Características y alcances de los derechos de exportación
En un documento publicado por la AFIP, llamado “LOS TRIBUTOS ADUANEROS
HECHO IMPONIBLE MOMENTO IMPONIBLE”, se designan en la primera parte
“Tributos Aduaneros”, para más adelante establecer el tipo de Derechos Aduaneros para
hablar de ad valorem y específicos.
Estudiando los derechos a la importación o exportación podemos clasificar (ART 726
C.A) y disponer que la base imponible de los derechos aduaneros de exportación es valor
FOB en caso de transporte aéreo o marítimo y FOT para transporte terrestre.
Ad valorem: es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual
sobre el valor imponible de la mercadería o, en su caso, sobre precios oficiales FOB.
Específicos: es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija
de dinero por cada unidad de medida.
- 291 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Además de los derechos, están las tasas aduaneras. Estas son: Comprobación de destino, Servicios extraordinarios y Estadísticas. Se pagan, por ejemplo, cuando la operatoria
se realiza fuera del horario habitual de la Aduana o para comprobar el destino que se le da
a una mercadería determinada
8.1. Fenómeno de traslación del Impuesto
Los tributos surten efectos no solo sobre el contribuyente y/o responsables del pago,
sino sobre todo el ámbito económico en que son aplicados.
El efecto “percusión” es el directo e inmediato del tributo sobre el contribuyente,
afectando al primero que lo paga (es el caso del Impuesto a los Bienes Personales). La
repercusión o traslación es el efecto económico mediante el cual quien lo paga puede
descargar la pérdida en el próximo eslabón de la cadena, como es el caso de los impuestos
sobre las importaciones.
En el caso de los derechos de exportación, la incidencia económica está directamente
asociada al productor, que es el contribuyente de hecho. El exportador es el contribuyente
del gravamen, pero lo traslada hacia atrás.
Algunos economistas consideran difícil defender a ultranza su carácter de regresivo,
por el rol moderador de los DE sobre los precios de los productos alimenticios de primera
necesidad que se consumen internamente.
8.2. Aplicación de los derechos de exportación comparada a nivel mundial
Los derechos de exportación no están prohibidos por la OMC y son aplicados por
muchos países con distintas motivaciones dentro del mercado internacional.
En muchos acuerdos bilaterales de países (Canadá-Chile) y en acuerdos comerciales regionales, se prohíben por considerarse que distorsionan el comercio (NAFTA, UE,
Mercosur).
En general, los derechos de exportación son utilizados en países en desarrollo para
compensar desequilibrios de balanza fiscal o social.
Las Revisiones de las Políticas Comerciales de la Organización Mundial de Comercio
contienen una información sistémica acerca de los derechos de exportación.
8.2.1. Derechos de exportación aplicados a productos agrícolas y pesqueros
En este segmento se encuentran los países subdesarrollados de África, que los aplican
para fomentar la transformación local, como es el ejemplo de Camerún con las maderas
en bruto, o Kenia con los cueros y pieles. (Tasa 25%):
• Canadá los aplica con los cigarrillos, ya que pretende reducir la producción de
tabaco y el consecuente contrabando.
• China desalienta la exportación de trigo y cereales, maíz y soja.
• Noruega los aplica sobre pescados y productos de pescados para financiar actividades del Consejo de Exportación de pescados.
En Latinoamérica tenemos ejemplos tales como:
• Paraguay, que grava con un 12% la exportación de cuero de vacunos frescos o
salados como anticipo de impuesto a la renta (en cabeza de los exportadores).
- 292 -
Tributos a la actividad agropecuaria
•
•
Uruguay, que grava la venta de lanas en fardo y carnes (1+0,6%) para financiar
organismos que alientan la actividad.
Brasil grava todo lo referido a materias primas de cigarrillos y cigarros a una tasa
del 150% con el fin de desalentar el contrabando
8.2.2. Derechos de exportación aplicados a productos NO agrícolas ni pesqueros
En esta categorización se encuentran países en vías de desarrollo:
• Brasil grava con el 150% la exportación de armas y municiones para evitar el
contrabando.
• China grava con el 30 a 50% sobre zinc, plomo, 40% sobre benceno, 120% sobre
fosfatos, 40% sobre desperdicios de acero inoxidable, níquel y aluminio en bruto;
en todos los casos se restringe la exportación porque son productos de alto consumo energético, muy contaminantes y con alto consumo de materias primas.
8.2.3. Instrumentos para restringir y prohibir las exportaciones
Las herramientas que prohíben o restringen las exportaciones persiguen los siguientes
objetivos:
• Cuidado del medio ambiente.
• Protección del patrimonio cultural.
• Razones sanitarias o de seguridad.
• Alentar la transformación de las materias primas.
• Asegurar el suministro de insumos a la industria local.
• Controlar el contrabando.
• Seguridad alimentaria.
• Conservar un recurso agotable.
• Sostener el precio internacional de un commodity.
• Controlar los precios internos de algún producto.
• Aplicación de sanciones comerciales.
• Motivos sociales y religiosos.
Algunos ejemplos de esta situación son:
• Australia: exigencia de requerir permisos o licencias en productos, como agentes
biológicos, medicamentos, diamantes, ovejas de raza merino, trigo a granel (restringido a comercio estatal).
• Brasil: café, castañas, soja, azúcar (obtención de licencias); prohibición de exportar madera en bruto y armas con destino a determinados países.
• Canadá: exige permisos especiales a las exportaciones de material electrónico
y azúcares, con el objetivo de favorecer la transformación local de los recursos
naturales.
• China: exportaciones sujetas a cuotas, como el algodón maíz arroz y trigo, ganado
en pie, automóviles (sujetos a límites en su tasa de crecimiento y a licencias de
exportación).
- 293 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
EE.UU.: bienes destinados a Cuba, productos del petróleo, gas natural o licuado,
material radiactivo.
India: prohibición de exportación de carne bovina por motivos sociales y religiosos, cebollas (exportación sujeta a 13 empresas comerciales), arroz, para controlar
los precios internos y mantenerlos desacoplados de los internacionales.
8.3. Derechos de exportación en la República Argentina
De la lectura del Código Aduanero, Res. M.E. Nº 11/02 y modificaciones, Ley Nº
25.561 y Dto. Nº 509/07 y modificaciones, surgen los siguientes conceptos:
8.3.1. Objeto
El derecho de exportación grava la exportación para consumo.
8.3.2. Base imponible
General: valor FOB descontado el valor CIF de las mercaderías importadas temporariamente contenidas en el producto exportado y los propios derechos y demás tributos
que gravan la exportación.
Productos agrícolas incluidos en la Ley Nº 21.453: Precio Oficial establecido por la
Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos.
Gas Natural: precio más alto establecido para dicha mercadería en los contratos de
importación de gas natural a la República Argentina.
8.3.3. Alícuotas
Para los principales productos agrícolas y derivados comprendidos en la Ley
Nº 21.453, los Derechos de Exportación son los que se indican a continuación:
N.C.M. DESCRIPCIÓN DERECHOS DE EXPORTACIÓN (%)
1001.10.90 Trigo duro, excluido para siembra
23
1001.90.90 Trigo, los demás. Excluido para siembra
23
1005.90.10 Maíz, los demás. En grano (1)
20
1005.90.90 Maíz, los demás. Excluidos los granos
20
1101.00.10 Harina de trigo
13
1201.00.90 Habas de soja, excluido para siembra
35
1206.00.90 Semilla de girasol, excluido para siembra (2) y (3)
32
1208.10.00 Harina de habas de soja
32
1507.10.00 Aceite de soja en bruto
32
1507.90.11 Aceite de soja refinado, envasado
32
1507.90.19 Aceite de soja refinado, a granel
32
1507.90.90 Aceite de soja, los demás
32
1512.11.10 Aceite de girasol
30
1512.19.11 Aceite de girasol o cártamo refinado, envasado
30
N.C.M. DESCRIPCIÓN DERECHOS DE EXPORTACIÓN (%)
- 294 -
Tributos a la actividad agropecuaria
1512.19.19 Aceite de girasol o cártamo refinado, los demás
30
1517.90.10 Mezclas de aceites refinados, envasados (4)
32
1517.90.90 Mezclas, preparaciones alimenticias y demás productos
que contuvieren aceite de soja (5)
20
1901.20.00 Mezclas y pastas para la preparación de productos
de panadería, pastelería o galletería (6)
5
1901.90.90 Las demás mezclas y preparaciones a base de harina, almidón
o fécula (6)
5
2304.00.10 Harina y “pellets” de soja
32
2304.00.90 Tortas y expellers de soja
32
2306.30.10 Tortas, harinas y “pellets” de girasol
30
2306.30.90 Expellers de girasol
30
(1) Excepto maíz pisingallo, que tributará un derecho de exportación de 5%.
(2) Excepto semilla de girasol tipo confitería, que tributará un derecho de exportación de 10%.
(3) Excepto semilla de girasol descascarada, que tributará un derecho de exportación de 5%.
(4) Únicamente las mezclas que contengan aceite de soja.
(5) Excepto las mezclas, preparaciones alimenticias y demás productos que contuvieren aceite de soja,
que tributarán un derecho de exportación del 32%.
(6) Excepto preparaciones a base de harina de trigo (excluidas las pastas en forma de discos y demás
formas sólidas similares y preparaciones para la elaboración de tortas, bizcochuelos). Y productos de
repostería similares, en envases de contenido neto inferior o igual a 1 Kg; con agregado de aditivos y/o
ingredientes, incluso de sal en cualquier proporción, que tributarán un derecho de exportación del 18%.
Para el resto de los productos se establecen los derechos de exportación que se indican
a continuación:
Productos%
CARNES Y CUEROS
Carnes bovinas con hueso, carnes bovinas procesadas, conservas de carne bovina, animales vivos de la especie bovina para consumo - Cueros y pieles bovinos
en bruto
15
Productos% PRODUCTOS REGIONALES
Frutas y hortalizas
5
Miel, arroz
10
PRODUCTOS LÁCTEOS
0
DESPERDICIOS Y DESECHOS DE METALES
40
DEMÁS PRODUCTOS NO ESPECIFICADOS
5
PRODUCTOS ORGÁNICOS
Productos orgánicos en general
2.5
Excepto para los productos comprendidos en el complejo soja (semillas, aceites
y subproductos de origen orgánico), que tributarán
- 295 -
9
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
8.4. Análisis de los derechos de exportación en la realidad económica actual
de la Argentina17
El sector primario (sin agroindustria) aportó a través de los DE entre un 4,5% en 2010
bajando a un 2,3% en 2013 y 2,1% en 2014 (datos parciales) de la recaudación total.
Es importante destacar que históricamente se aplicaron en nuestro país este tipo de
tributos cuando se dan en el contexto económico, los siguientes parámetros:
• Altos precios internacionales
• Alta depreciación real del peso
• Fuertes avances tecnológicos en el sector
El gráfico de Darío Rossignolo, (Universidad Nacional de La Plata ¿Es posible un
acuerdo fiscal federal sustentable sin una reforma del sistema tributario federal? Horacio
L.P.Piffano - Doc. 78 agosto 2010) lo muestra:
Fiente: Rossignolo (2007).
17
www.afip.gov.ar
- 296 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Asimismo hemos realizado una comparación entre la producción 2009/2010 que impactó en la recaudación 2010 y la producción 2012/ 2013 cuya incidencia se refleja en
2013. Los datos que tenemos de la recaudación 2014 son provisorios ya que no está publicado el informe final del cuarto trimestre (Ministerio de Economía - AFIP).
Producción 2009-2010 Recaudación 2010
(*) Fuente Ministerio de Agricultura y Ganadería - www.minagri.com.ar
(*) Incluye: Avena, Cebada, Centeno, Mijo, Alpiste, Arroz, Lino, Maní (**) incluye derivados de Algodón
y Maní (1) En Aceite de soja se incluye exportaciones de biocombustibles
Producción 2012-2013 Recaudación 2013
(1) Parte de la cosecha gruesa se liquida en el primer trimestre del 2014
(*) Fuente Ministerio de Agricultura y Ganadería - www.minagri.com.ar
(*) Incluye: Avena, Cebada, Centeno, Mijo, Alpiste, Arroz, Lino, Maní (**) incluye derivados de Algodón
y Maní (1) En Aceite de soja se incluye exportaciones de biocombustibles.
- 297 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
8.5. Efecto sobre ingresos fiscales de una reducción a cero de los DE
8.5.1. Premisas para el cálculo
El cálculo se realizó sobre la base de la recaudación del año 2010 y la recaudación
del año 2013.
Se reducen a 0%, en un marco teórico de máxima, los derechos de exportación de toda
la cadena.
El saldo de IVA calculado como mayor recaudación corresponde a los productos que
no son insumos de los bienes exportados.
El tipo de cambio promedio utilizado para el año 2010 es $3,93 y para el 2013 de $5,36.
El resultado corresponde al impacto inmediato en la recaudación sin considerar ningún efecto de crecimiento económico en el sector privado.
No se agrega inversión ni aumento de demanda de mano de obra.
8.5.2. Cálculo del impacto en la recaudación
Los datos del 2014 se corresponden con las exportaciones realizadas al 30.09.2014.
En el rubro que estamos analizando se corresponden con un 90% del total de las exportaciones del año. A los fines de nuestro análisis, aún con datos parciales, es funcional a
la presunción que la recaudación por el Impuesto a la Renta supera a los Derechos de
Exportación.
- 298 -
Tributos a la actividad agropecuaria
Es importante hacer hincapié en que la simulación elaborada, si bien es algo lineal y
no incorpora variables sofisticadas, trata de mostrar el efecto más extremo por la eliminación lisa y llana de los DE.
8.5.3. Consecuencias de la medida
• Efecto directo
Para el caso extremo de la eliminación total (retención = 0%), en toda la cadena,
habría habido una pérdida directa e inmediata de recaudación fiscal; para los niveles de
producción, precios internacionales de los commodities agrícolas y tipo de cambio vigentes a la realización de la campaña 2009/2010, cambiándolo por un ingreso de más difícil
recaudación y además coparticipable.
Ahora, en los siguientes períodos analizados la situación se revierte porque no se
mantienen las variables apuntadas en el párrafo anterior.
• Efecto indirecto
El sector privado recibe el monto de las retenciones como mayor ingreso.
El Estado, vía el sistema tributario general, tiene derecho sobre una parte del mayor ingreso. En la estimación del impacto directo en la recaudación se cuantifica de manera específica
el recupero a través del Impuesto a las Ganancias, el IVA sobre los bienes de consumo interno
y el Impuesto a los Ingresos Brutos con una tasa promedio, para toda la cadena, del 1%.
• Efectos indirectos positivos
Al eliminarse las retenciones, desaparece el subsidio al consumo final interno de
los bienes gravados. En la medida en que se traslade todo el aumento, implicaría mayores precios internos para los bienes de la canasta básica, fundamentalmente, pan
(insumo trigo = 8% del producto final), pollos y carnes (insumo maíz). Para paliar el
efecto inflacionario es deseable promover un subsidio directo sobre los consumidores de las clases sociales más desprotegidas eliminando el subsidio indiscriminado.
Mayor base tributaria por los bienes que tienen valor agregado y de consumo interno
(IVA) implica una recuperación de la pérdida indicada en el efecto directo.
Es esperable un aumento de la inversión tanto en infraestructura como en producción
a lo largo del tiempo, que genera además mayores ingresos por aumento de demanda de
mano de obra y menos gastos por asistencia social.
Es esperable también un efecto multiplicador en el sector industrial que va a aumentar
la recaudación tanto de IVA como de Ganancias.
- 299 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
• Efectos indirectos negativos
Consideraciones sobre el destino de la transferencia de recursos del sector público al
privado:
Una vía indirecta de modificación de la recaudación tributaria, que en principio no
habría sido contemplada en el análisis, es la producida por el destino que el sector privado
le dé al excedente generado por la eliminación de las retenciones y el posible efecto multiplicador del mismo. Dicho efecto es difícil de estimar debido a que implica la necesidad
de tomar en consideración aspectos tales como la propensión marginal a consumir del
estrato social que recibe el excedente, el destino que el sector público le daba a la recaudación resignada, etc.
Es muy posible que ese traspaso de dinero desde el sector público al privado no genere
impacto en la actividad económica, ya que un menor gasto público puede no traducirse
en mayor consumo, sino en mayor ahorro. Distinta es la situación si el dinero de los
Derechos de Exportación hoy se estuviera ahorrando. En este último caso, menores retenciones generarían mayores ingresos a los productores y posiblemente un mayor consumo,
y consecuentemente mayor recaudación tributaria.
Conclusión
El subgrupo de trabajo ha revisado la naturaleza y las características de los Derechos
de Exportación y su evolución en la Argentina, con citas de su aplicación en el derecho
comparado, incluyendo un análisis de las consecuencias de su reducción a cero, destacando los efectos indirectos, tanto positivos como negativos de su eliminación.
En consecuencia se determina la intención de formular una propuesta que posibilite
su legitimación y la corrección de los efectos distorsivos de la utilización de este instrumento fiscal y que resulte de aplicación posible en el contexto actual, en especial en el
corto plazo.
Este análisis necesariamente fue ampliamente debatido con otros subgrupos, especialmente con el de Aduanas, con el cual existieron cambios de opiniones muy fructíferos.
Naturaleza jurídica de los derechos de exportación
Es sabido que esta herramienta fiscal tiene básicamente contenido tributario, sin
perjuicio de su utilización, además, para realizar regulaciones fiscales, cambiarias y
económicas.
La justificación para el establecimiento de los derechos de exportación en su versión
actual la encontramos en los considerandos de la Resolución que les da origen (Res.
11/2002), los que expresan que son necesarias para:
• Hacer frente al fuerte deterioro en los ingresos fiscales.
• Permitir una fuerte asistencia para los sectores más desprotegidos.
• Atenuar el efecto de las modificaciones cambiarias sobre los precios internos, especialmente en lo relativo a productos esenciales de la canasta familiar.
Adicionalmente se utilizarían considerando “las consecuencias de eventuales alteraciones significativas en los precios internacionales de los productos agrícolas”.
Con estas características, algunos sostienen que es una herramienta de política económica y fiscal, negándole la naturaleza tributaria.
- 300 -
Tributos a la actividad agropecuaria
El subgrupo, no obstante, entiende que se trata de tributos que gravan las operaciones
de comercio exterior, cuya legitimación surge del artículo 4º de la Constitución Nacional,
y que la realidad actual confirma su naturaleza.
Esta realidad se manifiesta en su significativa participación en la totalidad de los recursos tributarios –incluido el sistema de seguridad social–.
Siendo así, la naturaleza tributaria de los derechos de exportación es indubitable y su
utilización como herramienta de regulación económica podría materializarse, por ejemplo, en la regulación de las alícuotas, pero ello no puede alterar la esencia del instituto.
Legitimación legislativa del tributo
Lo expuesto respecto de su naturaleza desemboca en lógicas coincidencias de opinión
respecto al subgrupo de Aduana. Sobre todo, en referencia a la necesidad de que su implementación debe cumplir con el liminar principio de reserva de ley en materia tributaria
y las otras variables que justifican su utilización.
Se reconoce, además, que, por las características del tributo, que es instantáneo y que
en su estructura ad valorem depende de una variable inmanejable, como son los precios
internacionales de los commodities, se tendría que facilitar la posibilidad de su adecuación a las circunstanciales modificaciones significativas de estos últimos.
En este orden resulta indispensable que los derechos de exportación sean fijados por
Ley del Congreso de la Nación, sancionada a partir de la discusión del proyecto que eleve
el Poder Ejecutivo (el que podría incluirse en la ley de Presupuesto), autorizando a este
último a introducir modificaciones en las alícuotas, precisando los límites de esta atribución excepcional, fundada y temporaria.
Propuesta sobre la legalidad material de los derechos de exportación
Antes de ofrecer una propuesta es necesario analizar el comportamiento de DE dentro
de la Recaudación Impositiva total del quinquenio 2010-2014.
En la recaudación del año 2010, los DE totales representaban un 10% de la misma,
bajando progresivamente a un 9% en 2011, 8% 2012 y un 6% en 2013.
Como ya hemos dicho, algo menos de la mitad de los DE son aportados por el sector
de producción agropecuaria sin tener en cuenta la agroindustria (ver gráfico párrafo 8.7).
Dadas las circunstancias actuales de baja de precios internacionales, problemas climáticos, creciente intervención estatal y tipo de cambio retrasado se ha generado una menor
participación en los DE del sector primario respecto a la recaudación total, durante el
período analizado, en aproximadamente 2 puntos.
En síntesis, la propuesta del subgrupo tiene su génesis en la necesidad (considerando
la situación de emergencia que vivió la Argentina y la expansión de los precios internacionales de los commodities) de recomponer el frente fiscal y acompañar la regulación
del tipo de cambio, por lo que resultó adecuada la utilización de los derechos de exportación como herramienta de política económica y social, y como fuente de recursos
excepcionales.
No obstante, no considera conveniente que, habiéndose superado los problemas más
acuciantes de la crisis, se mantenga su uso con apartamiento de la racionalidad en sus
alícuotas, ni que se perpetúen, distorsionando la estructura del sistema tributario, la distribución federal de los recursos y el subsidio de una economía urbana, para atenuar la
alteración de los precios relativos de bienes de consumo y servicios públicos.
- 301 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
En esta línea se establecen algunas propuestas para su racionalización. Contemplando
las situaciones circunstanciales de los mercados, solamente deben ser impuestos transitoriamente, por lo que se plantea una reducción paulatina de los derechos en vigor.
Dado que la propuesta en cuestión se basa en la instrumentación de un sistema tributario racional, que responda a los principios reglados por nuestra Constitución Nacional,
se sugiere que el mismo no puede depender de recursos que se le exija aportar a un sector productivo gravando la totalidad de su producción, sin tener en cuenta su capacidad
contributiva, por lo que la misma sugiere la sustitución paulatina de los Derechos de
Exportación por el aumento de la recaudación en el Impuesto a la Renta.
Establecidos estos cambios, se provocarán determinados efectos fiscales, económicos
y políticos que deben ser ponderados, a saber:
• Se altera la actual distribución del ingreso entre la Nación, las provincias y la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
• Se produciría un incremento de los precios internos de los bienes que dejaron de
pagar derechos y de aquellos que los contienen.
• Generaría una brecha temporal de recaudación, ya que los derechos son un tributo
instantáneo y el Impuesto a las Ganancias es de verificación continuada, con diferimiento en la liquidación del Impuesto hasta varios meses posteriores al cierre
del ejercicio comercial.
Sobre estos efectos, que seguramente provocarán una alteración sustancial de las condiciones económicas y sociales, merece comentar que:
El cambio en la atribución de los recursos no es un efecto negativo, sino que mejoraría
la relación Nación-provincias-CABA, concediéndoles automáticamente a estas últimas
los fondos que, de otra forma, se sustituyen con una distribución unilateral e ilegítima
de parte de los Derechos de Exportación o con adelantos transitorios. Evidentemente es
una propuesta que será resistida porque le quita al Poder Ejecutivo una herramienta de
regulación de las relaciones entre los distintos niveles de gobierno.
El incremento de precios internos, si bien resultaría una muestra inequívoca del efecto
inflacionario, tendría dos aristas a analizar, a saber:
• La incidencia en los precios de los bienes que consumen las clases de menores
recursos podría ser atenuada con la concesión de subsidios en el caso de que el crecimiento de la economía no permita mejorar sus condiciones de inclusión social.
Esto es lo más complejo de la sustitución propuesta.
• La correspondiente al resto de la sociedad no parece un efecto indeseable, ya que
implicaría la introducción de transparencia en la fijación de los precios relativos
de los bienes. No es necesario forzar una redistribución de ingresos entre un sector
productivo y un grupo de consumidores que no necesitan subsidio alguno.
• La brecha temporal de recaudación quedaría en parte compensada por el régimen
de anticipos del Impuesto a las Ganancias y además podría implementarse un régimen de retención en la fuente sobre la venta de los productos primarios que luego
serán exportados en el mismo estado o como insumo de otros bienes.
Mientras se mantengan los derechos de exportación, y durante el proceso de reducción de las alícuotas, se recomienda:
- 302 -
Tributos a la actividad agropecuaria
•
•
•
Que el Congreso Nacional contemple cambios en el elenco de bienes gravados y
sus alícuotas, de tal forma de orientar el uso racional de la tierra.
Destinar parte de la recaudación de tributos aduaneros para constituir un fondo
anticíclico que permita un blindaje ante variaciones significativas de los precios
internacionales a la baja.
Asimismo resultaría positivo que durante el mismo período se destine un porcentaje de esa recaudación para la realización de obras de infraestructura que faciliten
el crecimiento económico en las provincias, favoreciendo una descentralización
territorial con equidad y mejora de las oportunidades.
En el caso del complejo sojero, proponemos una reducción paulatina de 5% por
año respecto a los niveles tributarios actuales, logrando así una retención ajustada a
un tributo racional en el mediano plazo, que incentive a una producción agropecuaria
sustentable.
- 303 -
Tributos locales
1. Sumario
Los constituyentes consagraron en nuestra Carta Magna un Estado Federal donde
coexisten tres niveles de gobierno: el Gobierno Nacional, las provincias y los municipios.
Por lo expuesto, la descentralización política y administrativa es la esencia de esta forma
de gobierno que se sustenta en el federalismo. Ello determina que cada nivel de gobierno
ostente potestades tributarias, originarias o derivadas, para poder abastecer su propio presupuesto y ejecutar su política pública.
Abordar la problemática de la tributación local en la Argentina implica considerar las
normas tributarias de las 23 provincias, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de
aproximadamente 2000 municipios que se asientan en nuestro territorio. Además de las
normas tributarias propias del derecho público local, se ha desarrollado un interesante entramado legal, que podríamos reconocer como derecho intrafederal, representado por leyes, pactos y convenios interjurisdiccionales ratificados por los correspondientes poderes
legislativos, que enmarcan y limitan las potestades tributarias de cada fisco. Es necesario
destacar que la tributación local se desarrolla en el fértil campo interdisciplinario de las
finanzas públicas, que entrelaza el derecho, la economía, la administración, las tecnologías de la información, la sociología fiscal, etcétera. Por lo expuesto y por lo heterogéneo
de los sujetos activos que participan de esta relación jurídico-tributaria especial, resulta
poco probable abordar todas las cuestiones que merecen ser consideradas. Es por ello que,
en este espacio, nos dedicaremos a comentar algunos de los puntos que consideramos
relevantes y a los que estimamos debe otorgarse un trato prioritario.
1.1. Cómo se financian las provincias y los municipios
La actividad financiera del Estado involucra al conjunto de operaciones que éste realiza con el objeto de producir bienes y servicios públicos y lograr los medios para financiarlos. Para obtener recursos, los Estados, en cualquiera de sus tres niveles –Nacional,
Provincial y Municipal–, aplican su poder de imperio que los habilita a exigir sumas de
dinero de los particulares. El poder de imperio, también llamado poder tributario o poder
financiero del Estado, tiene tres tipos de límites: relacionados con el ámbito espacial, con
la organización política y con los mandatos constitucionales.
El límite espacial es el que dispone que cada jurisdicción pueda aplicar el poder financiero dentro de su territorio. En relación con la organización política y la Constitución
- 305 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Nacional destacamos que las provincias han reservado para sí todo el poder tributario no
delegado a la Nación y que los municipios reciben el poder tributario delegado por las
provincias y reconocido por la Constitución Nacional en los artículos 5º y 123. Vale decir
que, además del poder tributario que posee el Estado nacional, existen más de dos mil
jurisdicciones –Estados Provinciales y Municipales, y la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires– con facultades emanadas de las normas legales para aplicar tributos.
La Constitución de 1853/1860 estableció el principio de separación de fuentes de
origen tributario entre la Nación y las Provincias, que pueden sintetizarse en el siguiente
cuadro:
Clases de recursos
Tributarios
Comercio exterior
Contribuciones directas
Contribuciones indirectas
Facultades
Gobierno Federal
Provincias
Exclusiva y excluyente
Prohibidas
Excepcionalmente
Regularmente
Regularmente
Regularmente
CN 1994: facultad concurrente
Además de la separación de fuentes, utilizada para el comercio exterior, está vigente
en la Argentina un sistema que se denomina de Coparticipación Federal de Impuestos.
Las Provincias han delegado en el Gobierno Federal la recaudación de los tributos legislados por este último nivel, pero que son de su propiedad exclusiva (contribuciones
directas; v.gr. Impuesto a las Ganancias) o concurrente (contribuciones indirectas). La última ley de Coparticipación sancionada, Ley Nº 23.548 del año 1988, dispuso un régimen
transitorio de distribución de recursos fiscales entre la Nación y las Provincias que debía
regir desde el 1º de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989. Ante la inexistencia
de un régimen sustitutivo se prorrogó su vigencia en forma automática1 hasta nuestros
días, haciendo caso omiso a lo establecido por la Cláusula Transitoria Sexta de la reforma
constitucional de 1994,2 que preveía que un nuevo régimen debía sancionarse antes de la
finalización de 1996.
La Ley Nº 23.548 definió que: “La masa de fondos a distribuir estará integrada por
el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse,
con las siguientes excepciones: a) Derechos de importación y exportación previstos en
el artículo 4 de la Constitución Nacional; b) Aquellos cuya distribución, entre la Nación
y las provincias, esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de
coparticipación; c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica
a propósitos o destinos determinados, vigentes al momento de la promulgación de esta
Ley, con su actual estructura, plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creación
de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán
1
Art. 15º; Ley Nº 23.548.
Cláusula Transitoria Sexta (CN): Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2
del art. 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del
año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a la sanción de esta reforma no
podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro
de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma y en ambos casos hasta
el dictado del mencionado régimen de coparticipación.
2
- 306 -
Tributos locales
al sistema de distribución de esta Ley; d) Los impuestos y contribuciones nacionales
cuyo producido se afecte a la realización de inversiones, servicios, obras y al fomento
de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la nación y las
provincias...”.
Del monto total recaudado, con las restricciones antes descriptas, se distribuirá el
42,34% en forma automática a la Nación (distribución primaria), el 54,66% al conjunto
de provincias (distribución secundaria), el 2% para el recupero relativo de algunas provincias y el 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional (ATN), que se destinará a
atender situaciones de emergencia y desequilibrios financieros de los gobiernos provinciales y será asignado según decisión del Ministerio del Interior.
A partir de 1992 se fueron sucediendo una serie de Pactos Fiscales celebrados entre
el Gobierno Federal y las Provincias con la finalidad de contribuir a solventar el déficit
del sistema de previsión social, la creciente deuda externa e intentar eliminar o moderar
impuestos que se consideraban distorsivos para la economía. En el término de diez años,
1992 a 2002, la Nación y las Provincias suscribieron seis acuerdos y se reformó una vez
la Constitución Nacional.
Nos hemos referido oportunamente al reparto de las potestades tributarias y del producido de los impuestos entre la Nación y las Provincias. También la Ley de Coparticipación
Federal de Impuestos asegura un régimen de acreditaciones para los municipios. En el
artículo 9º, inciso g) dispone que las provincias se obligan a establecer un sistema de
distribución de los ingresos que se originen en esta ley para los municipios de su jurisdicción, el cual deberá estructurarse asegurando la fijación objetiva de los índices de distribución y la remisión automática y quincenal de los fondos. De esta forma, las provincias
deben asegurarles a sus municipios que una porción de los impuestos coparticipados, que
reciben por aplicación de la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos, les será
acreditada y formará parte de los recursos que componen los presupuestos municipales.
Además, las provincias, para asegurar el régimen municipal previsto en el artículo 5º
de la Constitución Nacional, coparticipan a sus municipios parte de los impuestos provinciales que recaudan. En conclusión, los municipios reciben de las provincias dos tipos
de recursos: los que provienen de los impuestos provinciales y los originados en el régimen federal de reparto3. Los ingresos que provienen de los otros niveles de gobierno,
más los generados por los tributos municipales propios –tasas, derechos y contribuciones
especiales–, completan el elenco de recursos municipales con los cuales estos gobiernos
financian sus erogaciones.
Excede el alcance de este trabajo analizar las causas por las cuales se ha incumplido
con la Constitución Nacional y no se ha sancionado un nuevo régimen de coparticipación. Sin dudas, el escenario actual en el que transcurren las relaciones fiscales entre los
diferentes niveles de gobierno dista mucho del que inspiró a los legisladores en 1988. El
federalismo de hoy se corresponde con un modelo en el que han tomado preponderancia
las transferencias del Estado nacional a las provincias en el marco de programas federales
y de otras acreditaciones voluntarias, como las correspondientes al denominado “fondo
de la soja”. Sin embargo, debemos reconocer que las formas genuinas en las que se financian los estados subnacionales provienen de dos fuentes: los recursos recibidos de los
otros niveles de gobierno y los recursos propios provenientes de los tributos que aplican.
También pueden recibir transferencias como Aportes del Tesoro u otros similares, pero éstas son discrecionales y no se relacionan con el entramado de las relaciones fiscales legislado en las correspondientes
leyes de coparticipación.
3
- 307 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Si las transferencias resultan insuficientes para atender los gastos presupuestados, la presión fiscal local se incrementa creando nuevos tributos, ampliando las figuras de retención
en la fuente más allá de lo aconsejable, ajustando alícuotas, gravando lo que antes estaba
exento, apremiando a los contribuyentes con una competencia fiscal nociva de jurisdicciones que aspiran a la misma base imponible, etcétera.
En este sentido, cualquier decisión que vacíe la masa de recursos coparticipables erosionará la base sobre la que se efectuará el reparto y desfinanciará a los gobiernos locales.
Sirva como ejemplo mencionar que la necesaria adecuación del mínimo no imponible
en el Impuesto a las Ganancias, efectuada en abril de 2011, hizo perder al conjunto de
provincias –y a sus municipios– más de 1.550 millones de pesos, conforme se desprende
del Gráfico 1, que se acompaña:4
Fuente: Economía & Regiones.
Si bien es cierto que puede presumirse que la menor incidencia de un tributo que grava
las ganancias se traducirá en mayor consumo y que se incrementará la recaudación de
otros tributos, el efecto económico de traslado a la recaudación no siempre se verifica en
la misma proporción y beneficia a los mismos agentes. De hecho, el destino del Impuesto
a las Ganancias no es el mismo que el del Impuesto al Valor Agregado. El producido del
Impuesto a las Ganancias, luego de la detracción previa de una suma fija de 580 millones
al año, se destina: 20% a la ANSES, 10%, hasta un monto de $650 millones anuales a la
Provincia de Buenos Aires, y el excedente se distribuye entre el resto de las provincias,
conforme al esquema que se adjunta:
4
Fuente: diario Ámbito Financiero. Elaborado por la consultora Economía & Regiones.
- 308 -
Tributos locales
Impuesto al Valor Agregado
Fuente: www.federalismofiscal.com
Mientras tanto, el Impuesto al Valor Agregado5, luego de la detracción de los reintegros
a las exportaciones, se distribuye de la siguiente manera: 11% a la ANSES6 y el 89% restante a la coparticipación entre la Nación y las provincias conforme al siguiente esquema:7
Impuesto a las Ganancias
Fuente: www.federalismofiscal.com
5
Ley Nº 23.966, art. 5to. pto. 2 y Ley Nº 26.078.
6
Que a su vez se distribuye: 6,27%: provincias y CABA, 93,73%: ANSES.
7
http://www.mecon.gov.ar/sip/dniaf/destino_recaud.pdf
- 309 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Lo expuesto deja en evidencia que, al momento de proponer la disminución de los tributos coparticipables, cambiar su destino o generar asignaciones específicas, debe tenerse
en cuenta el efecto que esta acción producirá en los presupuestos provinciales y municipales. Es necesario resaltar que las cuestiones que aquejan a los fiscos locales y preocupan
a los contribuyentes no se originan sólo en la materia tributaria local, sino que son las
consecuencias fiscales de un federalismo “legal” que quedó obsoleto y que es impotente
para atender las necesidades de los estados modernos.
La situación antes descripta se complejiza si tenemos en cuenta que la Ley de
Coparticipación no puede ser considerada como un mero sistema de reparto de recursos.
Es mucho más que eso. Constituye un sistema de coordinación fiscal vertical y horizontal
del que participan las jurisdicciones adheridas que, como contrapartida de los recursos
que reciben, resignan, recortan parte de sus potestades tributarias para evitar múltiples
imposiciones en pos de proteger el interés general. Los compromisos asumidos se plasman en el artículo 9º de la Ley Nº 23.548 y se han perpetuado anclados a ella. A pesar
de su vigencia legal, no siempre son respetados por las provincias y los municipios que
avanzan con el fin de recaudar más o que interpretan el contenido de sus cláusulas de
forma diferente que los contribuyentes, generándose litigios que se agotan en la instancia
administrativa o que llegan a la justicia local y federal.
Las obligaciones emergentes del régimen de Coparticipación Federal de Impuestos,
establecidas en el artículo 9º, merecen una urgente revisión. A continuación efectuaremos
una descripción de los aspectos más conflictivos.
1.2. Obligaciones emergentes del Régimen de Coparticipación Federal
de Impuestos8
La adhesión de las provincias y, a través de ellas, de sus municipios implica que todos
aceptan “el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas” y que las provincias se obligan a no aplicar por sí, y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen, gravámenes locales análogos a los nacionales
distribuidos por esta Ley. De la obligación de “no analogía” se excluyen expresamente
los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos,
sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y
transmisión gratuita de bienes… “con la condición que los mismos cumplan con diversos
parámetros establecidos por esta norma”. También se dejan a resguardo de la analogía a
“las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados”.
Las consecuencias fiscales del párrafo que antecede son de suma importancia para
las veintitrés provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los más de 2.100 municipios que componen nuestro país. Las obligaciones emergentes del artículo 9º de la
Ley Nº 23.548 se han perpetuado en el tiempo, atadas a la imposibilidad de la Nación y
las provincias de acordar un nuevo régimen de reparto. Entre estas cuestiones convocan
nuestra atención las siguientes:
1. La definición del alcance del concepto de “analogía”, ciertamente difuso, ha motivado interpretaciones disímiles a lo largo del tiempo, que se plasmaron en diversos
pronunciamientos de la Comisión Federal de Impuestos.
8
Extractado de: “Las ‘Otras Obligaciones’ emergentes de la Coparticipación: Un abordaje de su ineludible revisión”. Autora: Elvira Balbo, 43º Jornadas Internacionales de Finanzas Públicas, 2010. Publicado
en el Periódico Económico Tributario– Ed. La Ley.
- 310 -
Tributos locales
2. El compromiso de continuar aplicando el Convenio Multilateral en forma unánime ha perpetuado un texto que viene sin modificaciones desde 1977 y que ha sufrido múltiples interpretaciones por parte de la Comisión Arbitral vía Resolución
General, que en algunos casos, según reconoció el propio organismo decidor, han
excedido el marco de la mera interpretación.
3. Los principios básicos que debe contemplar el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos:
3.1. La obligatoriedad de determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos sobre
la base de los ingresos del período y por períodos fiscales anuales, “con anticipos sobre base cierta”, ponen en tela de juicio el avance de algunas provincias que utilizan otros parámetros para definir el quantum de esta obligación
tributaria.
3.2. La prolongación del hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
a las actividades onerosas, cuando la Ley que comentamos sólo autoriza la
gravabilidad sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias “con fines de lucro”, preanuncia una controversia ante la revitalización de las empresas de la denominada “economía social”.
3.3. La reciente gravabilidad de las exportaciones en el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, encarada por algunas provincias, genera dudas al momento de verificar el cumplimiento del artículo 9º de la Ley de Coparticipación.
4. El escaso margen de tributos de los que los municipios pueden disponer sin vulnerar el Régimen hace que estos se vean obligados a disfrazar de tasas a los impuestos con el objeto de lograr incrementar sus recursos propios.
5. Las cuestiones relativas al Impuesto de Sellos:
5.1. La interpretación extensiva del principio instrumental en el Impuesto de Sellos
con la intención de algunos fiscos de alcanzar las denominadas “operaciones
entre ausentes”, que no se ciñen estrictamente al instrumento definido como:
“toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los
actos, contratos y operaciones”.
5.2. La incumplida aspiración de la Ley de sortear las múltiples imposiciones en el
Impuesto de Sellos en cuanto dispone: “cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción que deban cumplimentarse en otra u otras, la Nación
y las Provincias incorporarán a sus legislaciones respectivas cláusulas que
contemplen y eviten la doble imposición interna”. Las disposiciones tendientes a evitar la superposición de este tributo son prácticamente inexistentes.
Los puntos enunciados en los párrafos precedentes ponen de manifiesto la necesidad
de revisar el Capítulo II –artículo 9º– de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos
y referirse a esas obligaciones emergentes del Régimen, o a algunas de ellas, con mayor
detenimiento.
1.3. Los recursos de los Gobiernos Locales en cifras
Al adentrarnos a analizar las más de 2100 jurisdicciones con facultades para establecer tributos, advertimos que la complejidad está dada no solamente por la cantidad
- 311 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
de fiscos que coexisten, sino por sus características heterogéneas: superficie, población,
Producto Bruto Geográfico y su distribución, servicios que deben financiar, signo político
del quien lleva adelante la gestión de cada jurisdicción, etcétera. Otro punto de importancia que los diferencia es la composición de sus recursos con referencia a la participación
en los recursos totales de los propios y los que provienen del nivel superior. Si el Estado
se financia prioritariamente con recursos recibidos por transferencias, tendrá un grado de
autonomía limitado. Como lo expresamos en el título anterior, debe dejarse claramente
expresado que, cuando se propone derogar un tributo, reducir una alícuota, acotar un
régimen de recaudación, se impacta negativamente en los recursos del presupuesto y en
consecuencia se disminuye la posibilidad de gastar impactando en la calidad de los servicios y en el desarrollo social.
En el cuadro que se acompaña se evidencia cuán dependientes son algunas provincias
de los recursos provenientes de la coparticipación, y se puede observar la asimetría que,
en este sentido, hay entre las jurisdicciones. Al clasificar los recursos por fuente se obtiene el siguiente esquema:
Recopilado por Demian Eliel Tujsnaider. Elaborado por la Dirección General
de Estadística y Censos de la CABA.
Del gráfico anterior se desprende el dispar grado de autonomía fiscal que tienen las
jurisdicciones. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires prácticamente se autofinancia con
un 90% de recursos propios. Bastante más alejada, la sigue la Provincia de Buenos con
un 60%. En el otro extremo del gráfico, ubicamos a Catamarca, que sólo financia sus
gastos con un 11% de recursos propios, afrontando el 89% restante con lo que recibe de
la Coparticipación Federal. Esta notoria dispersión genera distorsiones entre los objetivos
- 312 -
Tributos locales
fiscales de las distintas jurisdicciones. Mientras que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
depende casi exclusivamente de sus tributos locales, algunas provincias podrían hasta
prescindir de ellos, y sus presupuestos no variarían significativamente. Esta situación
afecta la correspondencia fiscal. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por ejemplo,
se sentirá incentivada a mejorar el accionar de su organismo fiscal y perfeccionar los
métodos y sistemas de recaudación y fiscalización. En contraposición, otras provincias,
que no dependen sustancialmente de sus recursos propios, no tendrán motivos para
esforzarse en ese sentido. Las provincias que se financian casi exclusivamente con
recursos provenientes de la coparticipación pueden verse tentadas a no controlar demasiado a sus contribuyentes propios, ya que las erogaciones presupuestarias son significativamente soportadas por contribuyentes del resto del país. Cómo ya expresamos,
adicionalmente, las provincias tienen otras fuentes de recursos además de las transferencias automáticas de la coparticipación. Estos recursos provienen de fondos girados como
aportes del Tesoro Nacional y desembolsos de Programas Federales destinados a prestar
servicios y realizar obras en sus territorios. La disposición de estos fondos es decisión del
Gobierno Nacional.
En conclusión, el presupuesto de recursos de las provincias se forma con los importes
que estas reciben a través de la coparticipación y de otras transferencias discrecionales del
Gobierno Nacional, y con recursos propios que, en general, provienen de impuestos que
ellas misma legislan y recaudan. Los principales impuestos provinciales son: Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, Inmobiliario, Sellos y Automotores. Para las provincias seleccionadas los ingresos totales desagregados por concepto, durante 2014, fueron:9
El gráfico que se inserta a continuación muestra la distribución porcentual de los ingresos tributarios por concepto para observar la participación relativa de cada tributo. Nos
permite visualizar el impacto que para el financiamiento de las provincias –y en consecuencia para sus municipios– podría generarse con propuestas que deroguen o minimicen
los impuestos provinciales actualmente vigentes. Por ejemplo, si se pretendiera derogar
el Impuesto de Sellos, Entre Ríos o Tucumán sólo resignarían el 2% de su recaudación
propia. Buenos Aires y Mendoza resignarán, aproximadamente, el 4%. Mientras que la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires estaría renunciando al 7%. Sin embargo, estos valores
no son absolutos, deben ser relacionados con la importancia que para cada jurisdicción
tienen los impuestos propios en comparación con los recibidos por la coparticipación.
Las provincias menos dependientes de ella son las más perjudicadas con la pérdida o la
disminución de sus recursos propios.
9
Expresado en millones de pesos.
- 313 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Recopilado por Demian Eliel Tujsnaider. Elaborado por la Dirección General
de Estadística y Censos de la CABA.
En el cuadro que venimos analizando se ha incorporado la participación de cada jurisdicción en el Fondo Solidario de la Soja en valores porcentuales. Según este esquema,
para la CABA representa sólo el 0,6% de sus recursos totales. No obstante, equivale
aproximadamente al 6% de los recursos recibidos por la coparticipación. Esta relación es
muy diferente para otras provincias, como Córdoba y Santa Fe.
Al examinar la perfomance de los ingresos obtenidos por aplicación del sistema tributario local, sin considerar los recursos provenientes de la coparticipación, se plasman
resultados muy interesantes. Por ejemplo, para Catamarca, el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos representa el 83% del total de la recaudación de los impuestos provinciales. Sin
embargo, Ingresos Brutos sólo representa el 9% de los ingresos totales de Catamarca, y
el Fondo Solidario de la Soja participa con un 4,1%. Una situación similar se replica en
Tucumán, donde Ingresos Brutos representa el 76% de los recursos propios y es sólo el
22% de los ingresos totales. Esta dispersión aparece morigerada para la CABA, en la que
los valores porcentuales son del 74% y 66%, respectivamente. La observación del gráfico
nos permite arribar a otras conclusiones que, si bien sólo merecen considerarse como
preliminares, pueden indicarnos una tendencia.
- 314 -
Tributos locales
Recopilado por Demian Eliel Tujsnaider. Elaborado por la Dirección General
de Estadística y Censos de la CABA.
Nos hemos referido oportunamente a la forma que el Gobierno Federal y los gobiernos provinciales han elegido para distribuirse los tributos coparticipables. También hemos
mencionado en el título anterior cómo se componen los recursos de los municipios. Es la
misma Ley de Coparticipación Federal de Impuestos la que establece el tratamiento que
las Provincias, que han adherido al sistema de coordinación vertical, deberán dar a sus
municipios.10 Las Provincias deben asegurarles a sus municipios que una porción de los
impuestos coparticipados, que reciben por aplicación de la Ley 23.548 de Coparticipación
Federal de Impuestos, les será acreditada para abastecer a los presupuestos municipales.
A cambio de ello, se han comprometido a que sus municipios no apliquen gravámenes
análogos a los coparticipables. Los municipios no participan en forma directa en las decisiones plasmadas en pactos y compromisos federales; lo hacen a través de las Provincias
que se comprometen por ellos. Por su parte, la Constitución Nacional sólo reconoce dos
niveles de gobierno con competencias tributarias aunque es claro que asegura el régimen
municipal y la autonomía de los municipios, reglada por las Provincias.11 “La Ciudad
Autónoma de Buenos Aires (CABA) interviene de un modo muy particular en el régimen
de coparticipación federal de impuestos (Ley-Convenio 23.548, sus complementarias y
modificatorias), en cuanto recibe una transferencia directa del Tesoro Nacional. Por otra
parte, también participa de otros regímenes de financiación que se han desarrollado en
los últimos años: los programas federales de gobierno o asignaciones condicionadas”.12
La norma establece, en su artículo 9, como “Obligaciones emergentes del régimen de esta ley” que:
“La adhesión de cada Provincia se efectuará mediante una ley que disponga: a) que acepta el régimen de esta
ley sin limitaciones ni reservas; b) que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y
municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley.” (Ley 23.548, art. 9). Asimismo, el inciso g) del artículo antes citado dispone:
” … g) que se obliga a establecer un sistema de distribución de los ingresos que se originen en esta ley para
los municipios de su jurisdicción, el cual deberá estructurarse asegurando la fijación objetiva de los índices
de distribución y la remisión automática y quincenal de los fondos” (Ley 23.548, art. 9).
10
11
Conforme lo dispone en sus artículos 5 y 123, que comentamos en los títulos anteriores.
Extracto del trabajo publicado por Aníbal Oscar Bertea en Periódico Económico Tributario LA LEY
- año 2011 - titulado: LA CIUDAD DE BUENOS AIRES Y LA COPARTICIPACIÓN FEDERAL DE
IMPUESTOS: ¿Cómo se financia la CABA con recursos nacionales?
12
- 315 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
En virtud de lo dispuesto en las constituciones provinciales y las correspondientes
leyes orgánicas municipales, los municipios recibirán también parte de los impuestos
provinciales. Para completar sus recursos podrán aplicar, con ordenanzas emanadas de
los consejos deliberantes, tributos propios.
Resultaría muy interesante efectuar un análisis de los recursos totales de los municipios aunque es necesario reconocer que no es fácil obtener la información necesaria.
La situación de los municipios es por demás heterogénea, ya que ellos se encuentran enmarcados en las normas de las provincias a las cuales corresponden. A modo de ejemplo,
acompañamos un gráfico en el que se han consolidado algunos datos de municipios de la
provincia de Buenos Aires.
Recopilado por Demian Eliel Tujsnaider. Elaborado por la Dirección General
de Estadística y Censos de la CABA.
En el escenario analizado hasta aquí surge claramente que muchas provincias son
dependientes de los fondos de la coparticipación para hacer frente a sus erogaciones. Un
caso especial lo configura la CABA, que prácticamente se autofinancia. Resulta lógico
concluir que, ante un ahuecamiento de la masa coparticipable, las provincias y sus municipios deberán tomar diversas decisiones de política y administración tributaria para
hacer frente a sus obligaciones. Este fenómeno ha ocurrido en nuestro país en los últimos
años si tenemos en cuenta que desde la década de los 90 se han dispuesto asignaciones
específicas y precoparticipaciones que han disminuido el porcentaje de los recursos asignados al conjunto de provincias. No obstante, es necesario aclarar que esta situación no
ha sido unilateralmente decidida por el gobierno central. En cada caso, las provincias han
aceptado y ratificado los acuerdos suscriptos entre ellas y la Nación. De la misma forma,
las asignaciones específicas y las otras detracciones de la masa son establecidas por leyes
sancionadas por el Congreso Nacional.13
13
Un trabajo realizado por la Consultora Economía y Regiones realiza un cálculo de la pérdida afrontada
por los fiscos provinciales desde 1993 al 2010, calculando las transferencias potenciales que se hubieran
percibido en caso de mantenerse la Ley de Coparticipación Federal tal como fuera constituida en 1988, es
decir, excluyendo las detracciones y afectaciones de impuestos previas a la coparticipación primaria, así
como los techos de transferencia establecidas entre 1999 y 200, a través de los Compromisos Federales.
El trabajo concluye que en ese período los gobiernos subnacionales han cedido al Tesoro Nacional y a la
ANSES aproximadamente $205.000 millones y que el coeficiente efectivo de coparticipación ha sido, en
promedio, del 38% en lugar del 57% previsto originalmente.
- 316 -
Tributos locales
Los comentarios realizados en los puntos que anteceden solo resumen la compleja situación de las relaciones fiscales de los distintos niveles de gobierno. Es necesario
entender que el presupuesto se compone de dos columnas: la de los recursos y la de los
gastos. Resulta inconsistente efectuar análisis y obtener conclusiones atendiendo solo a
la evolución de los recursos. Es necesario determinar qué nivel de gobierno cumple con
cada una de las funciones que le corresponden al Estado y que servicios y bienes provee
cada uno de ellos como contrapartida de los recursos que obtiene. A partir de los 90 algunos servicios que antes financiaba la Nación han sido transferidos por esta a las provincias
–salud, educación, etc.– marcando una tendencia hacia la descentralización del gasto.14
Sin embargo, la Nación ha efectuado en el último tiempo una fuerte apuesta a las políticas
sociales que se ejecutan en cada territorio a través de la asignación universal por hijo y
otros subsidios y planes similares. Excede el propósito de este trabajo avanzar en esta
temática, aunque debemos reconocer que un estudio sistematizado de una reforma tributaria posible no puede ignorar al gasto como variable relevante del sistema. A modo de
colofón destacaremos que para lograr un presupuesto equilibrado cada nivel de gobierno
debe recaudar con equidad y gastar con responsabilidad.
Los fiscos locales-CABA, provincias y municipios– tienen fundamentalmente dos formas para financiar sus erogaciones: los recursos que reciben de otros niveles de gobierno
y los recursos propios que recaudan por la aplicación de sus tributos. Cuando los recursos
generados en transferencias no resultan suficientes, se agudiza la presión fiscal local y nacen ingeniosas formas de ingeniería tributaria enfocadas en incrementar la recaudación,
que se constituyen en una suerte de parches para paliar temporalmente los desequilibrios
presupuestarios. Conforme lo han documentado recientes propuestas que tienden a hacer
más equitativo el reparto,15 de continuarse como hasta ahora, las provincias rezagadas
estarán cada vez más lejos de las otras y la brecha entre provincias prósperas y provincias
pobres se agudizará.
• Si bien reconocemos que no es fácil arribar a un acuerdo para sancionar una nueva
Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, estimamos que una medida que
podría articularse en el corto plazo es asegurar el cumplimiento de la Cláusula
de Garantía del artículo 7º de la Ley Nº 23.54816 y adecuar el porcentaje que en
ella se establece (34%) para asegurarles más recursos a los gobiernos subnacionales, ya que, al haberse incrementado notoriamente los derechos de exportación,
la Nación se ha beneficiado unilateralmente con recursos que no integran la masa
coparticipable.17
En el trabajo antes citado (10) se exhibe que, en la ejecución del gasto primario del sector publico
consolidado, mientras en 1991 la proporción era Nación 62%, provincias 38%, en 2008, la participación
provincial en el gasto consolidado se incrementó 7 puntos porcentuales.
14
Ver el Proyecto del Fondo de Convergencia impulsado por el Gobernador de la provincia de Salta, Dr.
Juan Manuel Urtubey.
15
A la fecha e encuentra en discusión si las provincias han renunciado a esa garantía al suscribir el Compromiso Federal de febrero de 2002.
16
Se participa al conjunto de las provincias y la CABA sólo una parte de los derechos de exportación que
corresponden a la soja y su distribución ha sido establecida por decreto del PEN.
17
- 317 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
2. Impuestos provinciales
2.1. Ingresos Brutos
El impuesto que mayor recaudación suministra a las provincias y a la CABA, conforme se desprende de los gráficos insertos en los puntos anteriores, es el Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, que grava el desarrollo de las actividades económicas que se ejercen
en la jurisdicción en forma habitual y a título oneroso –lucrativo o no–, cualquiera sea la
naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde
se realicen (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales
de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado, y todo otro de similar
naturaleza). Este impuesto tiene como antecesor al Impuesto a las Actividades Lucrativas,
vigente en la Provincia de Buenos Aires desde fines de los 40. En su estructura originaria,
la base imponible estaba formada por los ingresos brutos del año anterior con una alícuota del 0,4%. Con el correr de los años y de la mano de la necesidad de las provincias de
aumentar la recaudación, las alícuotas fueron incrementadas y se aplican sobre los ingresos brutos del período corriente. En 1974 se anunció su derogación ante la aparición del
Impuesto al Valor Agregado –IVA–, pero en realidad nunca fue abandonado totalmente
por los fiscos provinciales y en 1977 reapareció con su denominación actual: “Impuesto
sobre los Ingresos Brutos”.18
Un poco más adelante, en los 90, fue fuertemente cuestionado por considerarlo un
impuesto distorsivo que afectaba las decisiones de los agentes económicos. Es notoria
su incidencia en el precio final de las mercaderías y servicios por tratarse de un tributo
plurifásico y en cascada que, al ser trasladable, termina percutiendo con mayor fuerza en
los últimos eslabones de la cadena de comercialización y en los consumidores finales.
Además, a la hora de exportar, no permite efectuar ajustes en la frontera (reintegro), ya
que se desconoce qué porción del precio es impuesta, de modo tal que en forma conjunta
con el bien se exporta el tributo. Estos aspectos negativos del Impuesto que inspiraron su
sustitución por un IVA “mochila” o por un impuesto monofásico que gravara a la etapa
minorista resultaron opacados por sus ventajas para los fiscos: se administra fácilmente y
da mucha recaudación.
Para lograr el objetivo de su sustitución, el 12 de agosto de 1993, el Presidente de la
Nación y los Gobernadores suscribieron el denominado “Pacto Federal para el Empleo,
la Producción y el Crecimiento”.19 No obstante, poco después, el “efecto tequila”, que
impactó en las finanzas públicas argentinas hacia fines de 1994, obligó a suspender por un
año el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de las provincias comprometidas en el Pacto, que se hallaban pendientes de implementación. “Abandonado el régimen
de convertibilidad a principios de 2002, muchas jurisdicciones volvieron a gravar aquellas actividades o materias que habían declarado exentas o con el régimen de “alícuota
cero”. Ello ha producido un “mapa asimétrico” de cumplimiento de obligaciones tributarias a cargo de las provincias, lo cual ha dado lugar a reclamos de los contribuyentes
en sedes administrativa y judicial”.20
18
Bulit Goñi, Enrique, Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1977.
Este acuerdo fue luego ratificado por el Congreso de la Nación aunque de una manera poco convencional.
La Ley 24.307 de Presupuesto General de la Administración Pública Nacional correspondiente al ejercicio
1994 autorizó al Poder Ejecutivo Nacional a ratificar el acuerdo firmado el 12 de agosto de 1993.
19
20
Extracto del trabajo de investigación presentado por Aníbal Oscar Bertea en las 43ª Jornadas Internacionales de Finanzas Públicas, organizadas por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad
- 318 -
Tributos locales
2. 1.1. El crecimiento desmedido de los regímenes de recaudación
Ante la anunciada sustitución del Impuesto por otro que alcanzara sólo las ventas
minoristas, se multiplicaron en forma desordenada las figuras de agentes de percepción
–al momento de la compra–, que se agregaron a las ya existentes de retención en los
pagos. Como las jurisdicciones no consensuaron previamente las normas, se establecieron percepciones con criterios no armonizados y, como resultado de este proceder,
una misma operación puede resultar percibida más de una vez por diferentes provincias.
Esta situación fue advertida por la Comisión Arbitral, órgano de aplicación del Convenio
Multilateral de 1977, y dio origen a la Resolución General Interpretativa Nº 61/95. En
los considerandos de la mencionada norma, la Comisión Arbitral reconocía que los regímenes implementados no resultaban homogéneos y producían múltiples imposiciones,
con recurrentes saldos a favor del contribuyente e incremento de la carga administrativa
para los agentes de percepción. A lo dicho se adicionaba la incertidumbre de los sujetos a
la hora de percibir y resultar percibidos. Esta Resolución fue apelada por la Provincia de
Buenos Aires y modificada por la RG 4/96, que limitó los beneficios que su antecesora
había otorgado a los responsables del régimen.
Un tiempo después de la generalización de las percepciones en el mercado interno,
aparecieron las percepciones en las operaciones de importación definitiva a consumo de
mercaderías, que ingresen al territorio aduanero, efectuadas por contribuyentes del gravamen, registrados por el Sistema Informático “MARIA” de la Dirección General de
Aduanas, organismo dependiente de la AFIP (RG 92/03).
Además de estos regímenes, de la mano de la crisis de 2001, se generaron las denominadas figuras de “recaudación bancaria”, que practican los bancos a instancias de
los fiscos, sobre los montos ingresados en las cuentas de sus clientes. La intención al
desarrollarlas fue capturar ingresos anticipadamente, asegurando de esta forma la recaudación, e incluir al padrón de contribuyentes a sujetos que no se encontraban inscriptos.
En conclusión, en los últimos años se han generalizado las figuras de retención en el pago,
percepciones en la compra, percepciones en las importaciones y retenciones bancarias
sobre ingresos que, en algunas oportunidades, no se relacionan con la actividad gravada
por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. La proliferación de estas figuras y su uso exagerado por parte de los fiscos, que en algunos casos utilizan presunciones que extienden
indebidamente el tributo a sujetos que no son contribuyentes, han alejado el Impuesto de
los principios básicos prescriptos por la Ley de Coparticipación en cuanto a la aplicación
del gravamen sobre “base cierta”. Por todo lo expuesto sostenemos que el Impuesto sobre
los Ingresos Brutos se ha desnaturalizado; el sucesivo aumento de las alícuotas, la aplicación asimétrica del Pacto Fiscal, el gravar nuevamente actividades que se consideraban
exentas, el establecer retenciones y percepciones que generan recurrentes saldos a favor,
el instituir contribuyentes en base a presunciones, etcétera, ponen de manifiesto que es
necesaria una urgente revisión de este tributo.
2.1.2. Revalorización del hecho imponible: reflexiones y recomendaciones
En los 90 se lo consideró suficientemente nocivo como para recomendar su sustitución y todas las provincias aceptaron esta situación al suscribir un pacto. Con el correr
del tiempo, no solo no se han morigerado los efectos criticados del Impuesto sino que
algunos han sido potenciados por los fiscos para incrementar o asegurar la recaudación.
Nacional de Córdoba, 22 al 24 de septiembre de 2010, titulado “Cumplimiento asimétrico del Pacto Fiscal: Impacto en las finanzas públicas de la Nación, provincias y Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
- 319 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Cierto es que las necesidades de financiamiento de las jurisdicciones no han disminuido y
que, de sustituirse el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, deberá encontrarse otro tributo
que brinde similar recaudación o articularse una modificación en el sistema tributario
local acentuando la carga fiscal en los impuestos de base territorial, como el impuesto
inmobiliario, o en otros impuestos patrimoniales. Otra alternativa viable sería redistribuir
las potestades tributarias y que las provincias recuperen alguna de las que han cedido a
la Nación. Por ejemplo, que puedan aplicar el Impuesto a las Ganancias de las personas
físicas domiciliadas en su territorio. Teniendo en cuenta el actual escenario de las relaciones fiscales entre los distintos niveles de gobierno, no se avizora que, en el corto plazo,
sea factible lograr una redistribución de las potestades tributarias ni lograr la sustitución
del impuesto actualmente vigente por otro monofásico a las ventas minoritas. Es por ello
que estimamos que, en forma inmediata, para hacer menos nocivo el efecto del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, es necesario revalorizar su hecho imponible:
• Sólo alcanzar con el Impuesto a aquellos ingresos que sean el resultado del efectivo desarrollo de la actividad habitual en la jurisdicción.
• Aplicar sin excepciones el principio establecido por la Ley de Coparticipación
Federal de Impuestos, que establece que debe determinarse sobre base cierta.
• Minimizar las retenciones y pagos a cuenta para evitar recurrentes saldos a favor
y disminuir la carga administrativa a los responsables.
• Considerar las exenciones que fueron oportunamente otorgadas por aplicación del
Pacto Fiscal, en tanto ninguna jurisdicción lo ha denunciado.
• Disminuir paulatinamente las alícuotas para morigerar el efecto acumulativo acercándonos al antiguo Impuesto a las Actividades Lucrativas. De esta forma se colaboraría en la rebaja de los precios de los bienes y servicios y se mejoraría la competitividad en los mercados internacionales –para compensar la posible pérdida de
recaudación, los estados provinciales deberían ser compensados con una mayor
participación de los recursos coparticipados–.
2.1.3. El tratamiento del desarrollo de actividad cuyo producido se destina
al mercado externo
La Constitución Nacional en su artículo 4° establece: “el Gobierno federal provee
a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional, formado del producto de
derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad
nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General…”. El artículo 75°, inciso 1,
define que le corresponde a éste “legislar en materia aduanera. Establecer los derechos
de importación y exportación”. También: “reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí” (artículo 75° inc. 13).
Las provincias lucharon muchos años por conseguir que se les reconociera la potestad
de gravar con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos el desarrollo de la actividad que,
realizada en su territorio, daba como resultado un producto final que luego se destinaría al
mercado externo. Finalmente, en 1973, la Corte Suprema de Justicia de la Nación falló a
favor de ellas en la causa “Indunor S.A c/ Provincia del Chaco” 21 y ratificó este criterio en
otros decisorios posteriores. Sin embargo, las provincias decidieron recortar la potestad
21
Fallos 286-304 del 13/9/73.
- 320 -
Tributos locales
que les había sido reconocida por la Corte y vía exención o exclusión no gravaron las
ventas en el mercado externo. El actual régimen de Coparticipación Federal de Impuestos
de la Ley Nº 23.548 y su antecesora, la Ley Nº 22.006, se refieren a las exportaciones
cuando dicen que: “podrán gravarse las actividades conexas a las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza”. Esta autorización
expresa para que las provincias adheridas al régimen de coparticipación graven actividades relacionadas con las exportaciones nos lleva a concluir que las exportaciones, en sí
mismas, no pueden ser alcanzadas por el tributo sin vulnerar el régimen. No obstante, en
2005, la provincia de Misiones con la sanción de la Ley Nº 4255 procedió a incorporar, en
la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, los importes obtenidos por el
contribuyente cuando realiza operaciones de ventas al exterior y reavivó, con su proceder
unilateral, la discusión sobre un tema que hasta ese momento se encontraba tácitamente
consensuado por los fiscos y los contribuyentes. El tratamiento que la mencionada provincia otorga a las ventas en el mercado externo desdibuja la homogeneidad que debe
tener el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para permitir la correcta liquidación del contribuyente interjurisdicional. La confusión se hace aún más notoria cuando analizamos la
gravabilidad de los servicios que se exportan, ya que las jurisdicciones que consideran
exentas las ventas al exterior de productos y mercaderías dan un tratamiento disímil a
los servicios. Algunas jurisdicciones eximen las ventas de mercaderías al exterior, pero
gravan los servicios. Otras eximen a ambos22 y algunas no definen claramente cuál es su
posición. Otras jurisdicciones consideran a las exportaciones como no gravadas o no alcanzadas por el Impuesto. Entendemos que la decisión de no gravar las ventas y servicios
que se exportan se sustenta en un sano principio de política tributaria que indica que no
deben exportarse impuestos.
• Es por ello que recomendamos que en todos los códigos fiscales se defina con claridad que tanto las mercaderías como los servicios destinados al mercado externo
están exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
2.2. Propuesta de armonización y atenuación de sus efectos
Conforme lo expusimos en el punto 2.1.1, por diferentes circunstancias relacionadas
con la necesidad de asegurar la recaudación del Impuesto sobre los Ingreso Brutos y capturarla en la fuente, en los últimos años se han generado nuevos regímenes de recaudación
o se han profundizado los ya existentes. Este proceder provocó superposiciones, saldos
a favor de difícil recuperación y situaciones litigiosas entre fiscos y contribuyentes que
llegaron hasta la justicia, que comparó a algunos de ellos con auténticos “empréstitos
forzosos”. Esta situación ya había sido advertida por la Comisión Arbitral, órgano de aplicación del Convenio Multilateral, que en los 90 conformó una Subcomisión de Trabajo,
que debía arribar a una norma homogénea consensuada por todas las jurisdicciones. Este
objetivo no pudo ser cumplido y finalmente se dictó la Resolución General Interpretativa
Nº 61/95, que establecía ciertos parámetros que debían respetar las provincias en los regímenes que aplicaran. En los considerandos de la mencionada norma, la Comisión Arbitral
reconocía que los regímenes implementados no resultaban homogéneos y producían
El Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, TO 2015– DECRETO N° 117/ 2015
establece:
Exenciones: Artículo 179.– “Están exentos del pago de este gravamen: (...) 21. Los ingresos obtenidos
por la exportación de servicios que se efectivicen en el exterior”. Esta exención se encuentra incorporada
desde el año 2010 Código Fiscal TO Decreto 269/10.
22
- 321 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
múltiples imposiciones, con recurrentes saldos a favor del contribuyente e incremento de
la carga administrativa para los agentes. Esta Resolución fue apelada por la Provincia de
Buenos Aires y modificada por la RG 4/96, que limitó los beneficios que su antecesora
había otorgado a los responsables del régimen. Con el correr de los años, a las retenciones
y percepciones en el mercado interno se sumaron las percepciones en las operaciones
de importación definitiva al consumo de mercaderías que ingresen al territorio aduanero, efectuadas por contribuyentes del gravamen, registradas por el Sistema Informático
“MARIA” de la Dirección General de Aduanas, organismo dependiente de la AFIP. (RG
92/03). Además de estos regímenes, de la mano de la crisis de 2001, se generaron las
denominadas figuras de “recaudación bancaria”, que practican los bancos a instancias de
los fiscos sobre los montos ingresados en las cuentas de sus clientes. El último régimen
mencionado generó un gran número de conflictos, ya que algunas jurisdicciones incluyeron en el padrón de sujetos alcanzados a algunas personas físicas y jurídicas que no
eran sus contribuyentes. Una vez más, la Comisión Arbitral se abocó al tema y sancionó
la RG 3/2010, en la que dispuso que sólo podrán resultar sujetos pasibles de retención
aquellos que realicen actividades con sustento territorial en la jurisdicción que establezca
el régimen respectivo. Además, vedó la utilización de presunciones para determinar el
mencionado sustento territorial. Como puede observarse de la sucesión de los hechos
narrados en los párrafos que anteceden, hace más de 15 años que los regímenes de recaudación han asumido un rol protagónico en la relación de los fiscos con los contribuyentes y la Comisión Arbitral ha intervenido, en algunas oportunidades, al entender que
su utilización desmedida distorsiona la recta aplicación del Convenio Multilateral. No
obstante los esfuerzos realizados por las partes intervinientes,23 aún subsisten situaciones
no deseadas que, en muchas oportunidades, generan problemas entre las provincias que
discuten entendiendo que existe una suerte de competencia desleal por parte de algunas
de ellas que fuerzan al contribuyente a migrar la base imponible del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos para compensar sus saldos a favor.24
Por todo lo expuesto25, proponemos algunas acciones que podrían encararse en el
corto plazo para solucionar, parcialmente, los conflictos enumerados:
• Aplicar un Régimen de Percepción con legislación uniforme acordada por todas
las jurisdicciones:
– Que los agentes de percepción tengan sustento territorial en la jurisdicción que
los nomina.
– Que los sujetos percibidos sean contribuyentes de la jurisdicción que se beneficia con la percepción.
23
Los contribuyentes recurriendo a la justicia, la Comisión Arbitral dictando Resoluciones Generales
Interpretativas y las jurisdicciones sancionando normas locales para morigerar los efectos adversos que
habían causado.
24
En agosto 2011 se ha dictado la RG (CA) 04/11, que intenta armonizar estos regímenes de recaudación
y pone límites a las jurisdicciones para su aplicación. Su éxito depende del grado de acatamiento que los
fiscos adheridos le otorguen a la nueva norma y de la forma en que plasmen sus disposiciones en el plexo
normativo local.
25
Cconsideramos que aspirar a sustituir el Impuesto a los Ingresos Brutos por otro más neutral y derogar
los Regímenes de Recaudación hoy vigentes es una postura doctrinariamente correcta pero poco viable en
el actual escenario fiscal. Es por ello que proponemos otras alternativas para tratar de aportar soluciones
de posible aplicación.
- 322 -
Tributos locales
– Que los gastos de transporte o compra no generen sustento territorial para el
contribuyente interjurisdiccional.
– Que se retrotraiga la situación y se vuelva a los principios que se plasmaron en
la RG (CA) 61/95.
•
Promover acciones para ser encaradas por las administraciones tributarias:
– Crear un único organismo de recaudación de las percepciones que las distribuya entre los fiscos según coeficientes para evitar superposiciones y saldos a
favor.
– Establecer un “Comité de Administración para el padrón de agentes de percepción y sujetos percibidos”.
•
Mejorar cuestiones procedimentales y de competencia:
– Que la Comisión Arbitral se declare competente cuando las percepciones no estén “en consonancia con los propósitos que inspiraron el Convenio Multilateral
y la recta operatividad del mismo (RG CA 4/96)”.
•
Derogar las retenciones bancarias porque se encuentran escindidas del hecho imponible: “desarrollo de la actividad”.
De no lograrse la derogación:
– Reducirlas a su mínima expresión.
– Disminuir la alícuota de retención para evitar saldos a favor.
– Acotar el padrón de sujetos retenidos26.
•
•
•
Mantener el “Comité de Administración Padrón SIRCREB”.
Publicar los métodos utilizados para seleccionar sujeto retenido:
– Formalizar un procedimiento de impugnación:
– de la inclusión en el padrón;
– del monto retenido y/o su distribución.
– Formalizar un procedimiento sumario de información de operaciones no sujetas
a retención (venta de bienes de uso, transferencias del exterior, préstamos, etc.).
2.3. El tratamiento del contribuyente interjurisdiccional
El Convenio Multilateral es un acuerdo que han suscripto las provincias y la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires –ex Municipalidad–, en la década de los 50, para distribuirse la base del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del contribuyente interjurisdiccional,
cuyos ingresos provienen del desarrollo de la actividad que se lleva a cabo en un proceso
único y económicamente inseparable. El texto actualmente vigente es de 1977. Además,
el artículo 35 del mencionado convenio dispone la forma en la que los contribuyentes
interjurisdiccionales tributarán la tasa municipal de seguridad e higiene en los municipios
A los efectos de establecer la alícuota para las retenciones bancarias, los fiscos agrupan a los contribuyentes en universos diferenciados según su “perfil de riesgo”. A mayor nivel de riesgo, mayor alícuota
de retención. Se advierte que, en algunos casos, estos padrones no son debidamente actualizados por la
administración tributaria. Entonces, los contribuyentes que han regularizado su situación permanecen por
varios períodos en el padrón de incumplidores castigados con altas alícuotas de retención.
26
- 323 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
de las provincias adheridas –todas–, en relación con los ingresos brutos devengados, tengan o no local habilitado dentro del ejido municipal.
2.3.1. Incertidumbre en la aplicación del Convenio Multilateral
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es el tributo que mayor recaudación provee
a las provincias, y la tasa municipal relacionada con la prestación del servicio de seguridad e higiene es también de significativa recaudación para los gobiernos locales. El
Convenio Multilateral, con un texto que tiene más de 30 años, no ha podido receptar los
cambios que se han operado en la forma de desarrollar las actividades económicas, ni
tampoco ha sido adecuado con el fin de minimizar los litigios que surgen al aplicarse diferentes criterios de interpretación. Algunas cuestiones que recurrentemente conmovieron la actuación de sus organismos de aplicación, Comisiones Arbitral y Plenaria, han
sido subsanadas con el dictado de Resoluciones Generales Interpretativas en el marco
de lo establecido en el inciso a) del artículo 24. Sin embargo, no es posible modificar
el texto del Acuerdo vía interpretación y en algunas oportunidades, con la intención
de evitar conflictos a futuro, se ha forzado la interpretación de su letra mas allá de lo
conveniente transitando en forma peligrosa por el delgado límite entre “interpretar y
modificar”.
Es interesante destacar, con el único objetivo de mostrar lo anticuado de su texto,
que el Convenio considera que se encuentran dentro de su ámbito aquellas operaciones entre ausentes, en las que el vendedor ha realizado gastos en la jurisdicción del
comprador, y han sido formalizadas utilizando “correspondencia, telégrafo, teletipo,
teléfono, etcétera”. Es que las tecnologías de la información y las comunicaciones
(TICs) no se encontraban suficientemente desarrolladas al momento de su suscripción
y el comercio electrónico era inimaginable para aquella época. Esta situación ha sido
tratada en la Resolución General Nº 83 de 2002 cuando la Comisión Arbitral interpretó que las “transacciones efectuadas por medios electrónicos por Internet o sistema
similar a ella se hallan encuadradas en el último párrafo del artículo 1º” y de esta
forma las asimiló al resto de las operaciones entre ausentes. No obstante, tratamiento
de estas operaciones no es pacífico y ha generado diversos pronunciamientos que
provocan incertidumbre en los contribuyentes a la hora de asignar los ingresos que
provienen de ellas.27
Recientemente, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con la intención de capturar
el desarrollo de actividad relacionado con la utilización de nuevas tecnologías, ha establecido un régimen de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la
contratación de servicios de suscripción online para acceder a películas, TV y otros tipos
de entretenimiento audiovisual (“películas y series“) que se transmiten por Internet a
televisores, computadoras y otros dispositivos conectados a Internet, así como también
por la suscripción para comprar y/o alquilar contenidos digitales relacionados con música, juegos, videos, o similares.28 En estos casos actuarán como agentes de retención las
entidades emisoras de tarjetas de crédito, débito y compra que intervengan en las operaNótese el caso de Carlaván Goñi, distribuidora de productos medicinales, que transitó varias veces por
la competencia de la Comisión Arbitral por la R(CA) 3/99, R(CA) 12/05, R(CA) 63/05, R(CA) 30/06,
R(CP) 2/07 –Recurso de aclaratoria Pcia. de Buenos Aires–, por diferencias entre los fiscos al encuadrar
su actividad.
27
28
Resolución Nº 593 –AGIP-2014. Boletín Oficial de la Ciudad de Buenos Aires Nº4471 - 02/09/2014.
- 324 -
Tributos locales
ciones antes detalladas, siempre que los pagos se efectúen a las empresas que brindan los
servicios allí consignados.29
Este ejemplo pone en evidencia que los fiscos se están planteando la necesidad de rediseñar el tributo para capturar bases imponibles de actividades que, hasta ahora, no eran
habituales y que vienen de la mano de las innovaciones logradas en el sector de las TICs.
En estos casos, la distribución de la materia imponible entre los fiscos involucrados no
está específicamente contemplada en el Convenio Multilateral. Una futura modificación
del acuerdo vigente podría receptarlas estableciendo un régimen especial de atribución
de ingresos.
Muchas otras actividades económicas de fundamental importancia, que no se encontraban contempladas en su texto, han sido objeto de interpretación. Así, por ejemplo: se interpretó cómo debían tributar las Administradoras de Fondos de Jubilaciones
y Pensiones –AFJP–, las sociedades de ahorro para fines determinados, las empresas de
transporte de gas por ductos, los concesionarios de corredores viales, las entidades relacionadas con la operatoria de tarjetas de crédito,30 etcétera. Aún hoy quedan muchas cuestiones pendientes que no han sido incluidas en Resoluciones Generales Interpretativas,
pero que han generado el tratamiento de casos concretos de significativa repercusión,
como la asignación de ingresos en la distribución de señales de televisión por cable, la
utilización de cajeros automáticos y el procesamiento de los datos correspondientes, los
gastos que deben considerarse no computables, la mera compra de productos primarios,
entre otras. Es más, recientemente se ha revisitado un tema que parecía estaba claro y
que se lo identifica doctrinariamente como la corriente del “convenio sujeto/convenio
actividad”, trayendo al escenario actual una controversia de vieja data. Por más de 25
años, se entendió que todos los ingresos del contribuyente interjurisdiccional debían ser
atraídos para formar la base imponible a distribuir entre todas las jurisdicciones en las
que ese contribuyente desarrolla su actividad.31 Sin embargo, una sentencia reciente del
Tribunal Superior de Justicia de la CABA ha disentido en relación con esa interpretación
y ha renovado el conflicto.32
Algunas Resoluciones Generales Interpretativas, emanadas de estos organismos, han
sido duramente cuestionadas por las mismas jurisdicciones que los integran, que han
solicitado su nulidad.33 Desde 2008 a la fecha se han planteado varios incidentes de nulidad respecto de Resoluciones de la Comisión Arbitral y también de la Plenaria, que, si
bien trascienden como originadas en problemas procedimentales, se generan en la falta
de definiciones claras para diversos temas de fondo que se vienen dilatando en el tiempo.
Consecuentemente, algunos fiscos han interpretado con resoluciones generales locales
figuras legisladas por el Convenio Multilateral y, si bien la Comisión Arbitral les ha advertido que estas interpretaciones son competencia exclusiva de la Comisión Arbitral
Mediante la Resolución 26-AGIP– se suspendió la entrada en vigencia de la Resolución 593-AGIP2014 hasta tanto se perfeccionen algunos temas operativos que viabilicen su aplicación.
29
30
De junio de 2011. RG (CA) 3/11.
31
Caso Iriarte: R (CA) 1/85 y R (CP) 2/85.
32
“Senipex c/ GCBA”; TSJ CABA - 15/4/2009.
Tal el caso del transporte de gas por ductos que originó una Resolución General interpretativa en 1995,
RG (CA) 56/95 y, luego del tratamiento de un caso concreto surgido de una determinación de oficio
practicada a una empresa distribuidora de gas, desencadenó una serie de controversias plasmadas en las
siguientes normas: R (CA) 24/04, R (CP) 03/05, RG (CA) 2/08, R (CP) 18/08, RG (CA) 07/08, RG (CA)
12/08, R (CP) 7/09, R (CP) 8/09.
33
- 325 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
para el contribuyente interjurisdiccional, los fiscos no han adecuado sus normas propias
y han ventilado el caso ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, vía Recurso
Extraordinario.34 Es que no existe una sanción para las jurisdicciones que no acaten las
resoluciones emanadas de la Comisión Arbitral, lo que les quita fuerza de ejecutoriedad.
Para subsanar estas situaciones, los organismos de aplicación del Convenio Multilateral
han denunciado la cuestión ante la Comisión Federal de Impuestos, en su carácter de
garante del régimen de Coparticipación y por ende del Convenio Multilateral, sin lograr
una definición que se plasme en una solución práctica.35
2.3.2. Efecto suspensivo no reglado
Otros temas procedimentales preocupan a los contribuyentes a la hora de transitar
por la competencia de la Comisión Arbitral. No está legislado que presentarse ante ella
otorgue efecto suspensivo respecto de la ejecución fiscal de la jurisdicción que efectuó la
determinación de oficio.36 Generalmente, el efecto suspensivo es respetado por las provincias, pero no siempre es tenido en cuenta por los municipios. También se plantean
confusiones a la hora de interponer acciones de repetición que pueden resultar extemporáneas ante un efecto suspensivo que no se encuentra reglado.37
2.3.3. El Protocolo Adicional u otro mecanismo de compensación
interjurisdiccional
La obligación jurídico-tributaria del contribuyente multilateral es atípica. Un único
sujeto pasivo debe responder ante varios sujetos activos al mismo tiempo y por la misma
obligación. Es factible que el contribuyente declare el total de la base imponible por la que
le corresponde tributar y abone el impuesto correspondiente. No obstante, puede haber
pagado en exceso a un fisco y en defecto a otro si el coeficiente unificado de distribución
que utilizó es objetado por alguno de ellos. Para estas situaciones se estableció en los 80
el Protocolo Adicional, que tenía por finalidad dejar al contribuyente cumplidor al margen
del litigio y disparar un mecanismo de compensación entre los fiscos involucrados. Por
diversas situaciones, esta forma de compensación nunca fue autorizada por la Comisión
Arbitral, que en reiteradas oportunidades le negó este beneficio a los contribuyentes por
considerar que no encuadraban en las disposiciones de la norma.38 Finalmente, en 2007
–más de veinticinco años después de su sanción–, se reconoce “que en la práctica, a pesar del prolongado período transcurrido desde su entrada en vigencia, los Organismos
de Convenio no han tenido oportunidad de aplicarlo” y se “interpreta” su texto vía
Resoluciones Generales de la provincia de Misiones 70/02 y 16/05 interpretando el término “propio
productor “y la figura de la “mera compra” del artículo 13º del Convenio Multilateral. Sentencia de CSJN
del 9/3/11, causa P.1089, XLII, “Provincia de Misiones” (Para que exista “caso” o causa” tiene que demostrarse un perjuicio concreto).
34
Resolución General Interpretativa 30/02 de la Comisión Federal de Impuestos. Artículo 1º: Interpretar
con alcance general que la competencia de la Comisión Federal de Impuestos para entender en todo
asunto referido al cumplimiento de la obligación establecida por el artículo 9, inciso d) de la ley convenio
23.548, sus complementarias y modificatorias, resulta de naturaleza indistinta y –conforme a la
especialidad del órgano– supletoria respecto de la que habilita la intervención de los órganos de contralor
específicos del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, en tanto estos existan como tales.
35
36
“A veinte años del Convenio Multilateral”. Balbo, Elvira, El Consultor Tributario– Errepar.
37
Full Medicine: R(CA) 10/01, R(CP) 01/02, R(CA) 40/06, R(CA) 52/06, R(CP) 11/07.
38
Idem 25.
- 326 -
Tributos locales
Resolución. Se permite a los particulares interesados promover el inicio de las acciones y
se le agrega una novedosa disposición que establece que el contribuyente debe demostrar
que fue inducido a actuar en forma errónea por alguna jurisdicción, en forma previa al
procedimiento de determinación de oficio que generó su presentación. Como consecuencia del innovador concepto de “inducción a error”, el Protocolo Adicional modificado,
que pronto cumplirá ocho años, ha tenido una casi nula aplicación práctica quedando en
evidencia que no ha cumplido con el objetivo que lo originó.
2.3.4. Reflexiones y recomendaciones
En realidad, las situaciones que se comentan en los párrafos anteriores nos llevan a
concluir que el Convenio, tanto en sus aspectos sustantivos como en la parte procedimental, está viejo y habría que adecuarlo a los tiempos que corren. El último intento para
actualizarlo data de 1988, pero fracasó al no lograrse la unanimidad para su modificación
requerida en el artículo 9º de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos. Ello muestra, una vez más, la necesidad de una nueva Ley Convenio. Mientras se logra arribar a un
acuerdo para sancionarla, se plantean algunas acciones para atenuar los múltiples inconvenientes descriptos. Se propone:
• Que se continúe con la aplicación del Convenio Multilateral, en forma unánime
como lo establece la Ley de Coparticipación.
• Que la Comisión Federal de Impuestos sea “realmente” garante de su aplicación y se aboque de oficio cada vez que las jurisdicciones incumplan con las
Resoluciones de casos concretos y las Resoluciones Generales emanadas de la
Comisión Arbitral.
• Que exista una sanción para las jurisdicciones –provincias y municipios– que no
observen las Resoluciones de los organismos multilaterales o las disposiciones del
convenio.
• Que en la resolución de los casos concretos las jurisdicciones adheridas se enfoquen en la naturaleza jurídica y en el espíritu del Convenio y no en atraer base
imponible según la conveniencia de cada una de ellas.
• Que las jurisdicciones disminuyan el nivel de litigio entre ellas en un ámbito que
se supone de consenso.39
• Que la Comisión Arbitral revise seriamente sus decisiones diferentes en casos concretos sustancialmente similares.40
• Que se interpreten/reglamenten aspectos del Convenio Multilateral controvertidos
o no resueltos.
• Que el efecto suspensivo “no reglado” respecto de las actuaciones ante la
Comisión Arbitral se formalice tanto para la ejecución fiscal como para la acción
de repetición.
• Que el Protocolo Adicional se aplique efectivamente (no se aplicó nunca desde
1983), dejando fuera del litigio al contribuyente cumplidor.
Ejemplos: mera compra, transporte de gas, interpretaciones locales sobre aspectos del CM (Misiones),
regímenes de recaudación, etc.
39
40
Ejemplo: Tratamiento de las Regalías Hidrocarburíferas en la composición del coeficiente unificado.
- 327 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
•
•
Que se entienda como contribuyente cumplidor aquel que pagó sobre el total de la
base en discusión y no se consideren otros conceptos a estos efectos.
Que se deje sin efecto el concepto de “inducción a error”–RG (CA) 03/07–, extraño al mecanismo original del Protocolo Adicional.
Que en caso de que no se recepte esta moción, se incluya en el artículo 2º de la
RG(CA) 03/07 –como elemento que induzca a error– el siguiente texto:
– “La presentación de la DDJJ CM05, por dos años consecutivos o tres alternos,
en los que el contribuyente exteriorice el coeficiente unificado, sin que ese
coeficiente haya sido objeto de cuestionamiento por parte del fisco”.
Que se implementen otros mecanismos de resolución alternativa de los conflictos
emanados de la aplicación del Convenio Multilateral con terceros independientes,
especialistas en resolución de conflictos y en materia tributaria.
Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación abra su competencia ante la interposición de Recursos Extraordinario originado en las Resoluciones de la Comisión
Arbitral y analice el fondo de la cuestión.
2.4. Impuesto de Sellos
El Impuesto de Sellos es un tributo de carácter formal o instrumental que incide sobre
los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso, incluso los realizados por correspondencia41. Se dice que es un impuesto de carácter formal o instrumental porque recae
sobre el instrumento que perfecciona una operación y no sobre la circulación de riqueza
que el mismo genera o por su contenido intrínseco. El instrumento está definido en la
Ley de Coparticipación Federal de Impuestos como: “toda escritura, papel o documento
del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, de manera que
revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el
cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia
de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
2.4.1. El abandono del principio instrumental
Si bien este carácter formal e instrumental ha sido receptado inicialmente por todas
las provincias en la redacción de su legislación de Impuesto de Sellos, en los últimos
tiempos se ha generado una controversia respecto de la vigencia de dicho principio en
los contratos celebrados entre ausentes o por correspondencia. Algunas operaciones se
conciertan a través de cartas que enuncian propuestas con aceptación tácita42, donde se
perfecciona el contrato por el solo silencio de la parte o por el acaecimiento de un hecho
determinado. En estos casos, los fiscos trataron de resguardar su recaudación43. y dieron
paso a un nuevo concepto el de “complejo instrumental”. Entonces, para las operaciones
entre ausentes, si de la concurrencia de más de un elemento se demuestra la existencia del
negocio, el fisco estaría en condiciones de aplicar el impuesto al conjunto de ellos, aunque ninguno en forma independiente reúna las características de instrumento. En 1996,
la Provincia de Tierra del Fuego, mediante Ley Nº 290, establece este concepto que fue
incorporado por otras.
41
Es decir que no se encuentran sujetos al mismo los actos y contratos a título gratuito.
42
En las cuales no se reproducen los elementos esenciales de la oferta.
43
Neuquén, Santa Cruz, Chaco, Tucumán, Mendoza, Río Negro, Entre Ríos.
- 328 -
Tributos locales
Es así como en estas provincias es considerado acto o contrato sujeto al pago del impuesto aquel que se verifique en forma epistolar, por carta, cable, telegrama o cualquier
otro método de contratación entre ausentes, siempre que se verifique por hechos, actos o
documentación el perfeccionamiento de los mismos. Una recta interpretación de la Ley
de Coparticipación Federal de Impuestos indicaría que no debe admitirse el concepto de
complejo instrumental44, por aplicación del artículo 9º de la Ley 23.548. Así lo entendió la
Corte Suprema de Justicia de la Nación en diversos fallos referidos al tema.45 Los sujetos
afectados por la interpretación extensiva del carácter instrumental del Impuesto de Sellos,
que hasta hace poco ocurría ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en razón del
carácter federal de la Ley de Coparticipación, deben plantear, en la actualidad, su inconstitucionalidad recurriendo a la justicia provincial. El alto tribunal sentenció que la Ley
Convenio es inherente al fuero local.46 Ello significa que se puede llegar a la Corte solo
luego de haber agotado la vía local, lo que implica recorrer un largo camino judicial, que
no todos los sujetos están en condiciones de transitar. Posiblemente, esta decisión de la
Corte aliente a otras provincias a modificar su legislación para lograr mayor recaudación,
tal como lo hizo la Provincia del Neuquén (2010), desoyendo los antecedentes jurisprudenciales citados, a riesgo de tener que repetir lo recaudado a futuro.
Recientemente la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con vigencia para el año 2015,47
ha incorporado una forma más de gravar con el Impuesto de Sellos la correspondencia
entre ausentes, incorporando la que es formulada por correo electrónico con firma electrónica o digital. Se agrega así un nuevo elemento que podría generar controversia respecto
de la formalidad y requisitos que deben reunir las firmas para considerarlas válidas frente
a la contraparte (autenticación) y las facultades que debe reunir el emisor para obligar a
la empresa a la cual representa.
La AGIP48 deberá ser respetuosa de los requisitos establecidos por la Ley de Firma
Digital para evitar que se generen conflictos con los contribuyentes, que recurrirán a la
justicia si entienden que no deben tributar.
2.4.2. Jurisdicción de atracción del instrumento. Lugar de celebración o efectos.
Doble o múltiple imposición.
La Ley de Coparticipación Federal de Impuestos establece que la imposición en el
Impuesto de Sellos: “será procedente, tanto en el caso de concertaciones efectuadas en la
respectiva jurisdicción, como en el de las que, efectuadas en otras, deban cumplir efectos
Aunque la Comisión Federal, en plenario, admitió lo contrario en el caso “Tecna Estudios y Proyectos de
Ingeniería S.A contra la Provincia del Chubut”. No obstante la recurrente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia validando el principio instrumental en el impuesto de sellos, la Comisión Federal de Impuestos no ha adecuado su opinión con el tratamiento de otro caso concreto, ni se ha expedido vía Resolución
General Interpretativa para dejar definitivamente aclarada que su postura actual ya no es coincidente con su
decisorio de 1997. Esta situación podría sanearse en una nueva ley convenio (Balbo, 2007).
44
“Banco Río c/ La Pampa” (solicitud de préstamo); 15/04/2004 “YPF c/ Tierra del Fuego” (venta
producto), 15/04/2004 “TGS c/ Santa Cruz” (transporte de gas), 15/04/2004 “Shell c/ Neuquén” (compra de crudo), 27/09/2005 “Gas Ban c/Neuquén” (compra de gas), 01/11/2005 “TGS c/ Río Negro”
(transporte de gas).
45
46
“Papel Misionero S.A c/ Provincia de Misiones”, del 5 de mayo de 2009.
47
Artículo 438 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
48
Administración Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
- 329 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
en ella…”.49 Esta amplitud para alcanzar operaciones concertadas en otras jurisdicciones
implica reconocer que pueden producirse dobles o múltiples imposiciones que deben ser
evitadas. Por ello, la mencionada norma establece que tanto la Nación como las provincias incorporarán a sus respectivas legislaciones cláusulas que contemplen y eviten la
doble imposición interna.
La posibilidad de varias jurisdicciones de gravar a una misma operación nos conduce
a analizar en primer término la legislación de la provincia donde se celebra el instrumento, quien atrae en forma privilegiada la imposición, y luego la de las demás jurisdicciones
donde se producen los efectos del acto. O sea, donde se produce el cumplimiento del
contrato, demanda de cumplimiento, afectación, prestación o entrega del bien, servicio u
obra. Para el caso de transferencia de inmuebles, en general, todas las jurisdicciones establecen cláusulas mediante las cuales resignan su potestad de imposición a favor de aquella donde se encuentre ubicado el bien para evitar la doble imposición. Alguna Provincias,
para evitar la múltiple imposición, establecen que alcanzarán los actos con efectos en su
territorio “siempre que no se haya pagado el impuesto en la jurisdicción donde se instrumentan o no se justifique su exención en la misma”, como en el Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires.50 Otras aceptan el cómputo como pago a cuenta del impuesto
ingresado en la jurisdicción de emisión del instrumento.51
No obstante los casos citados en el párrafo anterior, las situaciones de múltiple imposición se dan en forma recurrente. La disposición de la Ley Nº 23.548 tendiente a
evitar estos efectos no ha sido receptada en la legislación de todas las jurisdicciones y
en la práctica se verifican superposiciones de varios fiscos sobre una misma operación e
incertidumbre por parte de los contribuyentes a la hora de tributar. No existe en el texto
actual de la Ley un plazo definido para que las jurisdicciones “incorporen” esta cláusula,
ni tampoco se prevé una sanción si no las incorporan. Si bien en su artículo 13 la Ley de
Coparticipación contempla una sanción de retención de los fondos para la jurisdicción
que incumpla con sus disposiciones, ésta penalidad se relaciona con el concepto de analogía y no con otras obligaciones emanadas de su texto.
2.4.3. La múltiple imposición horizontal sin solución: cuadro comparativo
de actos emitidos en la CABA con efecto en otras jurisdicciones
Si nos detenemos a analizar la legislación sobre impuestos de sellos vigente en la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires podemos mencionar que en operaciones celebradas
en su territorio, que tienen efectos en otras provincias, y en locaciones o prestaciones de
servicios y obras públicas o privadas sobre inmuebles ubicados en otras jurisdicciones, se
han contemplado soluciones para evitar la superposición tributaria. No obstante, en otros
actos y contratos distintos a los mencionados anteriormente la situación no es tan clara
y surgen diversas interpretaciones. A modo de ejemplo insertamos un gráfico52 donde se
muestra cómo tributan los actos emitidos en la CABA con efectos en otras provincias:
Sea en lugares de dominio privado o público, incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones
ferroviarias, yacimientos y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado nacional, en tanto esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad.
49
50
Con normas de similar contenido: Corriente, Jujuy, La Pampa, Mendoza, Misiones, Santa Cruz, Santiago del Estero.
51
Ejemplo: Entre Ríos y Santa Fe.
52
Elaborado por Aldo Siciliano. Fuente: Códigos Fiscales provinciales.
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Tributos locales
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
2.4.4. Diferente composición de la base imponible y alícuotas del Impuesto
Conforme lo comentamos, el Impuesto de Sellos es aplicado por todas las provincias y la CABA de forma similar aunque no idéntica. Esta diversidad normativa puede
incidir en las decisiones de los agentes económicos que tratarán de lograr encuadrase
en la situación que les resulte más beneficiosa. También existen diferencias al momento
de definir los conceptos que conforman la base imponible. Por ejemplo, la mayoría de
las jurisdicciones incluyen en el monto imponible el Impuesto al Valor Agregado y
los Impuestos Internos y otras no lo hacen.53 Se encuentran también algunas diferencias en las alícuotas generales establecidas si bien no hay una gran dispersión. La tasa
general ronda el 1% sobre el valor del contrato, excepto que se trate de las transferencias sobre inmuebles. En algunas jurisdicciones, la tasa es más elevada: Provincia de
Buenos Aires 1,2%, Córdoba 1,2%, Mendoza 1,5%, Neuquén 1,4%, Salta 1,2%, San
Juan 2%, San Luis 1,2%, Santa Fe 1,2%. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires aplica
una alícuota del 1% salvo para operaciones con entidades financieras donde la misma
se eleva al 1,2%. No obstante las tasas no parecen excesivas, en términos generales este
impuesto es considerado muy oneroso por los contribuyentes por lo que habitualmente
se exploran vías alternativas de elusión.
2.4.5. El Impuesto de Sellos en el Pacto de 1993
El Pacto de 1993, “con el objetivo de comprometerse en distintas acciones necesarias para promover el empleo, la producción y el crecimiento económico armónico del
país”, incluyó entre sus disposiciones: “derogar en sus jurisdicciones el Impuesto de
Sellos”. Decía el Pacto que: “La derogación deberá incluir de inmediato la eliminación
del Impuesto de Sellos a toda operatoria financiera y de seguros institucionalizada destinada a los sectores agropecuario, industrial, minero y de la construcción e ir abarcando
gradualmente al resto de las operaciones y sectores de la forma que determine cada provincia, y deberá completarse antes del 30 de junio de 1995”. Si bien ninguna jurisdicción
denunció el mencionado Pacto, muchas de sus cláusulas no se cumplen y un impuesto
que es a todas luces anacrónico, no neutral y desincentiva la circulación económica se ha
perpetuado sólo con la finalidad de abastecer los recursos de las provincias.
2.4.6. El tratamiento de las exportaciones
Como ya lo expresamos al referirnos al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, no resulta conveniente exportar impuestos. Nuestro país, en general, aplica el criterio de la
imposición en lugar de destino de las mercaderías o servicios exportados, por lo que
la legislación de los distintos impuestos generalmente excluye de la tributación a las
exportaciones. Este criterio no ha sido adoptado por la mayoría de las provincias para el
Impuesto de Sellos.54
53
Impuesto de sellos CABA. Artículo 467.– No integran la base imponible los siguientes conceptos:
Los importes correspondientes a los Impuestos Internos, Impuesto al Valor Agregado –débito fiscal–, impuesto a los combustibles líquidos y gas natural previsto en el Título III de la Ley 23966 e impuestos para
los Fondos Nacional de Autopistas y también Tecnológico del Tabaco. Los importes referidos a interés de
financiación. Estas deducciones solo podrán ser efectuadas cuando se identifiquen y discriminen en forma
precisa los conceptos enunciados en los instrumentos alcanzados por el tributo.
54
La CABA y la Provincia de Buenos Aires han contemplado esta situación.
- 332 -
Tributos locales
2.4.7. Actividades que merecen un tratamiento diferencial
Es necesario reconocer que los compromisos que se asumen y se plasman en un contrato pueden ser de muy diferentes características. Algunas actividades de largo aliento,
que se desarrollaran durante varios años, se comprometen aun antes de saber si podrán
llevarse a cabo. No obstante, la mera suscripción del instrumento que las recepta dispara
la obligación de satisfacer el Impuesto de Sellos que no se halla sujeto a ninguna otra condición. Este es el caso, por ejemplo, de las actividades hidrocarburíferas. El Pacto Fiscal
de 1993 excluyó a este sector de la posibilidad de resultar no alcanzado por el Impuesto.
Sin embargo, las especiales características del caso han motivado a algunas provincias a
emitir normas que atenúen la imposición para actividades que revisten importancia económica dentro de su jurisdicción o bien respecto de algunos contratos relevantes en cuanto a su monto. En la situación señalada se encuentran las provincias de Neuquén y Salta.
Neuquén, en el año 1998 mediante su Decreto 798, modificado en el año 2010 por el
Decreto 1748, estableció un régimen especial de pagos para contratos de compraventa de
petróleo crudo, gas natural, metano, etano, propano, butano, gasolina y condensados, que
contempla un doble beneficio. Por un lado se reduce la alícuota para estos contratos (0,5%
en lugar de 1,4%), y se otorgan ciertas facilidades de pago pudiéndose cancelar la obligación tributaria en 24 cuotas mensuales o bien en el plazo de duración de contrato, el que
resultare menor. Con la modificación introducida por el Decreto 1748 se incorporan a partir
de septiembre de 2010 la exención total sobre los contratos de servicios complementarios
y de transporte de la actividad hidrocarburíferas en etapa exploratoria y una reducción al
0,7% de iguales servicios en etapa de explotación debiendo los sujetos beneficiarios cumplir
con determinadas formalidades ante organismos provinciales, particularmente en el caso de
servicios vinculados a la etapa de exploración. Un beneficio adicional especial es la exención de los contratos de exportación de estos productos, franquicia con la que no cuenta el
resto de las actividades económicas. Un tratamiento similar se da en esta provincia para
los contratos celebrados entre las empresas generadoras de electricidad y las empresas
del mercador eléctrico mayorista por Decreto 2450/96, ratificado en su vigencia por el
Decreto 1748/10, que contempla una alícuota reducida del 0,5%. Un caso análogo al de
Neuquén lo constituye la provincia de Salta, que ha establecido por Ley 7085 del año
2000, para todos los contratos superiores a $1.000.000, una escala de reducción progresiva de su alícuota del 1,2% al 0,30% dependiendo del monto del contrato.55
Estas situaciones especiales no solo se tipifican en las actividades hidrocarburíferas,
existen mucho otros casos que por sus particularidades merecen un tratamiento diferenciado que no está, a la fecha, contemplado en los Códigos Tributarios provinciales.
2.4.8. Recomendaciones
Lo expresado en el título muestra la dificultades del contribuyente frente al tributo y la
necesidad de encarar una reforma para tener una imposición más equilibrada, coherente y
razonable que induzca al sujeto pasivo al cumplimiento. Por lo expuesto recomendamos:
• Que se cumpla con las prescripciones del Pacto Fiscal.
• Que se revitalice el principio instrumental en el Impuesto de Sellos, siguiendo
la jurisprudencia de la CSJN, y se modifiquen los códigos fiscales que aplican el
complejo instrumental en los contratos entre ausentes.
Aunque en este caso sería recomendable mejorar el tratamiento de los contratos que superan los 10
millones de pesos.
55
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
Que se establezcan los requisitos que debe reunir la firma digital y/o electrónica
de los instrumentos formalizados entre ausentes mediante correspondencia electrónica para el caso de las jurisdicciones que pretendan sujetar a impuesto este tipo
de contratación.
Que se contemplen las situaciones de alguna actividades económicas que por sus
características merecen un tratamiento diferencial.
Que se refleje en la práctica la cláusula de la ley convenio tendiente a evitar la
múltiple imposición horizontal y se articulen pactos o acuerdos para subsanarla.
2.5. Impuesto a los Automotores
Este impuesto recae sobre una manifestación particular de riqueza que se exterioriza
en la propiedad automotor. Es un impuesto patrimonial directo con una alícuota progresiva en función del valor del vehículo. Si bien es un impuesto de las provincias, muchas de
ellas lo han descentralizado en sus municipios.56
En el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, de agosto de
1993, las jurisdicciones signatarias “asumieron, a partir del 1º trimestre de 1994, la obligación de que las valuaciones y alícuotas a aplicar, con relación a los impuestos sobre
las Patentes de Automotores y/o similares a nivel Provincial guarden uniformidad entre
todas las jurisdicciones. Para las valuaciones se tomará como referencia la que publica
la Dirección General Impositiva, a los fines del Impuesto sobre los Bienes Personales
no Incorporados al Proceso Económico. En el caso de las Provincias en que el impuesto
sobre las patentes de automotores y/o similares, esté, total o parcialmente, a cargo de los
municipios se propondrá a los mismos la adecuación al régimen precedente”. Aunque
el objeto de la imposición es el mismo para todos los fiscos, el hecho imponible de este
tributo se encuentra enunciado de diversas formas y por ello se generan múltiples imposiciones horizontales. En algunos casos, la jurisdicción beneficiaria es la de radicación del
automotor, entendiéndose que el rodado se radica en la jurisdicción del Registro donde
se encuentre inscripto o en la del domicilio de su titular. En otras oportunidades pretende
percibir el tributo la jurisdicción donde se produce la guarda habitual del bien. A las diferentes formas de definir el hecho imponible se les adicionan la diversidad de alícuotas
utilizadas y los tratamientos especiales, descuentos por pago anticipado, bonificaciones
por flota, etcétera, que generan falta de equidad y guerras tributarias entre los fiscos de
un mismo nivel de gobierno que aspiran a la misma base imponible. En este escenario,
ciertos contribuyentes manipulan su situación frente al Impuesto para resultar alcanzados
por el fisco que menos les exija de forma tal que en algunos municipios se encuentra
significativamente distorsionada la relación entre los rodados empadronados y el número
de habitantes.
2.5.1. Propuestas
Para evitar los efectos no deseados mencionados, proponemos:
• Que se acuerde la armonización de las normas –fundamentalmente entre los municipios de una misma provincia– en cuanto a la definición del hecho imponible,
la valuación del bien y el rango de alícuotas a aplicar.
56
Corrientes, Chubut, Neuquén, Formosa, Jujuy, Salta, etcétera.
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Tributos locales
2.6. Impuestos sobre la nómina salarial
Algunas provincias establecen impuestos que gravan la nómina salarial de los trabajadores en relación de dependencia que cumplen sus tareas en el territorio provincial.
En general, el producido de estos impuestos es destinado a un fin social, por ejemplo, financiar las cooperadoras asistenciales. No obstante, el Pacto de 1993 ha recomendado su
derogación. Los impuestos que gravan la nómina salarial desalientan la demanda laboral
y fomentan el trabajo informal.
2.6.1. Propuesta
Proponemos que esta especie tributaria sea derogada, previo establecer otras fuentes
de financiamiento para sustentar las funciones a las que están orientados.
3. Tasas municipales
En la Argentina existen más de 2.200 gobiernos locales de diversa índole. Es claro
que no puede pretenderse que los gobiernos locales cumplan con funciones relevantes sin la
disposición de los recursos correspondientes. La Constitución Nacional establece la distribución de las potestades tributarias entre Nación y Provincias; el poder tributario municipal
es delegado. Las provincias regulan las atribuciones de los municipios en los artículos 5º y
123 de la Constitución Nacional. Al asegurarles el régimen municipal también deben asegurarles los recursos que les permitan financiar las funciones que les son propias. Tres normas
limitan, de una u otra forma, el poder tributario municipal. Ellas son:
• El Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos
• Los Pactos Fiscales
• El Convenio Multilateral
El Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos dispone en su artículo 9º inc. b)
que las provincias asumen por ellas y por sus municipalidades la obligación de no establecer tributos análogos a los nacionales coparticipables. Esta disposición limita claramente
la posibilidad de los municipios de intentar financiarse con impuestos, ya que prácticamente no quedan “nichos tributarios” que explorar sin caer en la posibilidad de que se
tipifique la analogía prohibida en la Ley de Coparticipación. Esta obligación no alcanza a
las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados.
Las tasas más utilizadas por los municipios son:
• Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene
• Tasa por Habilitación de Comercios e Industrias
• Tasa Retributiva de Servicios Generales
• Tasa sobre algunos bienes (cajeros automáticos, antenas, etc.)
• Tasa de Abasto
• Tasa Ambiental
• Tasa Vial
• Tasa de Bomberos
• Tasa de Seguridad
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
Derechos de Publicidad y Propaganda
Derechos por Ocupación del Espacio Público
Algunas de estas tasas municipales han generado controversias que se han agudizado
en los últimos tiempos, relacionadas en general con la definición del hecho imponible,
con el cálculo del quantum y con la acción de los municipios al momento de determinar
su procedencia.
Hemos detectado que municipios de muy diversas características, situados en diferentes regiones del país, están legislando especies tributarias a las que denominan tasas.
Pero que, en realidad, se encuentran más cercanas a la definición de impuestos, disociadas de la prestación de servicios efectiva, divisible e individualizada. Así por ejemplo,
encontramos:57
• Tasas con hechos imponibles inespecíficos que retribuyen acciones tendientes a
lograr “el bienestar general o el progreso de la comunidad”.
• Tasas que retribuyen servicios indivisibles e indirectos y así lo enuncian en el
hecho imponible.58
• Tasas que se utilizan para abastecer fondos con destinos específicos59 que no tienen que ver con los servicios que debería retribuir la tasa.
• Tasas que no guardan una relación razonable con el costo del servicio.
• Tasas superpuestas o imbricadas. Se utiliza una tasa como parámetro para el cálculo de otras tasas.
Visto la multiplicidad de circunstancias que se dan en cada municipio, sólo nos referiremos a algunas situaciones que resultan recurrentes.
3.1. La Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene
Las Tasas por Inspección de Seguridad e Higiene60 que inciden sobre el desarrollo
de la actividad industrial, comercial y de servicios, en algunos casos, han alcanzado a
contribuyentes sin local ni establecimiento dentro del ejido municipal. La definición de
hechos imponibles inespecíficos ha generado litigios entre los contribuyentes y los municipios que intentan capturar recursos por servicios que entienden que están prestando y
que benefician a la comunidad en su conjunto. Esta desnaturalización de la tasa ha sido
57
Novedosa especie tributaria: “’Las Impuestasas'”. Tasas que financian servicios indivisibles e indirectos. Análisis en el marco del entramado federal”. Autor: Balbo, Elvira. PET - Revista La ley.
58
La Ordenanza Fiscal de la Municipalidad de Bahía Blanca, período fiscal 2013, establece la Tasa por
Servicios Indirectos y Directos Varios. El hecho imponible (artículo 258) establece: “Se abonarán las
tasas que fije la Ordenanza Impositiva anual por los servicios prestados por la Municipalidad, de carácter
indivisible o indirectos…”.
59
En el año 2012, la Provincia de Córdoba sancionó la Ley 10.081, mediante la cual se creó la “Tasa Vial
Provincial”, destinada a retribuir la prestación de los servicios que demande el mantenimiento, conservación, modificación y/o mejoramiento de todo el trazado que integra la red caminera provincial, incluidas
las autovías, carreteras y/o nudos viales incorporados por la presente norma al marco de la Ley Nº 8555
–de creación del Fondo Provincial de Vialidad–, la que será abonada por todos los usuarios –efectivos
o potenciales– de la misma, en oportunidad de consumir o adquirir por cualquier título, combustibles
líquidos y gas natural comprimido (GNC) en la Provincia de Córdoba. Varios municipios de la Provincia
de Buenos Aires legislaron tasas similares a la cordobesa.
60
Esta tasa recibe también otras denominaciones: Derecho de Inspección, Tasa por Actividades Varias, etc.
- 336 -
Tributos locales
claramente marcada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación,61 no obstante, muchos
municipios continúan aplicando este criterio de imposición, que además podría colisionar
con la Ley de Coparticipación si en la norma municipal no se especificara cuál es el servicio prestado que retribuye la tasa. A lo dicho se adicionan las dificultades que se generan
a la hora de aplicar el tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral.62 Éste no
debe interpretarse convalidando la posibilidad de los municipios de aplicar tasas a sujetos
sin local ni tampoco habilitando a los municipios en los que se asienta el local, a atraer
para sí más base imponible que aquella que represente la actividad que se desarrolla en
su ejido municipal.63
3.2. Tasa de Abasto
Asimismo resultan cuestionables las Tasas de Abasto, también llamadas tasas de inspección veterinaria, de inspección bromatológica, de control sanitario y otras denominaciones similares. Los municipios entienden que es de su competencia defender la salud
y el bien común de sus vecinos y que en ejercicio del poder de policía les corresponde
controlar los productos alimenticios que se introducen al ejido municipal para ser consumidos en él. Es para financiar este servicio que necesitan de la tasa de abasto. Los
contribuyentes se sienten agraviados por la vigencia de esta tasa y critican el contenido
de las normas municipales y también los procedimientos que utilizan los municipios para
recaudarlas. Sostienen que el servicio de contralor municipal es inexistente y que los productos han sido previamente verificados por otros organismos que dependen de la Nación
y cumplen con disposiciones del Código Alimentario Argentino.
3.3. Derechos de Publicidad y Propaganda
Otra especie tributaria aplicada por los municipios que ha generado litigios son los denominados Derechos de Publicidad y Propaganda, cuyo hecho imponible se genera por la
publicidad efectuada mediante anuncios colocados en la vía pública, o que puedan verse
desde ella, aunque estén ubicados en locales privados. Los sujetos pasivos de este tributo
son los anunciantes. Además son responsables del pago las personas que por cualquier
título tengan el dominio, uso, usufructo de los medios de difusión o de los elementos portantes de los anuncios, las agencias de publicidad que tienen a su cargo la difusión y los
industriales publicitarios que fabrican o instalan los elementos utilizados en la actividad
publicitaria. Los contribuyentes consideran que la competencia tributaria municipal debe
limitarse a la afectación del uso u ocupación de un bien del dominio público y que de
ninguna manera pueden gravarse los anuncios colocados en locales y establecimientos
“Laboratorios Raffo S.A c/ Municipalidad de Córdoba”– CSJN– 23/06/09. La Corte ratificó lo dicho
en “Compañía Química c/ Municipalidad de Tucumán”, antiguo fallo de 1989, que evidentemente no fue
receptado por la totalidad de los municipios argentinos.
61
62
“Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares
de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista
local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en
las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por
ciento (100%) del monto imponible atribuible al fisco provincial”.
En este sentido se ha expedido la CSJN en “Yacimientos Petrolíferos Fiscales c. Municipalidad de Concepción del Uruguay”. 07-02-2006. Resoluciones de la Comisión Arbitral favorables a los contribuyentes: R(CA) 60/10 “Frigorífico Rydhans c/ Moreno”, R(CA) 62/10 “Telecom Personal c/ Municipalidad
de la Ciudad de Salta”, R(CA) 64/10 “Inteco Argentina c/ Campana”, R(CA) 66/10 “Canon Argentina c/
Municipalidad General Deheza” - Córdoba.
63
- 337 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
privados, aunque a ellos acceda público. Además, manifiestan que esta imposición no
resultaría de carácter tributario, ya que no se vincula con la capacidad contributiva de los
contribuyentes, ni se presta un servicio, ni se ha efectuado una mejora. Concluyen que,
si no se utiliza el espacio público, el derecho de publicidad y propaganda no puede ser
exigido.64
La Provincia de Buenos Aires con la intención de minimizar los litigios generados
entre sus municipios y los contribuyentes, por la aplicación de la tasa de abasto y los
derechos de publicidad y propaganda, decide resignar parte de la recaudación del impuesto provincial sobre los ingresos brutos y asignarla a la creación del Fondo para el
Fortalecimiento de Recursos Municipales, que tiene como objetivos:65 este procedimiento
adoptado por la Provincia de Buenos Aires pone en evidencia que existe un problema a
solucionar. No obstante, la creación del Fondo es sólo un paliativo aplicado a una cuestión compleja que además se replica en otras provincias.
3.4. Recomendaciones
Dada la multiplicidad y complejidad de las situaciones que se refieren a los tributos
municipales, nos centraremos en efectuar algunas reflexiones generales que deberían ser
necesariamente contempladas para que las tasas municipales se correspondan con la especie tributaria que los municipios pueden aplicar. Entendemos que:
• Las provincias deberían instar el dictado de un Código Tributario municipal armonizado, para sus municipios, en aspectos sustantivos y procedimentales.66
• Las tasas deben ser la retribución de los servicios efectivamente prestados dentro
del ejido municipal.
• El quantum de las tasas debe ser coherente con el costo del servicio que retribuyen.67
• Debe facilitarse el cumplimiento al pequeño y mediano contribuyente municipal
evitando la aplicación de muchas tasas semejantes. En este sentido resultan aconsejables las: “monotasas”.
4. Cuestiones procedimentales
La existencia de más de dos mil jurisdicciones habilitadas para aplicar tributos, implica que aquel contribuyente que desarrolle su actividad en todo el territorio –nacional,
provincial y municipal– deberá conocer en detalle y aplicar una significativa cantidad
de normas diversas que, además de obligarlo a incurrir en una significativa carga administrativa, lo pone al límite del incumplimiento. Desarrollar actividades económicas en
un país federal no debe ser sinónimo de desorganización, superposición, incertidumbre
64
Durante 2011, la CFI ha declarado en pugna con el Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos
diversas normas municipales que gravan la publicidad interior: Resolución 561 - Justo Daract (San Luis),
Resolución 563 - Laguna Larga (Córdoba), Resolución 564 - Godoy Cruz (Mendoza), Resolución 565 Nogoyá (Entre Ríos), Resolución 567 - San Javier Misiones), Resolución 569 - Guaymallén (Mendoza
65
Ley 13.850, artículo 42º y 43º; modificada por la Ley 13.863.
La Provincia de Santa Fe ha efectuado un avance en ese sentido con la Ley nº 8173, Código Tributario
Municipal. No obstante, muchos municipios de esa provincia no han receptado la obligatoriedad de su
cumplimiento.
66
67
“Gasnor S.A. C/ Municipalidad de Tartagal s/ Acción Meramente Declarativa”, Medida Cautelar. Sentencia de Cámara Federal de Apelaciones de Salta, 11 de septiembre de 2008.
- 338 -
Tributos locales
ni anarquía. Los fiscos deben entender que la armonización debe ser un principio rector en estados descentralizados y dar prioridad a la unicidad del contribuyente. Si bien
reconocemos que hay tributos nacionales, provinciales y municipales, el contribuyente
es “único”. Las jurisdicciones con mayores posibilidades y con mejores capacidades de
gestión deben solidariamente ayudar a las que tienen más dificultades. Así, las provincias
deben colaborar entre ellas y brindar su apoyo a sus municipios, evitando estériles guerras
tributarias horizontales.
4.1. Propuestas
Por lo dicho proponemos:
•
•
•
•
•
•
•
Asegurar la publicidad de las normas y facilitar el acceso de la información a los
contribuyentes.
Simplificar y minimizar los trámites a cargo de los responsables.
Acordar entre las jurisdicciones un procedimiento armonizado en aspectos tales como: vista de las actuaciones, determinación impositiva, recursos ante la
Dirección Rentas, etc.
Disponer en forma inequívoca la prescripción quinquenal.
Establecer mecanismos alternativos para la resolución de conflictos en causas
menores.68
Implementar mecanismos alternativos para la resolución de los conflictos del contribuyente interjurisdiccional del Convenio Multilateral con participación de terceros independientes de las partes.
Crear tribunales fiscales de apelación en las provincias y la CABA con competencias similares a las del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de
Buenos Aires.
68
Existen numerosos conflictos o reclamos de menor cuantía cuyo costo de transacción es tenido muy
cuenta al momento de pretender resolverlos frente al posible peregrinaje en sede administrativa y judicial.
Para ello existen técnicas de negociación (antes del conflicto), de mediación (después del conflicto) y de
“reclamo de causas menores” con un procedimiento sumarísimo, que se inicia por denuncia formal o
informal y asignación a un funcionario sumariante - provincial o municipal –. Este procedimiento está en
vigencia en algunos entes reguladores con notable eficacia.
- 339 -
Tributos de la Seguridad Social
A. Normas sustantivas. Integración e interacción
del Sistema Tributario
A.1. Respecto del Impuesto al Valor Agregado
Se propone la integración de las contribuciones patronales con el Impuesto al Valor
Agregado, ya bien sea: (i) tomando una porción de las contribuciones ingresadas (por
ejemplo, SIPA, AF y FNE) como pago a cuenta del IVA; o (ii) extendiendo a todas las
jurisdicciones el cómputo previsto por el artículo 4° del Decreto 814.
Con relación a lo que supone la norma sustantiva y dados los conflictos interpretativos
que presenta, se propone:
• La interpretación que se le asigne al art. 2° del Decreto 814/01 no puede hacer variar
su naturaleza. Los designios y mandatos de dicho artículo indican que: (i) tributan
por la alícuota mayor los empleadores cuya actividad principal sea la locación o
prestación de servicios y que además resulten ser una empresa que no pueda ser considerada PyME. La Ley 24.467 se encuentra nombrada como excepción al criterio
de “actividad principal”, tal como las leyes N° 23.551, 23.660 y 23.661.
• Los restantes empleadores, en función de la actividad principal distinta a la de
locación y prestación de servicios, tributan por la alícuota menor, sin importar en
absoluto su calidad o no de Pequeña y Mediana Empresa.
• Para el objeto comparativo y de requisito que fuere, la condición de PYME está
determinada por las leyes de fondo N° 24.467 y 25.300 y por las reglamentaciones emanadas de la autoridad de aplicación, otrora Secretaría de la Pequeña y
Mediana Empresa y de la actual Subsecretaría de la Pequeña y Mediana Empresa
y Desarrollo Regional (Sepyme).
• En lo referente a la alícuota menor, nada debe cambiar la reglamentación; ésta, de
acuerdo con el decreto 814, corresponde a las actividades distintas a las de locación y prestación de servicios.
• El sector “comercio” ha sido evidentemente perjudicado por la ilegal reglamentación. Respecto de él, ningún parámetro de montos resulta aplicable. Es uno de los
sectores excluidos expresamente de la alícuota mayor.
• Es importante destacar que en este aspecto la jurisprudencia de la Cámara
Federal de la Seguridad Social es coincidente en todas las salas a favor de
- 341 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
la posición de los contribuyentes y con los contenidos que en los puntos anteriores se expresan. En este sentido, se debe destacar que la unanimidad en
la doctrina de la CFSS constituye (según la misma Cámara lo ha expresado)
un “plenario virtual”, por lo cual debería ser receptado por el Organismo de
Administración Fiscal,
A.2. La integración respecto del Impuesto a las Ganancias
•
La cotización de aportes a los sistemas de seguridad social y en especial al sistema
de jubilaciones y pensiones (leyes 24.241 y 26.425) reconocen como hecho imponible (respecto de los trabajadores) el ejercicio de actividades en forma dependiente o autónoma. Esto se conecta en forma muy directa con el hecho imponible
del Impuesto a las Ganancias, el que grava las rentas o beneficios obtenidos por el
desarrollo de las mismas actividades efectuadas en relación de dependencia o el
desarrollo de profesiones u oficios en forma autónoma. Estas situaciones permiten la posibilidad de tomar a cuenta tributos de la Seguridad Social respecto del
Impuesto a las Ganancias; o pensar en la posibilidad de que la alícuota progresiva
del IG contenga asimismo el tributo de la SS con destino al SIPA.
A.2.1. El Impuesto a las Ganancias y los conceptos que retribuyen
los casos de ruptura del contrato de trabajo
•
Este es un tema compartido con la Comisión de Impuestos sobre la Renta y
Patrimonios. Sin embargo, es importante destacar la abundante jurisprudencia
emanada tanto de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, como de los tribunales del trabajo y contencioso administrativo que han reconocido como doctrina
que los montos involucrados en el distracto laboral constituyen un pago que repara
la ruptura del contrato de trabajo y –en lo tributario– agota la fuente productora de
la renta. Estas situaciones, tan claramente definidas por la jurisprudencia, deberían
tener receptividad legislativa.
A.3. El esquema de integración con los impuestos ambientales.
La reforma fiscal verde
•
•
En este aspecto, y más allá de todo lo expresado en el informe final que conlleva
un cambio de profundidad y largo aliento para ser analizado como una reforma
profunda del sistema, en lo inmediato sería posible actuar respecto de los regímenes de salud.
Los regímenes de salud y de riesgos laborales dependen en forma exclusiva de
las cotizaciones de los colectivos que integran el ámbito de aplicación. Hay una
cantidad de actividades que producen efectos riesgosos, contaminantes y de riesgo
ecológico. Estas actividades o sectores involucran altos costos de reparación de
la salud. La interacción de tributos específicos respecto de aquellas actividades
riesgosas o contaminantes, con las cotizaciones específicas para los regímenes de
salud, pueden ser una alternativa excelente para la baja del costo de financiamiento, reduciendo inclusive el costo de los seguros.
- 342 -
Tributos de la Seguridad Social
A.4. El régimen de trabajadores autónomos
•
En relación con la observación irrestricta del principio de capacidad contributiva
en cuanto fundamentación para la constitución de la obligación tributaria, y en la
especie, la conformación de la base imponible de cotización, se debería mantener
estratos de trabajadores independientes por nivel real de ingreso en tres tramos
diferentes o escalones.
A.5. Respecto de otras normas sustantivas
•
•
Existe una cantidad de actividades y su forma de ejercerlas; por ejemplo: actividades profesionales, ciertos oficios, actividades de transportistas, de agencias, de
salud, que siguen generando situaciones de conflicto a la hora de interpretarlas
como relacionadas con una dependencia en el sentido laboral, o, su participación
como actividades autónomas de carácter civil o comercial. En este sentido, se
propone que el organismo de aplicación en coordinación con las instituciones profesionales arriben a acuerdos válidos para generar la disminución de los conflictos
en esas áreas.
En cuanto al instituto de la prescripción liberatoria, y dado que en la materia sólo
se cuenta con el art. 16 de la Ley 14.236 que expresa la aplicación del plazo decenal para la prescripción de las acciones del fisco para determinar las obligaciones
de seguridad social, y toda las demás normas relacionadas tienen amparo y anclaje
en el Código Civil, se recomienda avanzar normativamente en el instituto para
despejar las contradicciones que se suscitan y que han recalado en la justicia.
B. Aspectos formales y procesales
B.1. Aspectos administrativos y formales
Modificar o suplantar la RG 3093 en cuanto al procedimiento para proceder a la rectificación de las declaraciones juradas en menos. Esto se conecta también con el procedimiento que se prevé para el reconocimiento de los beneficios de reducción de contribuciones patronales provenientes de regímenes anteriores o derogados. Esta propuesta puede
ser receptada en forma inmediata.
Incluir específicamente en el procedimiento de los tributos de la seguridad social a la
acción y demanda de repetición de la Ley 11.683. Esto va a requerir ampliar la competencia de la Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social para que sea competente
en materia de repetición de los tributos de la seguridad social.
Propender a la integración de los procedimientos tributarios y de la seguridad social
en una sola norma procesal que es la Ley 11.683.
B.2. Aspectos procesales
•
•
•
•
Modificar procedimiento de pre-vista.
Modificación de las actas determinativas para que representen un verdadero acto
determinativo.
Determinación por método indirecto. Modificación reglamentaciones IMT.
Reforma del procedimiento en aspecto esenciales.
- 343 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
Activación de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia de seguridad social.
Modificar normativa del depósito previo como requisito de admisibilidad, con especial énfasis en la derogación de la RG (AFIP) 3488/2013.
C. Ilícitos y sanciones
C.1. Respecto del régimen sancionatorio en vía administrativa
•
•
Se propicia una reformulación completa del régimen sancionatorio administrativo
en especial respecto de los tipos penales establecidos en vulneración al principio
de reserva de ley en materia penal, como el actual artículo 16, del inciso H de la
RG 1566 (texto sustituido en 2010).
Reforma y unificación de todos los procedimientos sumariales que determinan la
aplicación de sanciones; esto involucra a los procedimientos establecidos por la
AFIP y el MTEySS en cuanto a la activación de facultades concurrentes.
C.2. Respecto del tipo penal del art. 9° de la Ley Penal Tributaria
•
La calificación del tipo penal del art. 9°, incluida en la ley penal especial, provoca
un efecto contrario a aquel que se pretende lograr en la custodia del bien tutelado
caracterizado como la hacienda pública en su sentido dinámico y más específicamente (en este caso) el Sistema Nacional de Seguridad Social.
Entendemos que esto se debe a dos fenómenos concausales:
• Por un lado, y visto desde el ángulo eminentemente tributario, se produce una falta
de adaptación a los conceptos más firmemente articulados por la doctrina y –de
algún modo– por parte de la jurisprudencia. Sucede que ciertas corrientes persisten en negarles a los recursos de la seguridad social naturaleza tributaria. Esta es
una causa muy sólida. Creemos haber demostrado el error de quienes hoy todavía
pretenden adjudicarles a los aportes (como cotización a los sistemas de seguridad
social) la naturaleza de “salario diferido”.
• Por otro lado y vista desde la óptica de la sociología jurídica, la conducta caracterizada como “retención indebida” no tiene validación ni constancia como conducta
penalmente reprochable; es decir, se criminaliza una conducta que desde el punto
de vista de la acción social no es un delito, por cuanto hasta puede ser una situación virtual de retención en virtud de la relación empleador-trabajador.
• Por estas razones recogemos y proponemos seguir los lineamientos de la legislación comparada y adecuar el rol del empleador, más que como agente de retención, como responsable sustituto para conformar (a partir de la falta de retención)
la obligación tributaria como deuda propia. Esto logra disipar la conducta penal
en forma definitiva.
- 344 -
Tributos de la Seguridad Social
1. Objetivos
1.1. Palabras introductorias. Pautas metodológicas y alcances
Ha sido realmente una encomienda muy importante la que hemos desarrollado en conjunto durante los últimos meses. La convocatoria a analizar profundamente una reforma
tributaria global y completa no deja de ser una tarea titánica, pero esclarecedora.
Nuestro cometido se refiere a analizar, examinar, diagnosticar y proponer reformas de
los sistemas de seguridad social en su aspecto –fundamentalmente– tributario, tanto desde
el punto de vista de las normas sustantivas como también de las formales y procesales.
Las plataformas que sostienen los proyectos de reforma se sustentan en armonizar
convenientemente los elementos valorativos para lograr dos espectros posibles: (i) las
reformas posibles dentro de un marco de tiempo relativamente inmediato y (ii) las propuestas temporalmente mediatas que consistirán en reformas de grado más profundo.
Para que el trabajo resulte coherente, hemos utilizado pautas metodológicas para su
desarrollo. La investigación comenzó a partir de la detección de dificultades en situaciones prácticas o teóricas; esto, por cuanto ninguna investigación comienza si no se detecta
alguna dificultad en alguna de aquellas situaciones.
La dificultad o problema es la guía para la búsqueda de algún orden entre los hechos,
en términos del cual las dificultades puedan solucionarse.
Larry Laudan (Austin, Texas, 1941) ha puesto especial énfasis en la importancia de
los problemas y sostiene que el objetivo de la ciencia consiste en obtener teorías con una
elevada efectividad en la resolución de los problemas. Este investigador sostiene además
que la ciencia progresa sólo si las teorías sucesivas resuelven más problemas que sus
predecesoras.
La investigación, en ocasiones, puede plantearse no sólo el conocimiento, sino también la transformación de la realidad y a veces esa transformación puede presentarse
como una alternativa a un nuevo conocimiento.
Como etapas en el desarrollo de la investigación nos planteamos:
• Relevamiento de datos, hechos, estructura y pautas de comparabilidad.
• Formulación y proyección de dificultades y problemas.
• Estas dos primeras etapas podrían identificarse con lo que se denomina contexto
de descubrimiento.
• Formulación de hipótesis resolutivas de problemas, enunciación de pautas proyectivas. Elaboración de conclusiones.
• Etapa asimilable a los que se denomina contexto de validación
En virtud de la primera etapa aquí descripta y para mayor amplitud y claridad expositiva nos remitimos al Anexo documental I, que forma parte de este mismo informe.
En dicho anexo se podrá observar y seguir los principales datos referentes a la situación
de los tributos de la seguridad social y a su importancia dentro del sistema tributario
nacional
- 345 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
2. Introducción al tema
Normas sustantivas. Tributos de la seguridad social
Como primer elemento de importancia, debemos decir que, en materia de seguridad
social, no se llega tan apresuradamente a la problemática tributaria sin antes examinar y
hacer un recorrido previo y transcendental.
Desde el campo de la hacienda pública y el derecho financiero no puede tratarse al
gasto social en forma independiente del ámbito tributario y –en suma– de la interacción
de gastos y recursos frente a lo que significa la hacienda pública en un sentido dinámico.
Queremos alertar, con esta breve reflexión, que lo que puede representar una ecuación
de sostenimiento de los sistemas de seguridad social no es hoy un problema que pueda
encapsularse en las tradicionales formas de estudio e investigación.
De allí nuestra proposición de encarar el tema desde los más diversos ángulos en que
esté presente, incorporando al derecho financiero y tributario, al derecho ambiental, al
derecho laboral, a la economía y, hasta a la filosofía; en suma, a todas las vertientes que
permitan un conocimiento y desarrollo científico de nuestra investigación, la que –obviamente– no se terminará en este trabajo.
Debe ponerse en primer plano la importancia que va ganando la seguridad social
como valor fundamental y la preocupación de las organizaciones intermedias internacionales para lograr, además de medidas concretas, la concientización para marcar caminos
hacia el consenso y la participación activa.
Es importante recalcar que al grado de desarrollo no se llega de una manera brusca.
Baste observar y repasar las etapas evolutivas hasta llegar al concepto contemporáneo de
seguridad social. A continuación efectuaremos una breve recopilación de los hechos más
trascendentes que jalonaron esa historia.
2.1. Evolución de la protección social en el mundo.
Antecedentes del concepto de Seguridad Social
Antes de que apareciera la expresión y el concepto de la Seguridad Social existían
diferentes formas de protección social, muchas de las cuales continúan vigentes hoy en
los distintos sistemas; de allí la necesidad de su diferenciación.
Para sistematizar la evolución de la protección social es posible distinguir tres etapas:
• Etapa 1: Primeras medidas de protección social: desde los orígenes de las primeras
organizaciones sociales hasta la aparición de los seguros sociales.
• Etapa 2: Los seguros sociales: desde el último tercio del siglo XIX hasta la creación de los sistemas de Seguridad Social.
• Etapa 3: Las políticas de Seguridad Social: a partir de 1930 y hasta la actualidad.
2.1.1. Primeras medidas de protección social
Pueden encontrarse antecedentes de protección social desde el comienzo mismo de
las sociedades organizadas; algunos ejemplos son:
• Los Collegia de la Antigua Roma eran asociaciones con una clara finalidad mutualista que nucleaban a personas de un mismo oficio. Estas personas contribuían
para formar un fondo común destinado a cubrir contingencias como la enfermedad
o la muerte.
- 346 -
Tributos de la Seguridad Social
•
•
•
Las cofradías y gremios de la Edad Media, que eran asociaciones que reunían a
personas de una misma religión o profesión. Estas asociaciones adoptaban medidas de protección para sus miembros, basadas en la solidaridad y la ayuda mutua.
Consideraban como contingencias merecedoras de protección, entre otras, la enfermedad, la vejez, el fallecimiento, la supervivencia de viudas y huérfanos, la
desocupación y la dote matrimonial. Estas instituciones debieron enfrentar no sólo
la inacción del Estado, sino incluso, muchas veces, su persecución.
La pensión vitalicia que los reyes de las monarquías europeas de la Edad Moderna
otorgaban a sus leales servidores cuando éstos llegaban a la vejez sin recursos
propios.
Las cajas postales de ahorro eran entidades surgidas en el siglo XIX como una forma de previsión individual compensatoria de la ausencia de medidas provenientes
de los estados. La política de no intervención estatal se sustentaba en la teoría del
liberalismo económico de Adam Smith, según la cual la pobreza y las privaciones
de las clases inferiores eran hechos inevitables.
En todo este extenso período hubo movimientos fundamentales para la humanidad
que influyeron de un modo clave en la concepción de lo que debía ser la protección social.
Esencialmente, el Cristianismo constituyó una verdadera revolución social al instalar la
idea de fraternidad humana y su consecuencia: el deber de ayudar a pobres y necesitados.
Por su parte, la Revolución Francesa, al sustentar los derechos individuales en los principios de igualdad, fraternidad y libertad, promovió en los ciudadanos la conciencia de la
obligación del Estado de brindarles protección frente a sus necesidades.
Durante el siglo XIX, el cambio en los modos de producción, originados por la aparición del maquinismo, determinó el surgimiento de una clase social nueva: la de los trabajadores asalariados, que vivían de un jornal reducido, soportando abusivas condiciones de
trabajo y la constante inquietud ocasionada por la inestabilidad laboral.
En ese escenario, la falta de cobertura ante la desocupación, la enfermedad, el accidente, la vejez, etc., originó un profundo malestar social, que se tradujo en huelgas y
movimientos de protesta.
Contribuyeron a ese malestar ciertas situaciones concretas, a saber: (i) la toma de
conciencia por los trabajadores de que la riqueza que ellos producían con su trabajo se
concentraba en manos de unos pocos: los empleadores y capitalistas; (ii) la sensación de
desprotección frente a la posición de los estados que no intervenían para remediar una
situación, que se caracterizaba por profundas desigualdades sociales.
Ante tales descontentos sociales, surgieron diversas teorías, como el Marxismo, el
Socialismo y la Doctrina Social de la Iglesia, que se dedicaron a analizar el problema y a
proponer alternativas de solución.
2.1.2 Los seguros sociales
Los primeros seguros sociales aparecieron en Alemania, cuando el Canciller de
Hierro, Otto von Bismarck, propuso en 1881 un ambicioso plan de reformas sociales. El
motor principal que puso en marcha a los seguros sociales en Alemania fue el temor a la
amenaza de revolución social representada por el movimiento obrero socialista.
El sistema alemán de seguros sociales presentaba las siguientes características:
a) Obligatoriedad jurídica, es decir, para todos los individuos considerados por la ley.
- 347 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
b) Carácter laboral o profesional, ya que sólo afectaba a los trabajadores industriales.
c) Reparto de la carga financiera entre empleadores y trabajadores, con ocasionales
subvenciones del Estado. Una de las originalidades de este sistema es, precisamente, la de imponer contribuciones a personas no protegidas: los empleadores.
d) Causalidad y reparación: el sistema atiende los riesgos y causas del infortunio y
trata de suplir las pérdidas, en especial, la del salario.
e) Diversidad de estructuras administrativas: cada seguro tiene estructura administrativa propia.
Las leyes sociales de Bismarck, cuyos contenidos se basaban en la hipótesis del seguro social, eran:
a) Ley del Seguro de Enfermedad (1883) para todos los obreros industriales. La financiación se encontraba a cargo de empresarios y trabajadores en proporciones a
2/3 (dos tercios) y 1/3 (un tercio), respectivamente. Las prestaciones que otorgaba
eran asistencia médica y subsidios del 50% (cincuenta por ciento) del salario. La
gestión era de carácter estatal.
b) Ley del Seguro de Accidentes de Trabajo (1884), que mejora y amplia medidas
existentes, incorporando el concepto de responsabilidad objetiva (todo accidente
de trabajo queda cubierto, aun aquel en el que no hubo culpa del empleador). Las
cotizaciones estaban enteramente a cargo del empleador. La gestión era en un comienzo estatal para luego ser cedida a las organizaciones patronales. He aquí una
de las formas en que el Estado declina de sus funciones a favor de organizaciones
no estatales, lo que a la postre ha llevado a representar uno de los parámetros del
criterio de “parafiscalidad” de las cotizaciones de seguridad social.
c) Leyes de los Seguros de lnvalidez y Vejez (1889), financiados por un seguro fijo
del Estado más cotizaciones obreras y patronales que podían ser variables.
Como corolario, y a través de estas medidas, Alemania se convirtió en el primer país
del mundo en adoptar un programa de seguro social para la vejez. Las motivaciones del
canciller alemán para introducir el seguro social en Alemania fueron promover el bienestar de los trabajadores –a fin de que la economía alemana siguiera funcionando con la
máxima eficiencia– y eludir la demanda de opciones socialistas más radicales.
A pesar de sus credenciales conservadoras, Bismarck sería tachado de “socialista”
por introducir esos programas; lo mismo le pasó al presidente Roosevelt setenta años
más tarde.
Todavía durante el siglo XIX y previo al nacimiento de lo que a la postre serían los sistemas de seguridad social, la Iglesia Católica había observado con interés y preocupación
el devenir de las cuestiones sociales emparentadas con el trabajo y la seguridad social.
En el año 1891, la Carta Encíclica Rerum Novarum (“Sobre la Situación de los obreros”)
había destacado en uno de sus puntos:
“…También ha de proveer dignamente que en ningún momento falte al obrero
abundancia de trabajo y que se establezca una aportación con que poder subvenir
a las necesidades de cada uno, tanto en los casos de accidentes fortuitos de la
industria cuanto en la enfermedad, la vejez y en cualquier infortunio...”.1
1
Carta Encíclica Rerum Novarmun del Sumo Pontífice León XIII, dictada el 15 de mayo de 1891.
- 348 -
Tributos de la Seguridad Social
2.1.3. Las políticas de Seguridad Social
Las políticas de Seguridad Social no son una simple prolongación de la política de
seguros sociales, constituyen un servicio público de finalidad social. Están presididas por
la idea de solidaridad social e implican la cobertura general de las contingencias en favor
de toda la población. Estas políticas se concretan a través de la redistribución de la renta
nacional, como una de las acciones preponderantes del Estado en virtud de la teoría de la
Hacienda Múltiple elaborada por Richard Musgrave.2
Después de la Primera Guerra Mundial, los sistemas de seguros sociales se desarrollaron rápidamente en varias regiones, y la protección social se incluyó en los programas de las organizaciones internacionales recientemente creadas, como la OIT y la
Conferencia Internacional de Uniones Nacionales de Mutualidades y Cajas de Seguro de
Enfermedad, que se inició en Bruselas en octubre de 1927 y posteriormente se convirtió
en la Asociación Internacional de la Seguridad Social (AISS).
En 1935, el Presidente de EE.UU. aprobó la Ley de la Seguridad Social, que acuñaba
un nuevo término que combina “seguridad económica” con “seguro social”.
En 1941, en la Carta del Atlántico, el Presidente Roosevelt y el Primer Ministro del
Reino Unido, Winston Churchill, se comprometieron a mejorar las normas laborales, el
progreso económico y una seguridad social para todos.
La idea de Seguridad Social encontró su máxima expresión en el Informe Beveridge
sobre el seguro social (Gran Bretaña, 1942). El sistema británico ejerció en Europa una
influencia tan importante como la que tuvieron las Leyes de Bismarck en su momento.
Las ideas centrales del Informe Beveridge son las siguientes:
a) Universalización de la cobertura para proteger a toda la población.
b) Asignación de recursos procedentes de los Presupuestos Generales del Estado
para asistir a la población que no está cubierta por los seguros.
c) Unificación de de la cobertura de las diversas contingencias a través de dos pilares:
el monto de las cotizaciones y de las prestaciones económicas por parte de todos
los asegurados y el carácter público de la administración y gestión del sistema.
Basándose en estos principios rectores, se proyecta la internacionalización de la
Seguridad Social, como resultado en el interés de resolver dos tipos de cuestiones: (i) la
necesidad de armonizar a nivel mundial las normas y tendencias de Seguridad Social; y
(ii) los problemas que en la materia afectan a los ciudadanos de una nación en sus relaciones con un país extranjero.
En el primero de los casos se plasma a través de la intervención de organismos internacionales que terminan por emitir documentos de inocultable valor, como el Convenio 102
de la Organización Internacional del Trabajo (OIT),3 que representa una norma mínima
2
Al respecto expresaban Corona Juan F. y Díaz Amelia en Teoría Básica de la Hacienda Pública, Barcelona, Editorial Ariel, 1992, página 21: “Tradicionalmente la definición de los objetivos o funciones de la
Hacienda Pública se apoya en el concepto de hacienda múltiple desarrollado por R. A. Musgrave, en el
que se establecen una serie de objetivos que debe cumplir el sector público en el ámbito del sistema económico...De acuerdo con la misma, las funciones esenciales de la Hacienda Pública son: a) Asignación:
Efectuar ajustes para conseguir una asignación eficiente de los recursos económicos; b) Redistribución:
Corregir la redistribución de la renta y riqueza resultante de al actuación del mercado, para lograr una
distribución más justa o adecuada...”.
3
Convenio relativo a las normas mínimas de la Seguridad Social; fecha de entrada en vigor: 27/4/1955;
lugar de la celebración: Ginebra, Suiza; fecha de adopción: 28/6/1952.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
de seguridad social, y La Declaración Universal de los Derechos del Hombre, aprobada
por la Asamblea General de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) en 1948.
Esta última establece en su artículo 22 que: “…toda persona, en cuanto miembro de la
sociedad, tiene derecho a la Seguridad Social…”.
En el segundo de los casos enunciados se han ido resolviendo las cuestiones con la
conformación de tratados bilaterales o multilaterales de Seguridad Social.4
En 1944, con el giro experimentado por la guerra, la histórica Declaración de Filadelfia
de la OIT hacía un llamamiento a favor de ampliar las medidas de seguridad social y de
promover, a escala internacional o regional, una cooperación sistemática y directa entre
las instituciones de la Seguridad Social, el intercambio regular de información y el estudio de los problemas comunes relativos a la administración de la Seguridad Social.
En Francia, Pierre Laroque lideró los esfuerzos gubernamentales por extender la
protección social a toda la población, y en 1946 se constituyó un Sistema Nacional de
Seguridad Social.
Hasta aquí la recopilación evolutiva. Debemos ahora reflexionar a partir de las últimas
concepciones.
2.2. Los derechos a la Seguridad Social.
El nexo entre los derechos individuales y los de incidencia colectiva
Desde el marco del derecho, el acceso a la Seguridad Social constituye un derecho
sustancial y, ahora sabemos, connatural a la persona. Ya no puede vislumbrarse la existencia misma de la persona sin la custodia que ejerce el derecho a la Seguridad Social.
También es conciencia común que la seguridad social es un bien público de tipo puro
que, en la estructura del Estado moderno ha adquirido importancia relevante y casi de la
misma magnitud que los bienes públicos de carácter tradicional, aquellos definidos en la
teoría clásica y que eran los respetados hasta por el concepto de estado neutral.
Pero aquí el problema: estos derechos mundialmente reconocidos, custodiados y garantizados por todos los plexos constitucionales del mundo organizado y regulados por
las legislaciones positivas, representan –muchas veces– un problema de tal entidad y
magnitud que los mismos Estados que los crean, protegen y aseguran tratan de ponerles
límites y hasta de negarlos, lo que provoca, amén de un sinnúmero de convulsiones sociales, una puja que necesita ser resuelta para transformarla en una coordinación de tipo
positivo.
La República Argentina ha celebrado con diversos países de América y Europa Convenios de Seguridad
Social, los cuales han sido aprobados en cado caso mediante mecanismos que prevé la Constitución de
cada Estado contratante; ellos son: República Federativa de Brasil, bilateral aprobado por Ley 22.594,
con vigencia a partir del 18/11/62; República de Chile, bilateral, aprobado por Ley 19.522, con vigencia
a partir del 1/6/1972; Reino de España, bilateral, aprobado por Ley 17.218, con vigencia a partir del
1/9/1967; Grecia, bilateral, aprobado por Ley 23.501, con vigencia a partir del 1/5/1988; Italia, bilateral,
aprobado por Ley 22.861, con vigencia a partir del 1/1/198; Iberoamericano, de carácter multilateral,
aprobado por Ley 22.146, su vigencia está sujeta a la celebración del acuerdo administrativo; MERCOSUR, de carácter multilateral, aprobado por Ley 25.655, vigencia 15/10/2002; Perú, bilateral, aprobado
por Ley 22.306, sujeta su vigencia a la celebración del acuerdo administrativo; Portugal, bilateral, aprobado por Ley 17.219, vigencia a partir del 27/10/1967; Uruguay, bilateral, aprobado por Ley 21.028, con
vigencia a partir del 1/1/1976. Pese a que los convenios con el Perú y el Iberoamericano (llamado también
“Convenio de Quito”) están firmados y aprobados por ley formal de cada Estado, hasta la fecha no han
sido suscritos los acuerdos administrativos respectivos con las autoridades competentes, tanto del Perú
como de los países que integran Iberoamérica, y por lo tanto ambos instrumentos no se encuentran en
aplicación en la Argentina.
4
- 350 -
Tributos de la Seguridad Social
Los derechos a la seguridad social y muy especialmente ciertos derechos, como los
previsionales, se han visto sometidos universalmente a un intenso debate, que, desgraciadamente, ha empujado al colectivo que debería ser elegido para la protección a la margen
contraria: una severa desprotección.
2.3. Los derechos ciudadanos universales
En indudable que el posicionamiento de estos derechos no es fácil de dilucidar; no
olvidemos que estamos hablando de distintas fases en cuanto a su ordenamiento.
Hay una primera fase de carácter sustancial que trata respecto del derecho a toda
persona al acceso a la seguridad social. Allí observamos la intervención de los derechos
sociales de segunda o tercera generación, derechos ganados por el estatus de ciudadano
ante la acción del Estado en sus políticas sociales y, más aún, como grupo protegido dentro de los derechos de incidencia colectiva.
Pero también existe otra fase en la que comienzan a vislumbrarse –nuevamente– los
derechos patrimoniales individuales, desde el momento en que, por ejemplo, un beneficiario accede a alguna de las prestaciones que el Estado diseña como parte de esa política
social. El goce de las prestaciones implica un beneficio patrimonial personal, el que, perdido o menoscabado, representa directamente un agravio al derecho de propiedad. Estos
dos planos se encuentran muchas veces interactuando: el derecho a una acción positiva
del Estado respecto de toda la ciudadanía de la nación o de grupos que por su vulnerabilidad merecen (y necesitan) ser especialmente protegidos y, por el otro, el derecho personal
patrimonial a la intangibilidad de la propiedad.
¿Dónde se encuentra entonces el punto de unión de ambos derechos? ¿Cuál es el vínculo de comunicación?
Este vínculo parece activarse cuando el Estado, como titular de las políticas públicas
y, en este caso, custodio y provocador de la política social, toma medidas que afectan o
pueden afectar a los derechos individuales, pero que, por su magnitud, difusión y posicionamiento repercuten en forma general en el colectivo de destinatarios originales de
esas políticas públicas, perturbándolos como colectivo o grupo que merece protección
especial.
Es allí donde un derecho patrimonial personal pasa a convertirse en una cuestión de
toda la colectividad que se ve afectada y vulnerada por la intervención del Estado. Este es
el caso de los beneficios de jubilaciones y pensiones.
Muy aleccionador resulta lo que la Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina
ha venido indagando acerca de los derechos de incidencia colectiva. Es interesante observar lo que en tiempos más recientes analizara en la causa “Mujeres por la Vida
–Asociación Civil sin fines de lucro - filial Córdoba– c/ P.E.N. Mo. De Salud y Acción
Social de la Nación s/amparo”.5
Si bien esta causa no trataba cuestiones atinentes a la Seguridad Social, resulta de un
fino análisis jurídico el voto del presidente del cuerpo, Dr. Lorenzetti, en relación con
aquellos derechos que merecerían protección, legitimando la vía procesal a través de la
acción del Defensor del Pueblo. Allí expresa el ministro de la Corte que corresponde,
a los efectos de establecer la limitación, delimitar con precisión si la pretensión concierne a derechos individuales, a derechos de incidencia colectiva que tienen por objeto
bienes colectivos, o derechos de incidencia colectiva referentes a intereses individuales
homogéneos.
5
CSJN, Fallos: 329:4953; M.970.XXXIX, 31/10/2006.
- 351 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Sigue afirmando que, en los casos de los derechos de incidencia colectiva, la pretensión debe ser focalizada en el incidencia colectiva del derecho, porque la lesión a este
tipo de bienes puede tener una repercusión sobre el patrimonio individual, como sucede
en el caso del daño ambiental (como luego veremos), pero que, en tal caso, la última
acción corresponde al titular y resulta concurrente con la primera. Afirma que la tutela de
los derechos de incidencia colectiva sobre bienes colectivos corresponde al defensor del
pueblo, a las asociaciones y a los afectados, y que ella debe diferenciarse de la protección
de los bienes individuales, sean patrimoniales o no, para los cuales hay una esfera de
disponibilidad en cabeza del titular.
Dice, por fin, que la Constitución Nacional admite una tercera categoría conformada
por derechos de incidencia colectiva referentes a los intereses individuales homogéneos
cuando hace a los derechos de los consumidores y a la no discriminación.
Rodolfo Barra incursiona en la definición y encuadre de los derechos de incidencia
colectiva, expresando:
“El derecho de incidencia colectiva puede definirse a partir de su situación de
crisis, es decir frente al agravio. Cuando se agravia a alguien por una característica que es esencialmente (no accidentalmente) participada por otros (aunque
sea temporalmente, pero no por azar o por imperio de ocasionales circunstancias), ese agravio incide en las restantes personas que así, por ello y sólo por ello
son consideradas a los efectos del artículo 43 de la Constitución Nacional como
miembros de un colectivo –así determinado– por lo que puede afirmarse que el
agravio incide colectivamente”.6
Todo esto quiere decir que el derecho a la Seguridad Social no es un derecho meramente conjetural, que pueda depender tan sólo de variables de cálculo económicas, y que
tales variables puedan afectar un derecho que se ampara no sólo en los plexos constitucionales de cada Estado, sino más bien en la universalización de los derechos humanos y
–en este caso– otorgándole la dignidad necesaria, o sea: a la protección de los derechos
de la vejez, de la salud, de la integración familiar, de la subsistencia digna, como describe
la explícita pero no acotada lista de derechos sociales amparados por el artículo 14 bis de
nuestro texto constitucional, como avanzada de la irrupción de los derechos sociales o de
segunda generación.
2.4. Las políticas de Seguridad Social y el derecho internacional
La Corte Interamericana de los Derechos Humanos en la causa “Cinco Pensionistas
vs. Perú” (Sentencia del 28 de febrero de 2003, Serie C N° 98), abordando el análisis
del derecho interno del Estado parte, concluye que, a partir del momento en que los denunciantes se acogieron al régimen de jubilaciones previsto en la normativa en la que se
encuadra el caso, adquirieron el derecho a que sus pensiones se rigieran en los términos y
condiciones previstas en aquéllas.
Los pensionistas adquirieron un derecho de propiedad sobre los efectos patrimoniales
sobre el derecho a la pensión, de conformidad con la legislación interna y con el artículo
21 de la Convención Americana (punto VII, párrafo 103 de la sentencia citada). En consecuencia, reconoció que las presuntas víctimas tenían un derecho adquirido a la pensión
y, más precisamente, a una pensión cuyo valor se “…encontrara nivelado…”.
Barra, Rodolfo C., “Los derechos de incidencia colectiva en una primera interpretación de la Corte
Suprema de Justicia” ED, Tomo 169-433; 22/10/96.
6
- 352 -
Tributos de la Seguridad Social
Se dijo que, sin desconocer la facultad del Estado para poner limitaciones al goce
del derecho de propiedad por razones de utilidad pública o interés social, en el caso de
los efectos patrimoniales de las pensiones (monto de las pensiones), se ratifica que los
estados sólo pueden reducir lo que el Tribunal denomina “pensión nivelada” por la vía
legal adecuada y en la medida en que no contradigan el propósito y razón de las mismas,
condenando la modificación arbitraria de los parámetros de determinación del monto de
aquélla con la consecuente reducción del beneficio (punto VII, párrafos 112, 116 y 121,
entre otros, de la sentencia citada).
En razón de lo expuesto, la Corte Interamericana declaró que el Estado parte violó el derecho de propiedad privada, el derecho a la protección judicial e incumplió las
obligaciones generales en los términos de los artículos 21, 25, 1.1 y 2 de la Convención
Americana sobre Derechos Humanos (punto XIII, párrafo 187, de la sentencia citada).
Para ello, el Tribunal internacional construyó algunos principios de interpretación importantes para resolver cuestiones como las descriptas.
En primer término, señaló que, conforme al artículo 1° de la convención “…es ilícita toda forma de ejercicio del poder público que viole los derechos reconocidos por la
Convención…”.
En segundo término, que el deber general del artículo 2° del Tratado implica la
adopción de medidas en dos vertientes: “…Por una parte, la supresión de las normas y
prácticas de cualquier naturaleza que entrañen violación a las garantías previstas en la
Convención; por la otra, la expedición de normas y el desarrollo de prácticas conducentes a la efectiva observancia de dichas garantías…”.
Debemos decir que la incorporación de los tratados internacionales de Derechos
Humanos al bloque de legalidad de las constituciones de los estados, como en el caso
de la República Argentina en el actual artículo 75º inciso 22, importa establecer como
principio general el de la supralegalidad de los tratados internacionales: los tratados prevalecen sobre las leyes. Este principio constitucionalizado en nuestro país a partir de 1994
convalida precedentes jurisprudenciales de la Corte Suprema de Justicia en el sentido de
su previa plena operatividad.7
El 16 de diciembre de 1991, las Naciones Unidas adoptaron criterios rectores de políticas públicas para las personas mayores. Allí se estipuló que las personas mayores tienen
derecho a vivir con dignidad, independencia, participación en la sociedad, poder disfrutar
de los cuidados de la familia y la sociedad, y tener acceso a recursos que les permitan
desarrollar sus potencialidades.
El Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en
Materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, comúnmente conocido como
Protocolo de San Salvador, establece que “…Toda persona tiene derecho a protección
especial durante su ancianidad. En tal cometido, los Estados Partes se comprometen a
adoptar de manera progresiva las medidas necesarias a fin de llevar este derecho a la
práctica...”.
La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, emanada de la IX
Conferencia Internacional Americana, dispone en el Capítulo Primero (Derechos), en su
CONVENCIÓN AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS. Ref.: Defensa en juicio. Privación
de justicia. Pacto de San José de Costa Rica. Reglamentación. “Del texto del art. 8°, inc. 1°, de la Convención Americana de Derechos Humanos. “Aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7°,
inc. 5° y 8°, inc. 2°, letra H), no requiere de una reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las
controversias judiciales”. En M. 527. XXII.; Microómnibus Barrancas de Belgrano SA. s/ impugnación.
21/12/1989, T. 312, P. 2490.
7
- 353 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
artículo XI., el derecho a la preservación de la salud y al bienestar: “…Toda persona tiene
derecho a que su salud sea preservada por medidas sanitarias y sociales, relativas a la
alimentación, el vestido, la vivienda y la asistencia médica, correspondientes al nivel que
permitan los recursos públicos y los de la comunidad…”. Por su parte, el artículo XVI
determina el derecho a la seguridad social: “…Toda persona tiene derecho a la seguridad
social que le proteja contra las consecuencias de la desocupación, de la vejez y de la
incapacidad que, provenientes de cualquier causa ajena a su voluntad, la imposibilite
física o mentalmente para obtener los medios de subsistencia….”.
La Declaración Universal de los Derechos Humanos (adoptada y proclamada por la
Resolución 217 A (III) de la Asamblea General de las Naciones Unidas el 10 de diciembre de 1948) proclama en su artículo 22 que: “…Toda persona, como miembro de la
sociedad, tiene derecho a la seguridad social, y obtener, mediante el esfuerzo nacional y
la cooperación internacional, habida cuenta de la organización y los recursos de cada
Estado, la satisfacción de los derechos económicos, sociales y culturales, indispensable
a su dignidad y al libre desarrollo de su personalidad…”.
El Pacto Internacional de Derechos Económicos y Culturales,8 en su artículo 9°, expresa: “…Los Estados partes en el presente Pacto reconocen el derecho de toda persona
a la seguridad social, incluso al seguro social…”.
La Convención sobre la Eliminación de Todas las Formas de Discriminación contra
la Mujer9 incluye en el artículo 11, inciso e): “…El derecho a la seguridad social, en
particular en los casos de jubilación, desempleo, enfermedad, invalidez, vejez u otra
incapacidad para trabajar, así como el derecho a vacaciones pagadas…”.
La Convención sobre Derechos del Niño,10 en su artículo 26, expresa que: “…Los
Estados reconocerán a todos los niños el derecho a beneficiarse de la seguridad social,
incluso del seguro social y adoptarán las medidas necesarias para lograr la plena realización de este derecho de conformidad con su legislación nacional…”.
Como se deduce de todas las normas enunciadas anteriormente, este derecho internacional de los derechos humanos exhibe perfiles que lo distinguen del derecho internacional común, general o clásico. Los tratados sobre derechos humanos, si bien responden a la
tipología de los tratados internacionales, tienen como designio, obligar a los estados parte
a su cumplimiento dentro de sus respectivas jurisdicciones internas, es decir, a respetar
en esas jurisdicciones los derechos que los mismos tratados reconocen directamente a los
hombres que forman la población de tales estados.
El compromiso y la responsabilidad internacionales aparejan y proyectan un deber
“hacia adentro” de los estados, cual es el ya señalado de respetar, en el ámbito interno, los
derechos de las personas sujetas a la jurisdicción del estado parte. Cuando una constitución, ley suprema que encabeza al orden jurídico interno, contiene un plexo de derechos
Adoptado por la Resolución 2200 (XXI) de la Asamblea General de la Naciones Unidas, abierto a la
firma en la Ciudad de Nueva York, EE.UU,, el 19 de diciembre de 1966. Aprobado por la República
Argentina según Ley 23.313 (sancionada el 17/4/86, publicada en el BO el 13/5/86), juntamente con el
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo.
8
Aprobada por Resolución N° 34/180 de la Asamblea General de las Naciones Unidas el 18 de diciembre
de 1979. Suscripta por la República Argentina el 17 de julio de 1980. Aprobada según Ley 23.179 (sancionada el 8/5/85, promulgada el 27/5/85, publicada en BO el 3/6/85).
9
10
Aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas en la Ciudad de Nueva York, EE.UU., el 20
de noviembre de 1989. Aprobada por la República Argentina según la Ley 23.849 (sancionada el 27/9/90,
promulgada de hecho el 16/10/90 y publicada en el BO el 22/10/90.
- 354 -
Tributos de la Seguridad Social
a través de un tratado, éste participa en lo interno de la misma supremacía de que goza la
constitución a la que pertenece.
Hay pues una afinidad: el derecho internacional sitúa a los derechos humanos en su
cúspide, y el derecho interno ubica de modo equivalente a la constitución que incorpora
los derechos a su codificación suprema. La fuerza y el vigor de estas características del
derecho internacional de los derechos humanos se reconocen fundamentalmente por dos
características: a) que las normas internacionales sobre derechos humanos son ius cogens,
es decir, inderogables, imperativas, e indisponibles; b) que los derechos humanos forman
parte de los principios generales del derecho internacional público.
Todas estas normas de rango internacional nos deben hacer caer en la cuenta: los
derechos de la Seguridad Social exceden ampliamente a las regulaciones y políticas de
orden interno. Las normas internas, las políticas de Seguridad Social y –en general– la
protección de los ciudadanos respecto de todas las contingencias a que están expuestos
no pueden constituirse en negación de los derechos consagrados internacionalmente. No
existen razones, es más, existe obligación de proveer y proteger a todos los individuos de
las contingencias que la Seguridad Social trata de custodiar.
2.5. La Seguridad Social como proyección y motor del cambio.
El papel de la Seguridad Social en la recuperación de las cuestiones críticas
Delegados representantes de trabajadores, empleadores y ministerios de trabajo y sanidad de 29 países, reunidos en Ginebra los días 2 a 4 de septiembre de 2009, propusieron
la aplicación con carácter urgente de políticas y medidas que refuercen y amplíen la
Seguridad Social a escala mundial.
Los asistentes a los debates a lo largo de tres días de duración llegaron a la conclusión
de que se puede extraer lecciones importantes de la crisis mundial económica y social.
En sus conclusiones, el Viceministro de Brasil para la Seguridad Social, Carlos Eduardo
Gabas, afirmaba que los regímenes de protección social no deben percibirse como un
lujo o como una carga para la sociedad, ya que desempeñan un papel extremadamente
importante para atenuar las consecuencias de las crisis y funcionan como mecanismos
estabilizadores.
El Viceministro reconoció asimismo que, si bien la mayoría de los países tenía al menos un régimen de seguridad social, había carencias significativas en las coberturas, tanto
en los países en vías de desarrollo como en los desarrollados.
Se refirió a los seis Convenios de la OIT actualizados que se centran en la Seguridad
Social y en la seguridad de los ingresos, y en particular al Convenio N° 102.11 El hecho de
que Brasil, Bulgaria y Rumania hayan decidido recientemente ratificar el Convenio 102
de la OIT, y que otros países se estén planteando hacerlo, demuestra que sigue teniendo
vigencia.
Las investigaciones de la Organización Internacional del Trabajo y las experiencias
recogidas ponen de relieve que las prestaciones básicas de la seguridad tienden a querer
implementarse en la mayoría de los países, aunque su introducción se pueda tener que
hacer progresivamente a lo largo de varios años. La propuesta de una estrategia bidimensional para la ampliación de la seguridad social encontró una gran aceptación entre los
asistentes a la reunión.
11
Convenio relativo a la norma mínima de la seguridad social; fecha de entrada en vigor: 27/04/1955;
lugar: Ginebra; fecha de adopción: 28:06:1952; Sesión de la Conferencia: 35.
- 355 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Tal estrategia incluye una ampliación “horizontal” de la cobertura que aumente, por
ejemplo, el número de personas cubiertas por los regímenes de protección social, incluidos los que trabajan en la economía informal, a través de un conjunto de políticas públicas, como la asistencia sanitaria básica para todos, prestaciones familiares y pensiones
básicas para las personas mayores y discapacitadas.
La segunda parte de la estrategia, identificada como “vertical”, está relacionada con
las normas para la cobertura del seguro social con arreglo a lo definido en los oportunos
convenios y recomendaciones de la OIT.
Los programas de implementación de gastos de transferencia y subsidios en efectivo en varios países han resultado ser un instrumento importante en la mitigación de la
pobreza. No obstante, programas como “Bolsa-Família” en Brasil y “Oportunidades” en
México requieren capacidad institucional e inversiones en la creación de conocimientos
a escala nacional y local.
Antes de la crisis económica y financiera desatada entre los años 2008/2009, los sistemas nacionales de Seguridad Social estaban sometidos a una intensa presión política y
económica. En los países industrializados, el costo se consideraba demasiado elevado,
mientras que en muchos países en vías de desarrollo resultaba directamente inaccesible.
Ahora, esta crisis económica y social ha cambiado las percepciones. Cada vez en mayor
medida los sistemas de Seguridad Social se consideran útiles estabilizadores económicos
en momentos de crisis. Michael Cichon, director del Departamento de Seguridad Social
de la OIT, analiza la Seguridad Social en tiempos de crisis y el posible despertar de un
nuevo paradigma de desarrollo.
Se entiende que la actual crisis económica y social representa una amenaza para el
bienestar de millones de personas en la economía mundial. En los próximos años, puede
repercutir una fuerte retracción del empleo respecto de millones de personas y acercarlas
más a la pobreza.
El instrumento más rápido para aliviar la pobreza es la Seguridad Social. Por eso, lo
que más se necesita son instrumentos y medidas que aborden –más allá de la crisis– las
necesidades sociales permanentes de las personas de todo el mundo.
Durante décadas, los programas de seguridad social de la Unión Europea (UE) y de
los países de la OCDE han sido eficaces reduciendo las desigualdades de renta y la pobreza. En términos generales, a mayor tasa de gasto social, menor tasa de pobreza.
Y lo que es igual de importante, los sistemas de Seguridad Social no sólo responden
a las necesidades sociales, sino que son una necesidad económica. Antes incluso de que
la crisis incidiera en la economía mundial, una nueva comprensión de la importancia de
la Seguridad Social como requisito previo para el crecimiento –y no como una carga para
la sociedad– estaba arraigando lentamente en el debate sobre las políticas de desarrollo.
Pero la crisis actuó como acelerador en el debate sobre la Seguridad Social.
En tiempos de crisis, los ingresos asistenciales, en especial las prestaciones de asistencia social y de la seguridad social pagadas a los trabajadores desempleados y a otros
perceptores vulnerables, actúan como estabilizadores sociales y económicos. Las prestaciones no sólo impiden que las personas caigan aún más en la pobreza, sino que también
limitan la contracción de la demanda global, con lo que reducen la profundidad potencial
de la recesión.
Este mecanismo funcional se intentó recientemente en nuestro país, a través de la
incorporación del subsistema no contributivo de asignación universal por hijo, instrumentado a través del Decreto 1602/2009, publicado en el Boletín Oficial el 30/10/2009.
- 356 -
Tributos de la Seguridad Social
Esta función estabilizadora de los regímenes de Seguridad Social es aceptada de forma
explícita por la mayoría de los gobiernos actuales. Los países industrializados han aplicado paquetes de estímulos, encaminados a abordar el problema del creciente desempleo y
la vulnerabilidad social de sus ciudadanos mediante regímenes de Seguridad Social. Las
principales medidas adoptadas incluyen unas prestaciones por desempleo más elevadas
y más flexibles, mayores transferencias sociales a los hogares vulnerables y financiación
adicional para ampliar la cobertura de la Seguridad Social en otros programas.
La mayoría de los gobiernos utiliza los actuales sistemas de transferencias y subsidios
sociales para responder a la mayor necesidad de protección durante la crisis, lo que demuestra la importancia de los sistemas de Seguridad Social permanentes para la gestión
de tales crisis.
El informe de la OIT ante la cumbre del G20 en Pittsburgh (EE.UU.) llegó a la conclusión de que los efectos sobre el empleo de los denominados “estabilizadores automáticos”
(es decir, los regímenes de Seguridad Social) por vía de la estabilización de la demanda
agregada probablemente eran tan importantes como el efecto sobre el empleo de los muy
debatidos paquetes de incentivos.12
2.6. El financiamiento de los sistemas de Seguridad Social
y los retos de largo plazo
Además de los efectos directos que provocan tanto las situaciones habituales como
las crisis en la financiación de la seguridad social, y el aumento de la demanda de los
beneficios provenientes de tales sistemas, se debe enfrentar algunos retos estructurales a
largo plazo.
Para la sostenibilidad financiera de los sistemas de Seguridad Social en los países
industrializados, el problema acuciante es el entorno demográfico. Durante los últimos
20 años, el envejecimiento se viene proponiendo como la razón más importante para la
reforma de los sistemas de pensiones, lo más atados a dicha variable de envejecimiento
poblacional.
Si bien el debate en el campo específico del sistema previsional (jubilaciones y pensiones) no se ha agotado aún en la discusión dicotómica entre los regímenes de ahorro
(capitalización individual) o reparto asistido de administración estatal, aún parece no haberse advertido que, aunque se pretenda sustituir la cantidad de prestaciones financiadas
de forma solidaria por una financiación basada en el ahorro individual, no incide en la
reducción del gasto.
Cambiar el sistema financiero no cambiará el problema del gasto a menos que conlleve una reducción de los niveles de prestaciones; pero ya vimos que la reducción de las
prestaciones podría implicar retracción o supresión de derechos, por lo cual se tornaría
ilegítimo. En el esquema que iremos describiendo, los ingresos de las personas inactivas
se tienen que financiar de un modo u otro a partir del PBI actual y las personas empleadas
deberán financiar los ingresos asistenciales de las personas inactivas y jubiladas.
Es evidente que un mayor número de personas de edad avanzada hará aumentar los
gastos en pensiones y en asistencia sanitaria en los próximos decenios. No obstante, habida cuenta de las medidas de consolidación del gasto que muchos países han aplicado, no tienen por qué suponer una amenaza para el equilibrio financiero de los siste12
Este tema ha sido desarrollado y extractado en la publicación de la OIT Trabajo N° 67, correspondiente
al mes de diciembre de 2009.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
mas nacionales de protección social ni para el equilibrio fiscal de los presupuestos de la
Administración.
Hace unos pocos años, Harvey S. Rosen había advertido estas circunstancias que estamos tratando, en el régimen de seguridad social de los Estados Unidos, expresando que
a partir –precisamente– del año 2010 (su análisis data de los años 2000/2001), y dada
la estructura de la seguridad social (especialmente el sistema de pensiones), resultaba
inestable desde una perspectiva financiera. Decía que una fórmula sencilla puede ayudar
a ilustrar cuál es el origen del problema.
En un sistema de reparto estable, las prestaciones que reciben los jubilados son iguales a las contribuciones que realizan los que se hallan activos en el mercado de trabajo.
Las variables de ingreso-gasto dependen de los dos lados de la ecuación: de un lado, el
índice de dependencia, que es el cociente entre el número de pensionados y el número
de trabajadores; el segundo término es la tasa de sustitución o tasa de reemplazo, es
decir, el cociente entre las prestaciones medias y los salarios medios. Los problemas de
largo plazo que acucian a la seguridad social tienen que ver con el hecho de que en los
Estados Unidos la población está envejeciendo (en el mundo, agregaríamos nosotros), lo
que implica que el índice de dependencia está aumentando progresivamente. Los datos
que arrojaba la actualidad de ese momento eran que el índice de dependencia era de 0,29,
lo que significaba que por cada trabajador jubilado había aproximadamente 3,4 trabajadores activos. Hacia 2030, cuando la generación nacida del baby boom alcance su edad
de jubilación normal, el índice será solamente del 0,5; sólo habrá dos trabajadores por
cada jubilado.
Para rematar, sostenía que el único modo de mantener la misma estructura de prestaciones en un sistema de reparto es aumentar los impuestos que pagan los trabajadores.13
Hacia allí va a ir orientada –en síntesis– nuestra postura. El incremento de los tributos
que pesan sobre las actividades desarrolladas en forma dependiente (mayor presión sobre la base imponible salarial) tiene un límite y puede provocar –asimismo– situaciones
adicionales de falta de empleo, por lo cual la solución seguramente deberá tener una
respuesta diversa.
No obstante, entre los distintos países existen diferencias significativas que no tienen
tanto que ver con el proceso de envejecimiento propiamente dicho como con las características específicas de los programas, como son su financiación, la posibilidad de optar
por ellos y la generosidad de sus prestaciones. Algunas de estas cuestiones se tendrán que
abordar mediante una combinación de medidas de contención de costos, incremento de
ingresos y reasignación de recursos entre las diferentes ramas de la Seguridad Social. Es
indudable que el envejecimiento representará un serio problema de gestión.
2.7. El análisis del financiamiento de los sistemas de Seguridad Social
2.7.1. Historia del financiamiento de la Seguridad Social
Las acciones que los estados, históricamente, han emprendido tratando de conjeturar
el cumplimiento de sus políticas de Seguridad Social implican el pago de prestaciones a
los beneficiarios de esas políticas. Por lo tanto, el propio Estado debe establecer la forma
acorde de financiar dichas erogaciones. En relación con esta cuestión cabe distinguir dos
aspectos: (i) las fuentes de financiamiento; (ii) el régimen financiero utilizado.
13
Rosen, Harvey S. (Departamento de Economía de la Universidad de Princeton), Hacienda Pública, 5ª
Edición (traducción de Jesús Ruiz Huerta), Editorial Mc. Graw Hill Interamericana de España, Madrid,
2001, página 193.
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Tributos de la Seguridad Social
La primera fuente de financiamiento fue el aporte personal de aquellos que luego
serían protegidos en sus contingencias. A fines del siglo XIX, se sumó al aporte personal
de los trabajadores la contribución de los empleadores. Se constituyó así la noción de
cotización.
Las cotizaciones son el recurso de la Seguridad Social conformado por el pago obligatorio de una suma de dinero a cargo tanto del trabajador como del empleador. El empleador es –habitualmente– el responsable de ingresar ambos pagos al Organismo de
Recaudación del Sistema.
En lo que respecta a los regímenes financieros, se utilizan habitualmente dos sistemas
de financiamiento de los programas de Seguridad Social, o una combinación entre ambos,
con diferentes matices. Se los conoce como: (i) regímenes de reparto y (ii) regímenes de
capitalización.
El Régimen de Reparto consiste en la utilización de una fórmula mediante la cual
–en función de las prestaciones que deban pagarse y de los gastos que ello demande– se
establecen los montos que necesita recaudar el sistema. Las sumas recaudadas por el
Estado entre los trabajadores y sus empleadores son distribuidas entre los beneficiarios
del sistema. En la fórmula se tienen en cuenta factores tales como:
• La cantidad de población activa y pasiva.
• El monto total de las remuneraciones abonadas, de las prestaciones por abonar y
de los gastos que ello demande.
• El porcentaje que se va a aplicar sobre las remuneraciones.
Todo Régimen de Reparto debe procurar un equilibrio entre ingresos y egresos, y se
ve afectado por circunstancias (entre otras) relacionadas con la falta de ingreso de cotizaciones al sistema.
El Régimen de Capitalización, en su forma pura, se basa en la acumulación de aportes
realizados por una persona a lo largo de toda su vida como trabajador. El beneficio, en
el momento que le corresponde percibirlo, se determina en función del monto de dinero
acumulado (constituido por dichos aportes más los intereses obtenidos por ellos en la
medida en que se devenguen intereses).
Este método de atesoramiento creciente requiere estabilidad del valor de la moneda y
se ve afectado por la falta de acumulación durante ciertas etapas, como las de creciente
desempleo.
2.7.2. El momento actual: la crisis de la Seguridad Social
En la actualidad, todos los sistemas de Seguridad Social toman elementos de los modelos definidos en las leyes de Bismarck y en el Informe Beveridge.
Muchos años después de la puesta en marcha de la Seguridad Social se puede observar
que los distintos estados manifiestan una gran preocupación por el formidable aumento de
los egresos de los sistemas, lo que parecería hacerlos inviables. En la Unión Europea y, en
general, en todos los países industrializados, se manifiesta una tendencia a reformar los
respectivos sistemas sociales para intentar superar la crisis en que se encuentran.
Si tuviéramos que efectuar una aproximación a las causas que van produciendo tal deterioro, teniendo en cuenta los elementos y variables en juego, podríamos, en un esquema
simple, resumirlas a las siguientes:
- 359 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Una situación persistente de desempleo acompañado de una débil tasa de crecimiento económico, que genera importantes gastos en concepto de subsidios e
implica una reducción de las recaudaciones.
Como ya habíamos apuntado, el envejecimiento de la población, que conlleva
un aumento de la proporción de los recursos destinados a las personas que no
contribuyen directamente a generarlos. Esto supone una carga creciente sobre los
ocupados. Adicionado a ello la falta de oportunas correcciones a variables tales
como edades y servicios mínimos requeridos.
Los déficits presupuestarios y el alto nivel de endeudamiento, derivados en gran
parte por el propio financiamiento de la protección social.
Los flujos migratorios de los países subdesarrollados.
Caída de la masa salarial, provocada por el aumento del desempleo y del trabajo
informal o no registrado.
Ausencia de controles efectivos sobre la evasión de los recursos del sistema.
Políticas de reducción o supresión de ciertas contribuciones con carga patronal, lo
que implica una importante disminución en los ingresos naturales del sistema.
Deficiente administración de los sistemas.
Procesos inflacionarios que afectan sensiblemente el equilibrio ingresos/egresos
de los distintos sistemas y subsistemas.
Frente a esta crisis, se han ido ensayando distintas propuestas de cambio, las que,
en mayor o menor medida, han sido puestas en efecto o están siendo practicadas por los
distintos países. Estas tendencias de cambio se refieren a:
• Reglamentaciones y condiciones más estrictas para acceder al otorgamiento de
ciertos beneficios y limitación del derecho a las prestaciones a los casos más
justificados.
• Alza de las edades de jubilación y, en determinados casos, ampliación del acceso,
voluntario u obligatorio, a la jubilación anticipada.
• Reducción de la carga financiera mediante la reforma de las reglas de cálculo que
determinan las prestaciones medias de los sistemas.
• Delimitación de las fuentes de recursos: a) las prestaciones contributivas se financian mediante las cotizaciones y b) las prestaciones asistenciales a través de otros
tributos, fundamentalmente impuestos nacionales o federales.
• Privatización de diversos aspectos del sistema de Seguridad Social.
Como anunciamos en los primeros planteos introductorios de este trabajo, debemos
recalcar que el problema del financiamiento de los sistemas de Seguridad Social no es un
tema aislado ni autónomo. Todo lo contrario. Analizar en forma aislada el problema de
financiamiento puede representar un inadmisible error. No es que haya que financiar cada
vez más gasto; hay que reconocer cada vez más derechos. El gasto es un mecanismo de
protección de las políticas públicas. La seguridad social es un concepto mucho más serio
que una aplicación de gastos.
Por tales razones, proponemos un análisis y, en definitiva, una propuesta de integración entre los distintos valores en juego. Veremos en los próximos puntos las alternativas
y proyecciones de esta propuesta.
- 360 -
Tributos de la Seguridad Social
Efectuando un análisis retrospectivo y crítico, en materia de financiamiento de los sistemas de seguridad social a lo largo del mundo y de los distintos tiempos de observación,
se arriba a la conclusión de que los mecanismos o métodos tradicionales, idóneos para
captar las fuentes financieras que permitan un desarrollo armónico y consistente de tales
sistemas, distan de haber permanecido en estado puro; es más, habitualmente se pueden
encontrar en forma mixta o impura
Es indudable que, de los recursos con que cuenta el Estado moderno de derecho, los
recursos tributarios son aquellos que provocan ingresos de mayor magnitud y no sólo se
constituyen en necesarios para la satisfacción de los fines públicos, sino también componen (cada vez más) instrumentos hábiles para el cumplimiento de las funciones mas
avanzadas; léase: asignación eficiente de bienes y servicios públicos y redistribución,
dentro del esquema de la teoría de la Hacienda Múltiple desarrollada primordialmente
por Richard Musgrave.14
Los sistemas de naturaleza contributiva han desarrollado la oportunidad de obtener
otros recursos tributarios que financien aumentos reales de gasto público en seguridad
social, con la complejidad emergente de estas combinaciones y con la circunstancia –además– relacionada con la mutación hacia sistemas de naturaleza asistencial, tal vez, como
efecto no deseado.
Por estas razones, entendemos de interés el análisis y estudio de las estructuras tributarias para adecuar, complementar y relacionar a los recursos derivados de las cotizaciones sociales con el resto del sistema, en consecución de la eficiencia, la neutralidad y el
beneficio.
La consistencia y el buen seguimiento de este trabajo necesitan –ineludiblemente– un
análisis previo. Este análisis se refiere a la indagación sobre la naturaleza de los recursos
de la seguridad social, concepto todavía hoy altamente controvertido.
Es necesario destacar un punto sustancial: esta indagación no representa simplemente
una evaluación científica, encarada desde la dogmática con fines meramente académicos o de investigación, tiene una sensible repercusión en los campos social, político y
financiero.
Esto, por cuanto, desde el punto de vista de la participación del gasto público en seguridad social en los presupuestos del Estado a lo largo del planeta (y con especial énfasis
en aquellos países no centrales), necesita certezas en lo que hace a la política de financiamiento de tales gastos. En tal sentido, entonces, no resulta neutra la política tributaria,
ni la diagramación de los ingresos, ni la naturaleza, fuente y aplicación de tales recursos.
Todo este cúmulo de interrogantes, a más de la necesaria investigación científica, necesita
la profundización en el tema.
Se aprecia en estos aspectos un elemento por demás contundente y digno de ingresar
al análisis: el derecho positivo, según sea el ámbito de comparación.
Richard Abel Musgrave (1910-2007). Economista norteamericano de origen alemán, nació en Koegnistein en 1910. Estudió en las universidades de Munich, Heidelberg, Rochester y Harvard. Docente en las
universidades de Harvard, Michigan, Princeton y Santa Cruz. Sus principales obras han sido: A Voluntary
Exchange Theory of Public Economy, 1939, QJE; “Proportional Income Taxation and Risk-Taking",
con E. Domar, 1944.; “Distribution of Tax Payments by Income Groups: A case study for 1948", 1951,
National Tax Journal; The Theory of Public Finance, 1958. Classics in the Theory of Public Finance,
con A.T. Peacock, 1958; “Tax reform: Growth with equity", 1963, AER; Essays in Fiscal Federation,
1965. Fiscal Systems, 1969. Public Finance in Theory and Practice, con P. Musgrave, 1973. “Maximin,
Uncertainty and the Leisure Trade-Off", 1974, QJE. Fiscal Reform in Colombia, 1979.
14
- 361 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Como recuerda Alvarez Juliá: “...el derecho positivo es el conjunto de leyes vigentes,
no derogadas y las costumbres. Al decir de CICERON (106-43 AC), la suma de todas las
leyes (summa omnia legum)....”;15 o, como define Llambías: “...el conjunto de normas
aplicadas coercitivamente por la autoridad pública...”.16
La trascendencia de los aspectos tributarios dentro de las normas del derecho de la
seguridad social ha tenido dispar apreciación por parte de los que, a su turno, debieron
aplicarlas, interpretarlas o definirlas doctrinariamente. Siempre se pensó que la fuerte incidencia de la rama prestacional, o sea, los beneficios que otorgan las normas eran todo el
derecho de la seguridad social y que los recursos necesarios para financiar tales prestaciones eran una cuestión complementaria, pero indispensable (eso sí) para la concreción de
los objetivos de diseño e implementación de las políticas sociales. No se advertía –claro–
que las mismas normas, desde el acuñado principio de la obligatoriedad de las cotizaciones, sentaban las bases y establecían los verdaderos institutos del derecho tributario.
El maestro Valdez Costa ya había tomado razón de las dificultades que presentaba el
análisis de la naturaleza de estos recursos cuando desde sus obras señalaba que: “...es un
esfuerzo vano buscar una calificación jurídica única para todos los recursos de los organismos de seguridad social. Las características de las prestaciones resultarán del sistema
adoptado por el legislador; es pues, en definitiva un problema de derecho positivo que
será resuelto en cada tiempo y lugar determinados, de acuerdo con los ideales de justicia
y las características económicas y sociales imperantes...”.17
En el derecho comparado también la tarea ha resultado ardua; así lo expresaba Martínez
Azuar respecto de la situación española: “…La naturaleza de la cotización de Seguridad
Social, en nuestro país y en la mayoría de los de nuestro entorno socioeconómico ha sido,
y es, uno de los temas objeto de amplio debate tanto en el ámbito de la ciencia jurídica
como en el de la económica…”.18
Si bien en la República Argentina las discusiones acerca de la naturaleza de estos recursos permaneció ciertamente distante de los ámbitos tributarios, a partir de la asunción
de facultades de aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución fiscal de estos recursos
por parte del Organismo Fiscal (Dirección General Impositiva y Administración Federal
de Ingresos Públicos) hubo de “descubrirse” la trascendencia tributaria de los recursos de
la Seguridad Social y entonces muchas voces se escucharon y muchos eventos académicos
se pronunciaron en la materia. Pero el problema no es sólo determinar la naturaleza (tributaria o no) de estos recursos; aunque anticipamos desde ya que la mayoría de la doctrina
les otorga naturaleza eminentemente tributaria, existen importantes divergencias acerca
de la especie de tributo que representa. En síntesis, las contradicciones tienen carácter
complejo; ya desde una u otra óptica, notaremos que las discrepancias se yuxtaponen.
Pero seguramente el cometido resultaría incompleto si no exhibimos todas las caras
del problema. Es innegable (más allá de la consideración de su naturaleza) la estrecha vinculación de estos recursos con los sistemas de protección social. La evolución histórica de
la Seguridad Social como sistema ha tenido cabida también referencia en estas páginas;
15
Alvarez Juliá, Luis, Introducción al Estudio del Derecho, Proyecto Editorial, marzo de 2003, página 11.
Llambías, Jorge Joaquín, Tratado de Derecho Civil. Parte General, Tomo I. 16ª edición, Buenos Aires,
Editorial Perrot, 1995, página 41.
16
Valdés Costa, Ramón, Curso de Derecho Tributario, 2ª edición, Buenos Aires-Santa Fe de BogotáMadrid, Depalma –Temis - Marcial Pons, 1996, página 211.
17
Martínez Azuar, Juan Antonio, Régimen de las cotizaciones a la Seguridad Social, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1996, página 24.
18
- 362 -
Tributos de la Seguridad Social
sin ella, hubiera resultado más difícil comprender todo el desarrollo que estamos trazando
y el que nos proponemos a partir de ahora.
2.8. La naturaleza de los recursos de la Seguridad Social
Uno de los reparos que la doctrina opone a la consideración de estas cotizaciones
como de naturaleza tributaria, y aún quienes considerándolas tributos las ubican dentro de
las contribuciones o “tributos” parafiscales, es su falta de legalidad, entendida ésta como
que, en muchos casos, la fijación o instauración de cotizaciones obligatorias no respeta el
principio de reserva de ley en materia tributaria.
Otro de las observaciones que efectúa ese sector de la doctrina es que la “parafiscalidad” deviene de la falta de captación o administración de los tributos recaudados por parte del Estado o la vulneración del principio de unicidad de caja en otras oportunidades.
Pues bien, toda la evolución habida (sobre todo en nuestro país) deja bien a las claras
que tales situaciones no se verifican. Los tributos de la Seguridad Social en nuestro país
siempre tuvieron origen legal, ya que emanan de leyes es sentido formal y material, o,
en el peor de los casos, han surgido en el pasado de leyes o decretos de facto ciertamente
convalidados (teniendo en cuenta lo que el nuestro más Alto Tribunal ha expresado al
respecto).19 En similar sentido las cotizaciones destinadas a los distintos subsistemas de
la Seguridad Social fueron siempre exigidas por el Estado en virtud de su imperium y
administradas por el mismo Estado. Como ya adelantamos y en lo que a nuestra óptica
se refiere, no existen razones para considerar a las cotizaciones de la Seguridad Social
alejadas o divorciadas de la naturaleza tributaria.
2.8.1. Las distintas posiciones desde la jurisprudencia
Parece oportuno como primera aproximación indagar a partir de los institutos de orden general, tratando de distanciarnos de las normas positivas, sobre todo, de aquellas que
en la República Argentina han determinado sistemas de Seguridad Social de naturaleza
mixta. Tal es el ejemplo del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (Ley 24.241)
que cubría las contingencias de vejez, invalidez y muerte, y que introdujera a los efectos prestacionales el aludido sistema mixto: (i) un régimen público de reparto asistido
de administración estatal, y (ii) un régimen de capitalización individual administrado
por entidades privadas, conocidas como Administradoras de Fondos de Jubilaciones y
Pensiones.
En los autos “Gaggiamo Héctor José Carlos c/ Provincia de Santa Fe s/recurso contencioso administrativo de plena jurisdicción”, del 19/11/1991, Fallos: 314:1481; la Corte Suprema de Justicia de la Nación
ha hecho un racconto respecto de los alcances y efectos de la legislación de facto: “...Recientemente, en
dos pronunciamientos a los que cabe remitirse por razones de brevedad (caso ‘Godoy, Oscar Eduardo
c/ Universidad de la Plata’, G.329.XXII, 27 de diciembre de 1990; y ‘Console de Ulloa, Angela Marta
c/ Universidad de Buenos Aires’, C.1024.XXII., 18 de diciembre de 1990), esta Corte ha retornado a la
doctrina jurisprudencial que, con diferencia de matices insustanciales, tuvo vigencia desde el caso ‘Arlandini (Fallos: 208:184, 22 de agosto de 1947) hasta la integración de la Corte constituida en diciembre
de 1983; o sea el fallo en recurso prescinde de una jurisprudencia que duró treinta años. Ella establece
que, como fue especialmente destacado en el caso ‘Godoy’, los actos de los gobernantes de facto son
válidos desde su origen, o bien deben considerarse legitimados por su efectividad, de forma que la ley
dictada por un gobierno de facto, ‘respecto de su validez’, debe ser juzgada como si hubiera emanado del
propio Congreso o de la respectiva Legislatura. Con arreglo a esta extensísima línea de precedentes, las
decisiones que niegan que los actos de los gobernantes de facto puedan generar derechos subjetivos, si se
las aceptara, trastornaría seriamente la vida social en la Argentina, pues crearían un estado de absoluta
inseguridad jurídica...” (Del considerando 10).
19
- 363 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Valga recordar que este sistema mixto ha sido reformado por la Ley 26.425 (BO
9/12/2008), que dispone la unificación del llamado Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones en un único sistema de reparto administrado por el Estado, al que se denomina
Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), el que cubre las mismas contingencia
que el anterior.
En uno de los polos interpretativos encontramos la negación de la naturaleza tributaria
de estos recursos, ya bien considerándolos un salario diferido o complementario como
apuntara Fernández Pastorino20 o; en todo caso, sin definir claramente su naturaleza, como
en algunos precedentes ha resaltado nuestro más alto Tribunal.21 En este último sentido la
Corte ha expresado: “...Que la ley 21.235 determina claramente cuáles son los créditos
sujetos a actualización, ellos son los originados en obligaciones contempladas por los
regímenes previsionales, leyes de asignaciones familiares, asociaciones profesionales y
obra social. Todos estos créditos se refieren a aportes, contribuciones, cuotas sindicales,
etc., conocidos genéricamente como ‘cargas sociales’ que, según lo ha expresado esta
Corte desde antiguo no son de naturaleza tributaria...”.22
A pesar de lo expresado y por contrapartida se reconoce en el mismo fallo que: “...las
obligaciones de los empleadores revisten carácter indiscutiblemente legal y no convencional (ley 18.017, art. 15)...”. Esto servirá mayormente a nuestro análisis.
En otros casos, el Alto Tribunal, en un fallo aun cercano temporalmente al anterior,
se ubicó en una posición más concreta. Se trataba de una resolución de la Comisión
Nacional de Previsión Social que desestimó la impugnación formulada por la actora respecto de la deuda establecida por la Dirección Nacional de Recaudación Previsional en
concepto de aportes al Fondo Nacional de la Vivienda y recargos por mora en el ingreso
de aportes y contribuciones al fondo de la Caja Nacional de Previsión para el Estado y
Servicios Públicos. En tal sentido, el apelante (Hospital Británico) sostenía que la Ley
11.682 lo eximía de pagar el aporte que el artículo 2º de la Ley 19.929 determinaba. Allí,
la Corte analizó que del texto de la aludida Ley 19.929 se desprendía que se había excluido la eximición invocada por el quejoso tal como se advertía a través de los determinados
en el inciso f) de su artículo 2º; termina por concluir: “Es, que como lo ha establecido
la Corte, las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable
intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan,
correspondiendo, fuera de tales supuestos, la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 302:1599).23
En este caso, el Tribunal cimero repite que las “...exenciones impositivas deben resultar del texto de la ley...”; es decir que –entonces– los aportes involucrados son para
la Corte materia “impositiva”. Esto debe pensarse así, ya que el mismo Tribunal no ha
20
Fernández Pastorino, A., Seguridad Social y Régimen Previsional Argentino, Buenos Aires, Editorial
Plus Ultra, 1978, página 15. Allí expresa el autor: “... El Estado, modernamente, toma la iniciativa en el
campo social, de prestar determinados servicios a la comunidad, cada vez en mayor extensión, que en
el aspecto individual resultarían imposibles. Se consideran las cotizaciones patronales, en lugar de un
salario diferido o complementario, como un impuesto...”.
CSJN, Fallos: 181: 209, 189: 234, 199: 483, 247: 121, 267: 313, 273: 259, 299: 398, 299:403, 300: 527,
301: 926, entre otros.
21
Del fallo “Caja de Subsidios Familiares para Empleados de Comercio –CASFEC– v Jacobo Peuser y/o
Peuser SA”, Fallos: 299: 398, 27/12/1977.
22
23
CSJN, “Hospital Británico de Buenos Aires”, 13/9/1983, Fallos: 305:1362.
- 364 -
Tributos de la Seguridad Social
admitido la analogía ni para crear obligaciones tributarias ni para establecer exenciones;
explica Tarsitano que se puede extraer de los fallos de la Corte las siguientes reglas:
“No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas materiales, para
extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador (Fallos, 310:290), a
lo que cabe agregar, ni para imponer una obligación, habida cuenta de al reiterada doctrina en el sentido que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones
fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (Fallos, 311:1642 y 312:912)”.24
El fallo temático más reciente surgido del Alto Tribunal y que resulta emblema por sus
definiciones, por las circunstancias y por lo exigido de las diferencias entre mayorías y minorías, se registró en la causa “Urquía Peretti S.A. c/ DGI s/contenciosoadministrativo”.25
Sin entrar en un análisis pormenorizado de tal precedente del tribunal cimero, dado
que no es el objetivo de este trabajo, lo importante es leer muy atentamente lo que la Corte
expresa en el voto de la mayoría.
Hemos interpretado desde siempre que este fallo estuvo precedido por intereses relacionados más con las finanzas del Estado que con la verdadera apreciación de la naturaleza de los recursos de la Seguridad Social. Presentimos que en realidad no se pretendía
negar la posibilidad compensatoria entre distintos tributos, sino la oportunidad y mérito
de que ello tuviera lugar. Por aquellos tiempos (1994-1995) y por distintos avatares se habían acumulado importantes montos de créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado
por recuperar con la reticencia del Estado a liberarlos para su devolución. Era entonces
esto una razón de financiamiento; si ese cúmulo importante se afectaba a la cancelación
de obligaciones de la seguridad social en forma masiva, se iba producir –desde luego– un
problema financiero en el ámbito de la Seguridad Social, ya golpeado por ese entonces
por la enorme cantidad de recursos que iban disminuyendo, tanto por la fuga de aportes
al régimen de capitalización como por el menor ingreso de contribuciones devenidas de
la reducción de contribuciones prevista por el Decreto 2.609/93 y sus modificaciones.
Es muy posible que la Corte, más allá del análisis plenamente jurídico, haya escuchado
la “rogatoria” del Ejecutivo muy proclive a influir por ese entonces en las decisiones del
Alto Tribunal.
La realidad apuntada anteriormente es lo que la Corte (dictamen de la mayoría) termina por decir y que diera lugar a la interpretación de la doctrina como negación de la
naturaleza tributaria; baste observar los considerandos 11 y 12, los que, a los efectos de
mejor exposición e interpretación, transcribimos:
“10) Que tal conclusión resulta adecuada a las especiales características de las
obligaciones para con el sistema de seguridad social pues ellas presentan una singularidad propia otorgada por la directa e inmediata finalidad social del destino
de tales recursos, con los que se procura esencialmente cubrir riesgos de subsistencia (Fallos: 311:1937), objetivo éste que se constituye en guía para interpretar
los conceptos utilizados por el legislador en esa materia (Fallos: 313: 959), así
como los principios de solidaridad ínsitos en ella.
11) Que en relación con lo expresado, cabe poner de relieve que las obligaciones con el régimen de seguridad social comprenden –entre otras– no sólo la
24
Tarsitano, Alberto, “Interpretación de la ley tributaria”, Capítulo V, del Tratado de Tributación, Tomo I,
Volumen 1, Buenos Aires, Editorial Astrea, 2003, página 453.
25
CSJN, Fallos: 322:2189, 16/9/1999
- 365 -
Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
contribución que le corresponde al empleador (inc. b. del art. 10 de la ley 24.241),
sino también el aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia
(inc. a del mismo artículo), que aquél retiene –y debe ingresar en el sistema (art.
11, último párrafo de la ley citada)–; fondos que, en el caso del régimen de capitalización –título III de la citada ley 24.241– se acreditan en la cuenta individual
del afiliado. Sin perjuicio de que las consideraciones que se formulan son válidas
respecto de las contribución de los empleadores –en la medida en que constituyen
recursos que financian las prestaciones jubilatorias– no parece una conclusión
valiosa la que permita que el efectivo cumplimiento de esas obligaciones, es el que
están involucrados elementales intereses sociales y el dinero de terceros, quede
supeditado a las dilaciones y contingencias de la pretendida compensación con
supuestos créditos de origen ajeno al campo de la seguridad social”.
2.8.2. Las distintas posiciones doctrinarias
En similar sentido que la línea marcada por la jurisprudencia (especialmente de la
Corte Suprema) se encuentra una fuerte oposición a la concepción de la naturaleza tributaria en el derecho español, representada por reputados tratadistas. Entendemos que en
dicho caso la oposición se debe más a interferencias en la evolución del derecho positivo que a una convicción derivada de análisis teóricos particularizados. Dicha doctrina
pretende ubicar a las cotizaciones de la seguridad social dentro de las que se denominan
“exacciones parafiscales” o “tributos parafiscales”, a las que hasta llega a negárseles naturaleza tributaria.26
En otro grupo (mayoritario) de opinión se encuentran quienes les asignan verdadera
naturaleza tributaria. Esta es la posición –en general– a la cual adherimos.
Entre quienes les adjudican naturaleza tributaria encontramos a Pérez Royo: “...
Más allá todavía de las exacciones parafiscales, encontramos a las cotizaciones de la
Seguridad Social, cuya naturaleza sustantiva es claramente tributaria, según entiende
la doctrina de manera prácticamente unánime: son prestaciones exigidas coactivamente
y cuyo producto se destina a la financiación de necesidades colectivas...”.27 Martínez
Azuar, en su extenso y completo análisis sobre el tema, expresa: “...Coincidimos con la
opinión doctrinal mayoritaria en el sentido de que las cotizaciones sociales, en nuestro
26
Existen en este sentido algunas opiniones contrapuestas que es necesario recalcar: para Juan Martín
Queralt, Carmelo Gonzalo Serrano, Gabriel Casado Ollero y Jose M. Tejerizo López –Curso de Derecho
Financiero y Tributario, Madrid, Editorial Tecnos, 1997, página 124– “Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho donde quiera que los mismos existan. De una parte,
porque suponen una clara vulneración de los principios tributarios tradicionales, quebrando, además todos los principios presupuestarios clásicos: universalidad, no afectación, unidad de caja. De otra, porque
quiebra también el principio de seguridad jurídica, toda vez que el ciudadano se ve obligado a pagar unos
tributos, sin que disponga de medios de reacción que son admisibles contra cualquier acto administrativo
de liquidación tributaria”. En tanto para Antonia Agulló Agüero –“Principio de Legalidad y establecimiento de precios públicos”. En Tasas y Precios Públicos en el Ordenamiento Jurídico Español, Madrid, IEF
Marcial Pons, 1991, página 465– la exacción parafiscal es: “...un tributo anómalo porque su régimen jurídico no se adecua plenamente al de la generalidad de los tributos excepcionando alguno de los principios
en que se basan, por ejemplo, el principio de legalidad tributaria de cuyas exigencias se apartan frecuentemente los llamados tributos parafiscales, pero en cualquier caso es un tributo. Las exacciones parafiscales
son material y sustancialmente tributos, aunque se trate de tributos irregulares...”.
Pérez Royo, Fernando, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 10ª edición, Madrid, Civitas,
2000, página 119.
27
- 366 -
Tributos de la Seguridad Social
caso por contingencias comunes del Régimen General, de empresario y trabajador, tienen naturaleza tributaria, ya que se ajustan plenamente a los caracteres básicos tradicionalmente exigidos al tributo como modalidad de ingreso público...”.28
Con Urquizu Cavallé encontramos uno de los primeros matices diferenciales; el autor,
partiendo desde los institutos constitucionales de la tributación, dice: “...En España, los
tributos forman parte de una categoría más amplia, las prestaciones patrimoniales de
carácter público, recogidas en el artículo 31 de la Constitución. Las características predicables de esta categoría forman la base sobre la que se edifica el concepto de cualquier
tributo, y, por lo tanto son extrapolables, tanto a las cotizaciones sociales españolas como
a los aportes y contribuciones sociales argentinos...Se puede decir que las exacciones a
los Sistemas de Seguridad Social son prestaciones pecuniarias obligatorias impuestas
por el Estado...”. Este autor remata la idea apegándose a la doctrina de su país en tanto:
“...Las exacciones obligatorias de la Seguridad Social son tributos parafiscales porque,
aunque de naturaleza tributaria, no reúnen todos los requisitos formales exigidos para la
categorización de un tributo como típico, particularmente, no encajan dentro del esquema formal de los tributos normales y gozan de un régimen distintos y peculiar...”.29
En resumen, para aclarar convenientemente los alcances de la doctrina española: se
acepta como otro criterio clasificatorio de los tributos las diferencias entre aquellos “...
que siguen en su creación, vida y destino el régimen normal y típico de los tributos...”
30
y los que no. Los primeros reciben la denominación de “tributos fiscales” y los segundos, de “tributos parafiscales”. Martín Queralt y Lozano Serrano definen a los tributos
parafiscales como aquellos “...afectados a unas finalidades concretas y determinadas,
caracterizados por la singularidad de su régimen jurídico, tanto en el nacimiento con en
su desarrollo y final...”.31
Decía a este respecto Peñuelas Reixach, citando a Mateo Rodríguez: “...esta última
categoría ha funcionado siempre como un verdadero cajón de sastre donde se han colocado aquellas figuras que presentando un régimen jurídico básico de los impuestos, las
tasas o las contribuciones especiales, mostraban al mismo tiempo algunas características que los diferenciaban, dando lugar, por tanto en función de su hecho imponible a
impuestos, tasas o contribuciones parafiscales...”.32
Son varias las notas que la doctrina utiliza para identificar a los tributos parafiscales: afectación del producto a la financiación de finalidades concretas en ruptura con el
principio de unidad de caja; gestión extraña a los órganos propios de la Administración
Financiera, carácter extrapresupuestario y creación por norma de rango inferior a la ley,
entre las más comunes.33
28
Martínez Azuar, Juan Antonio, op. cit., página 602.
Urquizu Cavallé, Ángel, Sistemas de Seguridad Social. Su financiación mediante tributos parafiscales,
Buenos Aires, Editorial Quórum, 1998, páginas 217-220.
29
Ferreiro Lapatza, José Juan, Curso de Derecho Financiero Español, 14ª Edición, Madrid, Marcial
Pons, 1992, página 176-177.
30
31
Queralt, Martín; Lozano Serrano, Carmelo y otros, op. cit., página 127.
Peñuelas Reixach, Lluis, “Parafiscalidad Urbanística en el Ordenamiento Jurídico Estatal”. En Tratado
de Derecho Financiero y Tributario Local, dirigido por Ferreiro Lapatza, José Juan, Madrid, Editorial
Marcial Pons, 1993, página 552. Con cita de Rodríguez Mateo en La tributación parafiscal, Colegio
Universitario de León, 1978, página 53 y ss.
32
33
Bayona de Perogordo y Soler Roch, María Teresa, Derecho Financiero, Alicante, Librería Compás,
1987, página 702 y ss.
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
Claro está, tampoco es unánime la concepción respecto de los “tributos parafiscales”:
“...lo usual es que las exacciones parafiscales se exijan con especial consideración a los
servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto y, en estos casos,
se encuentran equiparadas a las tasas; lo que dispone la ley es que, en caso contrario,
se equipararán a los impuestos, pero siempre tendrán carácter tributario. De aquí puede
deducirse que la verdadera naturaleza jurídica de las exacciones parafiscales es la obligacional, al igual que las tasas y los impuestos...”.34
Lo cierto es que en la doctrina española se dibuja un arco verdaderamente amplio de
opiniones. Urquizu Cavallé, en un trabajo anterior al mencionado en este espacio, intenta
diagramar una “clasificación” de las opiniones, expresando que: “La mayoría de la doctrina actual española se decanta por afirmar la naturaleza tributaria de las cotizaciones
sociales (Albert de Rovira I Mola; César Albiñana García-Quintana; Emilio Albi Ibáñez
y José Luis García Ariznavarreta; Isaac Ibáñez García; Concha Pérez de Ayala Pelayo).
Los argumentos utilizados por los autores para tal afirmación giran en torno a la identidad
de caracteres entre las cotizaciones de seguridad social y los tributos (Fernando Pérez
Royo; Luis Mateo Rodríguez; José Manuel de Luis Estaban; Adolfo Carretero Pérez;
Manual Ramón Alarcón Caracuel y Santiago González Ortega; Alfonso Rodríguez Sáinz;
Rafael Sánchez-Barriga Peñas); en que las prestaciones de la Seguridad Social no guardan una relación clara con las cotizaciones (José Luis Ruiz Alvarez; José María Alonso
Seco; Efrén Borrajo Dacruz); o como resultado del análisis comparativo de la obligación
de cotización con la obligación tributaria (Fernando Vicente Arche-Domingo; Rosario
de Vicente Martínez; Fernando Manrique)”.35
Entre tanto, la doctrina rioplatense sustenta otras visiones. Giuliani Fonrouge decía:
“...según esta interpretación amplia, el concepto de contribución especial incluye...diversas contribuciones que suelen llamarse parafiscales, destinadas a financiar la seguridad social...”.36 Valdés Costa, con algunas diferencias y disidencias, también exponía
su idea: “...Las prestaciones destinadas a los organismos estatales de seguridad social
efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con su funcionamiento, presentan, indiscutiblemente, las notas características de la especie tributaria que llamamos
contribuciones especiales; las efectuadas a organismos no estatales, no son tributos,
diferenciándose netamente por la circunstancia de que éstos constituyen ingresos que
pertenecen exclusivamente al Estado. Pero esta diferencia no interfiere con las reglas
generales aplicables a los tributos, especialmente el principio de legalidad...”.37
Va más allá Jarach en su concepción: “...Con respecto a la naturaleza de los aportes y contribuciones de seguridad social, una vez desechada la parafiscalidad creemos
inexacto el concepto de que se trate de contribuciones especiales por tratarse de impuestos sobre sueldos y salarios y sobre el monto de las remuneraciones pagadas al
personal, respectivamente. Dichos impuestos tienen afectación especial para el pago de
Cortés Domínguez, Matías, Ordenamiento Tributario Español I, 4ª edición, Madrid, Civitas, 1985,
página 222.
34
Urquizu Cavallé, Ángel, Las cotizaciones a la Seguridad Social, Capítulo III: “La naturaleza jurídica
de las cotizaciones sociales”, punto II: “Las cotizaciones sociales como tributos”, páginas 210 y 211,
Madrid, Marcial Pons, 1997. Citado por Osvaldo J. Casás en Derechos y Garantías Constitucionales del
Contribuyente, Buenos Aires, Editorial Ad-Hoc, 2002, páginas 541-542.
35
36
Giuliani Fonrouge, Carlos María, Derecho Financiero, Volumen I, 6ª edición, Buenos Aires, Editorial
Depalma, 1997, página 324.
37
Valdés Costa, Ramón, Curso de Derecho Tributario, op.cit., página 212.
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Tributos de la Seguridad Social
los servicios de la seguridad social, sin que exista, una relación conmutativa directa e
individual entre el pago de los aportes y contribuciones y los beneficios del sistema de
seguridad social...”.38
En una posición más cercana a la teoría del beneficio, Villegas sostiene: “...Sin embargo, pareciera que la posición más razonable es establecer una clara diferencia según que
el aporte sea pagado, o no, por quienes obtienen beneficios de los organismos de seguridad
social. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades (obreros, empleados, profesionales, trabajadores independientes, etc.) sus aportes de seguridad social tienen todas las
características de las contribuciones especiales. En cambio en aquellos que aportan sin que
sin que con respecto a ellos se singularice en forma directa una actividad estatal vinculante
ni un beneficio específico...tal aporte asume el carácter de un verdadero impuesto...”.39 O
sea que también el reputado autor le adjudica una naturaleza eminentemente tributaria.
Sostiene Schindel que: “...en atención a la experiencia argentina...salvo las contribuciones para obras sociales y servicios de salud, que encuadrarían en la especie ‘contribución especial’, el resto, particularmente las destinadas a financiar el régimen nacional
de jubilaciones y pensiones, tienen marcado carácter de impuesto...”.40
Bulit Goñi, orientado al aspecto especial que significa el análisis, respecto de los aportes que tenían como destino el régimen de capitalización individual del Sistema Integrado
de Jubilaciones y Pensiones (SIJP), expresaba: “...Mucho se ha dicho en doctrina acerca
de la naturaleza jurídica de los aportes a la seguridad social, pero en general y con sus
particularidades, el carácter de tributo les ha sido reconocido por la doctrina y la jurisprudencia clásicas. La definición de Efrén Borrajo Dacruz los señala como la prestación
pecuniaria debida en virtud de una obligación legal de carácter tributario, a un ente de
previsión social, para subvenir a sus necesidades económicas por ciertas personas directa e indirectamente interesadas en sus servicios...”.41
El profesor Casás efectúa un puntilloso estudio sobre las distintas tendencias que en la
doctrina nacional e internacional pretenden discernir sobre la naturaleza de las cotizaciones a la seguridad social. Termina –entonces– definiendo y ubicando uno de los preceptos
básicos que, por vinculación, llevan a la convicción de la naturaleza tributaria de estos
recursos: “...Las coincidencias dentro del pensamiento jurídico argentino sobre la naturaleza tributaria de las prestaciones pecuniarias coactivas al sistema de seguridad social
nos ahorran otros comentarios, más allá de los matices en cuanto a la caracterización de
dichas obligaciones ya como contribuciones parafiscales, impuestos con afectación específica, o como pertenecientes a una categoría híbrida según que el llamado a afrontar
la carga sea el empleador o el subordinado, puesto que, en cualquier caso, debe darse
satisfacción al principio “reserva de ley” que preside esta rama del Derecho...”.42
Jarach, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3ra. edición, Buenos Aires, Editorial Abeledo
Perrot, 1996, página 252.
38
Villegas, Héctor Belisario, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7ª edición, Buenos
Aires, Editorial Depalma, 1998, página 116.
39
Schindel, Ángel, “Conceptos y Especies de Tributos”, en el Capítulo VI del Tratado de Tributación, Tomo I,
Volumen 1 (Director: Horacio A. García Belsunce), Buenos Aires, Editorial Astrea, 2003, página 608.
40
Bulit Goñi, Luis G., “Algunas cuestiones penales en el Sistema Unico de Seguridad Social”, Capítulo
XXII del Manual de la Seguridad Social, Buenos Aires, Editorial Ábaco, 2002, página 650. Con cita
de Borrajo Dacruz, Efrén, Estudios jurídicos de previsión social, Madrid, Aguilar, 1992, páginas 105 y
106.
41
Casás, José Osvaldo, Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente. A partir del principio
de reserva de ley tributaria, Buenos Aires, Editorial Ad-Hoc, 2002, página 540.
42
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
La doctrina tributaria desplegada en la hermana República de Brasil también nos encuentra dentro de los mismos parámetros. Debemos aclarar que tanto el ordenamiento
constitucional como las normas sustantivas pertinentes nombran a los tributos de la seguridad social como “contribuição previdenciária” (contribuciones de previsión social).
Expresa Masset Lacombe: ”...tales contribuciones son tributos. Algunas de sus normas
están vinculadas a una actividad estatal directamente referida al contribuyente, siendo
por lo tanto, tasas. Otras están desvinculadas de cualquier actividad estatal, siendo, por
lo tanto impuestos...”.43 Debe quedar claro que la construcción doctrinaria que muestra
el derecho tributario brasileño se encuentra muy apegada a las magníficas ideas que desarrollara Geraldo Ataliba, con su ya clásica división de los tributos en “vinculados” y
no “vinculados”. Así se expresaba el jurista brasileño: “...Examinándose y comparando
todas las legislaciones existentes –en cuanto a la hipótesis de incidencia– verificamos
que, en todos los casos, su aspecto material asume alguna de estas dos situaciones: a)
o consiste en una actividad del Poder Público (o una repercusión de ésta), o; b) por el
contrario consiste en un hecho o acontecimiento enteramente indiferente a cualquier
actividad estatal...”.44
Como pieza de inigualable valor se inserta también en esta idea el Modelo de Código
Tributario para América Latina (C.T.A.L.)45, definiendo a las contribuciones de la
Seguridad Social como una subespecie o clase de las contribuciones especiales, reuniendo todos los caracteres del tributo como género y de la contribución como especie.
En la exposición de motivos se expresa que: “...las contribuciones de seguridad social reúnen indudablemente los caracteres propios de los tributos, pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. A juicio de la comisión, desde el punto
de vista conceptual, deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales,
sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta
categoría de tributos...”.
El art. 17 del cuerpo indica: “La contribución de seguridad social es la prestación a
cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la
financiación del servicio de previsión”.
Los eventos científicos también han abordado el tema y se han expedido al respecto.
Recordaba Casás que los tributaristas Jorge Macón y Enrique Jorge Reig, al elaborar la
Ponencia General del XXXVIII Congreso Internacional de la Fiscal Association, celebrada en Buenos Aires en el año 1984, concluyeron que las contribuciones de Seguridad
Social han ido adquiriendo, progresivamente, carácter obligatorio, lo que permite calificarlas, lisa y llanamente como impuestos.46
Masset Lacombre, Américo, Princípios Constitucionais Tributarios, 2ª Edição, Brasil, Malheiros Editores, 2000, página 152.
43
44
Ataliba, Geraldo, Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo, Editorial RT, 1975, página 140.
Como expresara Ramón Valdés Costa en la obra ya citada en las notas 2. y 12., el Modelo de Código
Tributario para América Latina es el antecedente más importante de toda una evolución legislativa y
doctrinaria. Preparado para el programa conjunto de tributación OEA./BID en 1967, por la comisión
integrada por Carlos M. Giuliani Fonrouge, el mismo Valdés Costa y Rubens Gomes de Sousa contó con
la colaboración de prestigiosos expertos de los distintos países. El trabajo recoge la doctrina dominante
en América Latina, expuesta fundamentalmente en la Jornadas organizadas por el ILADT (Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario).
45
46
Casás, José Osvaldo, op. cit., página 544.
- 370 -
Tributos de la Seguridad Social
Las “I Jornadas de Seguridad Social”, organizadas por el Colegio de Graduados en
Ciencias Económicas de la Capital Federal y celebradas en la Ciudad de Buenos Aires el
18 de noviembre de 1994, consideraron:
“...Que los recursos de la seguridad social son obligaciones establecidas por el
estado haciendo uso de su poder de imperio... Que dentro de los recursos de la
seguridad social en necesario distinguir entre los aportes personales y las contribuciones de los empleadores... Que las obligaciones previsionales de los trabajadores autónomos participan de ambas características... Que a pesar que existen
distintas apreciaciones en cuanto a la especie tributaria a la cual pertenecen los
aportes personales, ésta no varía tanto se destinen al régimen de reparto como al
de capitalización...”; y terminaron concluyendo:
1. “Los recursos de la seguridad social son de naturaleza tributaria.
2. Las contribuciones tanto de los empleadores como de los trabajadores autónomos constituyen impuestos.
3. Dada la complejidad para definir la especie tributaria de los aportes personales surge la necesidad de que futuras jornadas traten particularmente este
tema”.
Las “II Jornadas de Seguridad Social”, organizadas también por el Colegio de
Graduados en Ciencias Económicas de la Capital Federal, esta vez en la Ciudad de Paraná
en diciembre de 1995, “recogiendo el guante”, en forma parcial a lo concluido por su
antecesora, consideraron que: “...Las I Jornadas de Seguridad Social concluyeron que
los recursos de la seguridad social son de naturaleza tributaria y que dada la complejidad para definir la especie tributaria de los aportes personales surgía la necesidad de
que futuras jornadas trataren particularmente el tema, circunstancia que no ha podido
incluirse en la actual convocatoria...”.
Nunca volvió a incluirse el tema en los eventos posteriores organizados por el Colegio
de Graduados en Ciencias Económicas de la Capital Federal.
El 1º Congreso de Seguridad Social (“El Desafío del Nuevo Milenio”), organizado
por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires y que se celebrara en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires entre los días 27 y 29 de
junio de 2001, abordó en el tema II: “Obligaciones de la Seguridad Social. Su naturaleza y
determinación”. Vale la pena destacar los considerandos y las conclusiones del tema:
“2. Que los países económicamente relevantes optaron por financiar sus sistemas
de seguridad social con tributos sobre la nómina...5. Que su producto no se integra necesariamente al presupuesto estatal, no ingresando los fondos en la tesorería sino que son directamente administrados por las entidades de contralor...6.
Que si bien tienen una afectación especial no existe una relación conmutativa
directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios
proporcionados por el sistema de seguridad social...7. Que los aportes y contribuciones son forzosos; ni el trabajador, ni el empleador podrían eximirse de efectuarlos, desde el momento que derivan de una obligación de ley. La naturaleza o
carácter jurídico de la contribución es el derecho público...8. Que si bien es difícil
tipificar del mismo modo a las contribuciones del empleador y a los aportes de los
trabajadores, los recursos destinados a los distintos subsistemas que en general
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Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria
conforman el patrimonio de la seguridad social comparten el mismo presupuesto
de hecho...9. Que dicho presupuesto de hecho se puede resumir en, para el empleado la realización de un trabajo para otro y para el empleador el hecho de dar
trabajo...10. que las obligaciones previsionales de los autónomos –que no han
sido motivo de análisis especifico en el presente congreso– y de los monotributistas participan de ambas características”. Concluyeron que: “...2. A diferencia
de los impuestos, las obligaciones de la seguridad social no forman parte del
presupuesto estatal, son de afectación específica y cubren contingencias sociales.
Las coincidencias, son que la obligación de la prestación deriva de la Ley y no del
contrato, no guardan una relación directa con el monto del beneficio y los distintos subsistemas de la seguridad social, comparten el mismo presupuesto de hecho,
el que es que no se requiere vinculación directa con ningún tipo de actividad de
un ente público o privado...3. La seguridad social constituye una especie dentro
del género tributario, pudiéndosela denominar ‘impuesto sui-generis’ (dentro del
género tributario) con fines extrafiscales”.
Si bien disentimos en parte respecto a las conclusiones del evento, no caben dudas
que –en definitiva– se les asigna a las cotizaciones de la Seguridad Social naturaleza
eminentemente tributaria.
Por último, para este segmento, es interesante observar la definición brindada para
los tributos de la Seguridad Social por el “International Tax Glossary”, algo así como el
diccionario internacional de términos tributarios; allí se define a las “SOCIAL SECURITY
CONTRIBUTIONS” (Contribuciones de la Seguridad Social) como: “contribuciones que
gravan a empleados, empleadores y trabajadores por cuenta propia o de toda otra persona sujeta al impuesto personal a la renta y que están destinadas a cubrir los costos para
proveer los pagos por seguridad social...dichas contribuciones tiende a asumir más el
carácter de impuesto que de una prima de seguro”.47
2.8.3. Algunas reflexiones sobre la finalidad extrafiscal de los tributos
de la Seguridad Social
Queda por desentrañar una de las características que ha dado lugar a reiteradas disidencias y que hasta ha servido para asentar la idea contraria a otorgarles a las cotizaciones
naturaleza tributaria, y es la de los fines. A pesar de las manifestaciones muy unánimes
de la doctri