JURISPRUDENCIA Impuesto a las ganancias. Deducciones. Deudores incobrables. Prestación de servicios... Impugnación de malos créditos. Utilización de índices. Metrogas S.A. s/recurso...

JURISPRUDENCIA
Impuesto a las ganancias. Deducciones. Deudores incobrables. Prestación de servicios públicos.
Impugnación de malos créditos. Utilización de índices. Metrogas S.A. s/recurso de apelación, T.F.N.,
Sala C, 7/12/06.
En Buenos Aires, a los siete días del mes de diciembre del año 2006, reunidos los miembros de la Sala C del
Tribunal Fiscal de la Nación Dres. Esteban Juan Urresti (vocal titular de la 7ª Nominación), Adriana Adorno
(vocal titular de la 8ª Nominación) y Juan Carlos Vicchi (vocal titular de la 9ª Nominación) para resolver en la
causa 20.900-1 caratulada “Metrogas S.A. s/recurso de apelación - ganancias”
El Dr. Urresti dijo:
I. Que a fs. 27/71 se interpone recurso de apelación contra la resolución dictada por la jefa (Int.) de la División
Determinaciones de Oficio (Sub. Gral. Oper. Imp. III) de la A.F.I.P.-D.G.I., mediante la cual se determina de
oficio la materia imponible en el impuesto a las ganancias por los períodos 1996 y 1997 con más sus intereses
resarcitorios, y multa equivalente al setenta por ciento (70%) del impuesto que se entiende omitido. Puntualiza
que la presente “litis” se origina en la divergencia de criterios, entre su parte y el Fisco, acerca del alcance del
concepto de “malos créditos” a los efectos de su deducción en el impuesto a las ganancias.
Realiza un análisis del escenario normativo aplicable al tema en cuestión y sostiene que los malos créditos
deducidos en los períodos determinados, observan las disposiciones normativas debiendo reconocerse, por lo
tanto, su procedencia.
Señala que las disposiciones aplicables en la materia prevén la deducción de los malos créditos cuando así lo
justifiquen los usos y costumbres del ramo, presupuesto que considera de decisiva trascendencia en atención a
las especiales características que recaen respecto de la actividad que despliega.
Remarca que su actividad consiste en la prestación del servicio público de distribución de gas natural en virtud
de la licencia oportunamente otorgada por el Estado Nacional mediante el Dto. 2.459/92.
Plantea que la reglamentación respecto de la forma de efectuar los castigos fue delegada por la propia
disposición del art. 87, inc. b), de la Ley de Ganancias a favor del Fisco, pero esta facultad nunca fue ejercida.
Entiende al respecto que al tiempo que se incorporaron los usos y costumbres en la norma, se previo que el
organismo fiscal pudiera efectuar una reglamentación racional que los acotara o regimentara en algún sentido,
pero al no efectuarse ello nunca, la conclusión es que los “usos y costumbres del ramo” rigen en plenitud.
Concluye al respecto que aparece manifiesta la violación del principio de legalidad del acto recurrido toda vez
que constituye una reglamentación de hecho y ex post pergeñada durante el transcurso de la propia
fiscalización; en la cual se desconocen arbitrariamente los usos y costumbres con los cuales Metrogas S.A.
dispuso el castigo de los créditos.
Solicita en consecuencia que se proceda a considerar específicamente los usos y costumbres del ramo y para
ello describe las características de su actividad.
Resume que las características que señala tienen su origen en un común denominador, que es la de la
prestación de un servicio público, cuyo otorgamiento se da en el marco de contratos de concesión con cláusulas
exorbitantes que desequilibran en general a favor de los usuarios y de la Administración, las situaciones
negocíales de igualdad que rigen en principio las contrataciones privadas.
Esgrime que a los efectos de justificar la deducción de los créditos, en concordancia con los usos y costumbres
de su actividad, ha previsto como índices la imposibilidad de individualización del deudor, asimilándolo a la
desaparición del deudor, y el retiro de medidor sobre aquellos casos cuyo monto enjuego sea inferior a pesos
un mil ($ 1.000).
Previo a referirse a la primera de las situaciones que utiliza como índice realiza un análisis del marco de
situación en el que se produjo el proceso de privatización de las empresas de servicios públicos.
Hace hincapié en la ineficiencia de la prestación del servicio cuando se encontraba en manos de una sociedad
del Estado, ya que entiende que ésta es de vital importancia para entender el índice aplicado.
Aduce que le fue transferida la sociedad estatal sin una adecuada base de datos de los usuarios a quien debía
prestar el servicio, el cual ascendía a aproximadamente un millón ochocientos mil clientes.
Describe las características del sistema para clientes residenciales y altos consumos heredado de Gas del
Estado, el cual no utilizó hasta noviembre de 1993; sosteniendo que al no haber recibido una base de datos que
contase con la historia de los clientes le impidió el tratamiento de la deuda a nivel de cada titular.
Afirma que recién a mediados de 1995 se comienza a gestionar la deuda de forma regular y masiva. Agrega
que ya conociendo cuánto debía cada cliente y a qué períodos de facturación correspondían las sumas
adeudadas pudo iniciarse la gestión de morosidad.
Arguye que al iniciarse esta gestión se advirtió que los problemas de la base de datos no sólo se circunscribían
al estado de deuda por cliente, sino que también se extendía a los datos consignados como información
primaria de los clientes.
Señala que en ocasiones el nombre del cliente era incompleto, incorrecto, desactualizado o que faltaban otros
datos de identificación, por lo que al intentar reclamar la deuda estas irregularidades frustraban la gestión.
Narra que la situación más comúnmente verificada era que la persona ya no residía más en el domicilio sobre el
que se había prestado el servicio impago, o incluso que por no ser correctos los datos personales, el receptor
del reclamo podía desconocer como propia la deuda recurriendo al sencillo trámite de comunicar el cambio de
titularidad, la cual no podía ser denegada conforme al marco regulatorio vigente.
Plantea que ante este escenario no se contaba con la posibilidad de individualizar al deudor, conforme a los
datos “heredados”, lo que le imposibilitaba la persecución de la deuda.
Sostiene que ante la situación descripta se deben considerar como incobrables las obligaciones debidas por el
deudor desaparecido, hecho que sumado a las causales que expone a continuación permiten concluir en la
validez del criterio de deducibilidad adoptado.
Afirma que frente a la imposibilidad de poder contar con antecedentes que permitan individualizar al deudor del
servicio que ha cambiado de titularidad, y siendo su deuda una obligación personal que impide accionar contra
el nuevo titular del servicio, resulta evidente que existen razones suficientes para dudar sobre la cobrabilidad
del crédito, estando frente a un mal crédito que las disposiciones aplicables permiten deducir.
Señala que a lo expuesto debe agregarse el hecho que la jurisprudencia ha encuadrado dentro de los
denominados “otros índices” a la falta de economicidad de encarar un cobro judicial o intensivo hasta sus
últimas consecuencias de créditos de valores poco significativos y precisa que del total de deudores
considerados dudosos en los ejercicios 1996 y 1997 por el cambio de titularidad, el noventa y nueve coma cinco
por ciento (99,5%) responde a deudas por importes totales inferiores a pesos un mil ($ 1.000).
Relata que el segundo índice de incobrabilidad que ha procedido a impugnar el Fisco, es el originado en las
deudas de aquellos deudores morosos a los que, luego de intimársele su pago bajo apercibimiento de
suspender el servicio, se procede a cortar el mismo y luego a retirar el medidor.
Agrega que para la adopción de este índice se ha considerado como pauta objetiva que el mismo resulta
aplicable a aquellos deudores con una deuda menor a pesos un mil ($ 1.000), dado que el reclamo judicial de
deudas menores a dicho monto resulta antieconómico.
Señala que la deducción de los créditos ha sido computada en los balances impositivos de los ejercicios en que
procedía el retiro del medidor, siempre y cuando la deuda del cliente no superara la cifra de pesos un mil ($
1.000).
Entiende que ante la situación de clientes respecto de los cuales se han hecho gestiones de cobro, habiendo
fracasado éstas y habiéndose resuelto el cese de la relación contractual resulta válido considerar su
incobrabilidad en vista de la irrazonabilidad económica del costo de una acción judicial posterior.
Afirma que las acciones tendientes al cobro de los créditos originados en su actividad están estrictamente
reguladas y, una vez realizadas, demuestran que la sociedad ha adoptado todos los medios destinados a
efectivizar los mismos, culminando, frente al reiterado incumplimiento del deudor de cancelar su deuda, con el
corte del suministro y posterior retiro del medidor.
Describe el procedimiento –haciendo mención a la reglamentación que lo regula– que realiza para el corte de
suministro, retiro del medidor, y cuando corresponde considerar el crédito como incobrable. Asimismo explica
cómo son tratados los créditos cuando éstos son recuperados.
Sostiene que las medidas desplegadas frente a la falta de pago constituyen los “usos y costumbres” aplicables,
instituidos en el caso con rango normativo, y cuyo agotamiento infructuoso implica en sí indicio o índice de
incobrabilidad.
Cita fallo de la sala B de este Tribunal en el cual, el apelante manifiesta, que ha resuelto la procedencia de
encuadrar determinados créditos dentro de “otros índices de incobrabilidad” en atención a “ ... la falta de
economicidad de encarar un cobro judicial o intensivo hasta sus últimas consecuencias, de créditos de valores
desdeñables”.
Plantea que para una persona, y su familia, el corte del servicio de gas importa necesariamente un acto
compulsorio o de coacción que, en virtud de la importancia que reviste este servicio público, posee
consecuencias más graves para el usuario que las que pudieran derivarse del inicio de una acción judicial.
Destaca que la propia Administración, mediante un dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica (Actuación
1482/20 del 23/6/00) propone la delimitación de un índice de incobrabilidad que respete adecuadamente la
situación de operaciones por importes poco significativos, y que abarque entre otras actividades,
específicamente el servicio de distribución de gas.
Añade, al respecto, que el propio ente fiscal ha adoptado el criterio de no iniciar acciones en los casos de que
éstas sean antieconómicas, a través del dictado de las Instrucciones Generales 7/96 y 15/97 en las cuales se
fijaron pautas procedimentales para el cobro judicial de deudas.
Posteriormente y dedicada a impugnar los fundamentos de la resolución afirma que de la lectura del art. 136
del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias se advierte una amplitud conceptual en la
determinación de los índices que el contribuyente debe tener en consideración, en razón de su actividad y del
ordenamiento normativo tributario, para considerar a un mal crédito como tal.
Agrega que el mismo criterio fue adoptado por el Fisco mediante el Dictamen D.A.L. 3/95 donde citando al Dr.
Giuliani Fonrouge dice: “El hecho de iniciar o no iniciar acciones judiciales de cobro no es decisivo para admitir
o denegar la deducción. La jurisprudencia, alguna un poco antigua, pero con validez actual, se ha pronunciado
siempre adecuando la decisión a las características de cada situación particular”.
Así entiende que el Fisco al hablar de “indubitable incobrabilidad” y “agotamiento de medios” está planteando
una abierta distorsión normativa, lo cual está también plasmado en la propia normativa que prevé la posibilidad
de que algunos de los créditos castigados sean recuperados con posterioridad en cuyo caso deben reintegrarse
al balance impositivo.
Objeta también el razonamiento desplegado por el organismo fiscal cuando este pretende que se justifique la
dudosa cobrabilidad de los créditos deducidos en base a la probanza de la insolvencia del deudor, al solicitar
probanzas sobre una situación que la ley no prevé.
Asimila su caso al de una empresa telefónica sobre la cual la División Jurídica Grandes Contribuyentes
Nacionales en Nota 995/01 (DV JUGR) de mayo de 2001 y conformada por la jefatura del Departamento
Técnico Legal Grandes Contribuyentes Nacionales mediante Nota 417/01 (DETLGC) apoya los argumentos
vertidos por su parte.
Concluye de las notas mencionadas “ut supra” los siguientes puntos: a) En ambos casos se trataba de una
empresa licenciataria de un servicio público, actividad reglada y controlada por el propio Estado, con obligación
de sujetarse a un Reglamento General que prescribe pautas precisas en punto a la suspensión y baja del
servicio por falta de pago, gestiones propias del “ramo” que son consideradas razonables como índices de
incobrabilidad, si concurre además la antieconomicidad de la gestión judicial; b) No puede
denegarse la prestación a clientes cuya capacidad de pago pueda ofrecer reparos; y c) Acepta la aplicación,
aunque restringida y errónea, de las pautas de importes mínimos sentadas por las instrucciones generales del
propio organismo recaudador para desestimar el inicio de acciones judiciales respecto de los tributos que la ley
pone a su cargo, aun cuando con discrecionalidad arbitraria la determina en un promedio de pesos tres mil ($
3.000).
Asimismo entiende que ante la analogía de las situaciones es que el acto apelado es absolutamente nulo y
arbitrario por abiertamente violatorio de la garantía constitucional de la igualdad ante la ley que, en la esfera de
la Administración, impone la igualdad de trato respecto de los administrados en igualdad de circunstancias.
Se agravia sobre que a lo largo de toda la resolución apelada el Fisco no expone ni un solo argumento que
manifieste el por qué resulta improcedente el criterio adoptado por Metrogas S.A.
Rechaza los intereses resarcitorios liquidados en virtud que afirma que la determinación de oficio es contraria a
las normas legales; supletoriamente y luego de realizar un análisis de la naturaleza de los intereses aplicados
plantea que la mora no le es imputable en virtud de que las liquidaciones impositivas cuestionadas se realizaron
con el convencimiento de que se estaba obrando acorde a derecho. En cuanto a la multa aplicada sostiene la
ausencia del elemento subjetivo y la existencia de error excusable.
Ofrece prueba, hace reserva del caso federal, y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.
II. A fs. 81/93 la representación fiscal contesta el recurso. Manifiesta que en el marco de la fiscalización iniciada
a la recurrente se constató la deducción de montos en concepto de deudores incobrables en las categorías
“desaparición del deudor manifestada a través del cambio de titularidad del servicio” y “retiro del medidor de
clientes con deuda menor a pesos un mil ($ 1.000)”; habiéndose considerado que las causales invocadas por la
rubrada como sustento de tales deducciones no resultan suficientes a la luz de la normativa existente sobre la
materia.
Señala que la deducción efectuada por la contribuyente no se ajustó a las normas legales, dada la inexistencia
de hechos ciertos relativos a la incobrabilidad de algunos créditos, ya que la responsable no inició acciones
tendientes a lograr el recupero de los mismos a la fecha de cierre de ejercicio, no existiendo elementos
suficientes que demuestren haber procurado activamente obtener el resarcimiento del crédito, o la
imposibilidad material del cobro.
Entiende que al no haber agotado la contribuyente, las instancias que le permitieran recuperar los créditos, se
descarta la posibilidad de computar la deducción por malos créditos, ya que la mera concurrencia de esos
índices no resulta condición suficiente para admitir su deducción.
Agrega que el querer probar la insolvencia de un deudor por el sólo hecho de cortarle el servicio y retirarle el
medidor de gas, resulta inadmisible, ya que no se ponderan otros aspectos que evidencien la real situación
patrimonial y financiera del mismo.
Luego de transcribir los artículos de la Ley del Impuesto a las Ganancias correspondiente a la situación de
autos, señala que es necesario que exista una causa de incobrabilidad que lleve al convencimiento de que se
trata de casos donde existen suficientes razones para dudar de la cobrabilidad, pues sino, se estaría admitiendo
que la procedencia de una deducción quedara librada al arbitrio del contribuyente.
Rechaza el agravio, vertido por la recurrente, de la falta de reglamentación del criterio para admitir las
deducciones de los créditos dudosos o incobrables, afirmando que tanto la ley como el decreto reglamentario
son suficientemente claros para su aplicación por parte de cualquier clase de contribuyente.
Califica de exagerada la relación que expone la apelante en cuanto a los prescripto por el art. 87 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, relativo a la deducibilidad de los malos créditos cuando así lo justifique los “usos y
costumbres del ramo” con la calidad de prestataria de servicio público de Metrogas S.A.
Al respecto realiza ciertas manifestaciones entre las que vale destacar las siguientes: a) “El control estatal
existe a través de sus entes reguladores, pero no se vislumbra tan estricto y bien se sabe que funciona mejor a
través de las organizaciones de defensa del consumidor ... ”, b) “ ... en nuestro país, lamentablemente, debe
haber pocas empresas que se dan el lujo de elegir a sus clientes de acuerdo a su capacidad de pago por lo que
casi se daría la obligación de prestar el servicio ... ”, y c) “ ... la antieconomicidad de iniciar acciones judiciales
alegadas no se ve tan significativamente frente a la gran cantidad de clientes que manifiesta tener, ya que, en
general las carteras morosas se conceden a estudios jurídicos que las activan en forma masiva y a resultado
...”.
Plantea, en cuanto a la historia de las privatizaciones reseñada por la apelante, que la misma cuando se postuló
para acceder a la concesión del servicio debió conocer la situación de la empresa estatal y en su caso, asumir el
riesgo empresario pertinente.
Considera que la apelante tuvo tiempo suficiente para sanear las posibles deficiencias en la identificación de los
titulares del servicio, con lo cual hubiese disminuido considerablemente los casos incompletos o incorrectos;
destacando que las circunstancias relatadas por la actora no han sido debidamente probadas en autos.
Objeta el hecho de que nada dice ni prueba sobre cuan costoso hubiese sido el intento del cobro compulsivo.
Afirma que la recurrente ha privilegiado el cumplimiento de normas internas por sobre los requerimientos que
surgen de los preceptos legales y de la jurisprudencia señalada, y es ello lo que pone en evidencia la
incorrección de su planteo, que no se compadece con los requisitos pertinentes a efectos de castigar el período
con el descargo de supuestos incobrables.
Respecto a lo alegado por la actora en cuanto a la existencia de instrucciones generales que limitan a la propia
Administración cuando es justificable iniciar acciones tendientes cobro de deudas impositivas, señala que las
mismas no resultan aplicables para los contribuyentes ya que se trata de sujetos totalmente distintos –Estado y
particulares– y en virtud de ello se manejan normativamente con intereses absolutamente contrapuestos.
Destaca que las notas emanadas del Departamento Técnico Legal de Grandes Contribuyentes Nacionales
invocadas por la apelante se dictan para casos particulares y no guardan analogía con lo discutido en autos, así
como que de manera alguna ostentan carácter vinculante.
En cuanto a los intereses resarcitorios manifiesta que la recurrente no ha acreditado las circunstancia que le
permitiesen la dispensa de este tipo de accesorios y afirma que es procedente, asimismo, la sanción aplicada en
atención a que ha quedado claro que la apelante ha actuado con pleno conocimiento de la omisión en que
incurría.
Se opone a la prueba ofrecida por la recurrente, hace reserva del caso federal y solicita se rechacen el recurso
intentado, con costas.
III. A f. 101 se abre la causa a prueba, declarándose cerrada la instrucción a f. 137. A f. 141 se elevan los
autos a consideración de la Sala y se ponen los autos para alegar, obrando a fs. 146//146 vta. el de la
representación fiscal y a 147/153 vta. el de la apelante. A f. 154 se llaman los autos a sentencia.
IV. Que en primer término la apelante cuestiona la determinación alegando que la misma viola el principio de
legalidad; fundamentando su agravio en que la reglamentación de los usos y costumbres previstos en la norma
nunca fue efectuada per el Fisco, y este pretende definirla en el transcurso de la propia fiscalización.
Que la posibilidad de deducir los malos créditos en función de los usos y costumbres del ramo no está discutida
en autos, sino que lo cuestionado por el Fisco es justamente si el procedimiento seguido por la apelante, para
detraer los créditos, se ajustan a estos usos y costumbres y asimismo si cuentan con los fundamentos
suficientes para darle la identidad de malos créditos que son los que la norma permite deducir.
Que ello así, el problema a dilucidar pertenece al fondo de la cuestión que este Tribunal está llamado a
resolver, por lo expuesto no corresponde hacer lugar a lo peticionado por la recurrente.
V. Que la recurrente califica el acto recurrido de absolutamente nulo y arbitrario por ser abiertamente violatorio
de la garantía constitucional de la igualdad ante la ley que, en la esfera de la Administración, impone la
igualdad de trato respecto de los administrados en igualdad de circunstancias.
Que basa su adjetivación en que ante una situación análoga la División Jurídica Grandes Contribuyentes
Nacionales en Nota 995/01 (DV JUGR) de mayo de 2001, conformada por la jefatura del Departamento Técnico
Legal Grandes Contribuyentes Nacionales mediante Nota 417/01 (DETLGC) apoyó los argumentos vertidos por
su parte.
Que sin perjuicio de que la opinión dada por la División Jurídica del Fisco sea aplicable al caso aquí debatido,
ello por si solo no convierte al acto apelado en nulo en virtud de que, además, de que este tipo de dictámenes
no son vinculantes para el organismo, éste se refiere sólo a una única situación que es la planteada en el caso
con sus propias características particulares; con lo cual no se ve violentado el principio de igual tratamiento a
distintos administrados ante igualdad de circunstancias.
VI. Que ya sobre el fondo de la cuestión la situación debatida se circunscribe a que el Fisco entiende que la
deducción de créditos realizada por la apelante no se ajustó a las normas legales, dada la inexistencia de
hechos ciertos relativos a la incobrabilidad de algunos créditos, ya que la responsable no inició acciones
tendientes a lograr el recupero de los mismos a la fecha de cierre de ejercicio, no existiendo elementos
suficientes que demuestren haber procurado activamente obtener el resarcimiento del crédito, o la
imposibilidad material del cobro.
Que el inc. b) del art. 87 de la Ley del Impuesto a las Ganancias permite la deducción de los castigos y
previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del
ramo, o sea que la ley admite expresamente la consideración y aplicación de criterios que contemplen las
características de cada tipo de negocio en el contexto en que los hechos se suceden.
Que como lo ha establecido reiteradamente la jurisprudencia, el art. 136 del decreto reglamentario de la Ley de
Ganancias, con su flexibilidad al admitir otros índices –en los períodos debatidos en autos–, está reconociendo
que la norma no es restrictiva, habida cuenta de que se reconoce la posibilidad de que se verifiquen otros
parámetros (vgr. Fallo “Makro S.R.L.” y “Banco Francés del Río de la Plata”, T.F.N., Sala A del 11/12/02 y
1/10/01, respectivamente).
Que ello será así en la medida en que existan elementos que justifiquen que el deudor se encuentra
imposibilitado de cancelar la deuda o el acreedor de hacerse de su cobro. En este sentido los precitados
parámetros deben permitir razonable y prudentemente, tener por configurada la incobrabilidad.
Que en esta inteligencia, si bien la norma es flexible en cuanto a la utilización de los parámetros para justificar
la incobrabilidad, es estricta en cuanto a la necesidad de demostrar y tener configurada la misma En
consecuencia la recurrente deberá demostrar fehacientemente una real imposibilidad de hacerse del cobro de
las deudas.
Que debe aclararse que en el concepto referido de incobrabilidad también se incluye a los créditos de dudoso
cobro, en atención a lo dispuesto por el actual art. 133 del decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las
Ganancias y así entendido por distinta jurisprudencia (vgr. Fallo Salto 96 S.A., T.F.N., Sala B del 11/2/00).
VII Que bajo el marco normativo descripto la situación a resolver queda sujeta a analizar si las circunstancias
en las que la recurrente basó la deducción de los créditos, aquí cuestionados, justifican su proceder.
Que la actora manifiesta que la deducción de los créditos se han basado en dos criterios distintos: a) la
imposibilidad manifiesta de individualizar al deudor y b) el retiro del medidor a usuarios con deuda menor a
pesos un mil ($ 1000).
Que respecto a la segunda situación, cabe destacar que el Fisco en nada se opone a los dichos de la recurrente
limitándose a objetar que el procedimiento seguido por ésta no tiene la entidad suficiente como para considerar
la deuda como incobrable.
Que el procedimiento seguido por la apelante antes de castigar estos créditos consta de tres etapas: I. Emisión
de un aviso de deuda informando al cliente la situación, la necesidad de regularizar la misma e indicando que
de no hacerlo se procederá al corte del servicio, 2. Se realiza el corte del suministro, y 3. Se retira el medidor y
recién en este momento se califica como incobrable al deudor.
Que al respecto cabe acudir a lo señalado por Patón, lo cual también ha sido recogido en el Fallo “Salto 96
S.A.”, antes mencionado: “Por regla general, la mejor presunción de que el cliente no pagará es la falta de
pago en un tiempo razonable ... ” (W.A. Patón, Manual del Contador, versión castellana Roberto Casas Alatriste,
pág. 267, Unión Tipográfica, Ed. Hispano Americana, México).
Que en este sentido y ante el innegable carácter esencial de contar con suministro de gas, el corte del servicio
y el posterior retiro del medidor convierte a estas medidas en un importante elemento coactivo tendiente a
recuperar el pago, en muchos casos mayor al inicio del cobro judicial.
Que el hecho de no haberse recuperado el pago luego del corte de servicio, refleja un índice suficientemente
sólido como para al menos calificar al crédito como de dudosa cobrabilidad.
Que por lo expuesto corresponde en este aspecto revocar la resolución apelada.
VIII. Que sobre el restante índice que utiliza la apelante con el fin de deducir de su balance impositivo los malos
créditos, sostiene que el mismo está basado en la imposibilidad manifiesta de individualización de los deudores.
Agregando que más del noventa y nueve por ciento (99%) de los casos corresponden a deudores de montos
menores a pesos un mil ($ 1.000) con lo cual cualquier intento de recupero por vía judicial es antieconómico.
Que la recurrente afirma que el origen de estos malos créditos está dado en que al hacerse cargo de la
concesión, que hasta entonces prestaba el Estado, no existía una adecuada base de datos de los usuarios a
quien debía prestársele el servicio.
Que ante esta situación –afirma la actora– no se pudo, en primer lugar, individualizar debidamente al
prestatario del servicio; una vez logrado ello (conocer cuánto debía cada cliente y a qué períodos de facturación
correspondían) y con la posibilidad de iniciar la gestión de morosidad se advirtió que las falencias se extendían
a los datos de los clientes.
Así continúa se daba la situación que el cliente ya no residía más en el domicilio sobre el que se había prestado
servicio impago, el cual era habitado por otro individuo o incluso por no ser correctos los datos personales, el
receptor del reclamo desconocía la deuda y sencillamente realizaba el trámite de comunicar el cambio de
titularidad.
Que al respecto el Fisco señala, luego de reconocer la deficiente administración previa, que la apelante debía
conocer dicha situación al postularse para acceder a la concesión del servicio, asumiendo el riesgo empresario
pertinente. Agrega que desde el momento en que se hizo cargo tuvo el tiempo suficiente para sanear las
posibles deficiencias en la identificación de los titulares del servicio, con lo cual hubiese disminuido
considerablemente los casos de clientes con datos incompletos o incorrectos.
Que independientemente de a quién le cabe la responsabilidad de la base de datos deficiente, a fin de resolver
la cuestión debatida en autos lo relevante es que en los mismos esté probado –por parte de la recurrente– la
imposibilidad alegada de localizar al deudor.
Que si bien son atendibles las circunstancias manifestadas por la apelante en cuanto a las características de su
actividad (vgr. imposibilidad de elegir clientes, la obligación de dar el servicio a los nuevos titulares aún con
deuda en el mismo inmueble), ningún elemento de prueba obra en el expediente que permita corroborar lo
afirmado –al menos para algunos casos– en cuanto a las deficiencias en la base de datos, así como de las
situaciones acaecidas en los intentos de cobro (vgr. mudanza de los deudores y/o desconocimiento de la deuda
por clientes mal identificados y que solicitan nuevamente el servicio).
Que cabe recordar, como se ha hecho en constantes pronunciamientos, que la carga de la prueba es correlativa
a la carga de la proposición de los hechos, pues, como lo establece el art. 377 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como
soporte de su pretensión, defensa o excepción. En tal sentido correspondía a la actora demostrar la
imposibilidad de localizar al deudor, habiéndose ésta limitado a narrar los hechos sin la necesaria probanza
respaldatoria de los mismos.
Que si bien tanto en la normativa actual, de forma expresa, como en el texto anterior del impuesto a las
ganancias, según lo interpretado por la jurisprudencia, es admitida la deducción de créditos de escasa
significación cuando no resultare económicamente conveniente la realización de gestiones judiciales de
cobranza, la recurrente no ha ofrecido probanza alguna a fin de calcular el costo de iniciar las acciones legales.
Que en este sentido en el fallo “Salto 96 S.A.”, T.F.N., Sala B del 11/2/00, que la apelante varias veces invoca,
la actora, en dicha causa, aportó los elementos suficientes (vgr. costos necesarios para iniciar una acción
judicial y prueba informativa contestada por el Colegio de Abogados de Córdoba que confirmaban esos datos)
que permitieron corroborar que efectivamente iniciar acciones judiciales era antieconómico.
Que en esta inteligencia cabe agregar que cada situación es particular dependiendo de las características del
caso, dado que no es lo mismo, en términos económicos, para un contribuyente individual contratar un
abogado y aguardar todo un proceso judicial con el fin de recuperar una deuda inferior a pesos un mil ($ 1.000)
que para una gran empresa donde lo que debe recuperar son miles –88.221 en el caso– de créditos pequeños
(f. 26).
Que además, si bien puede existir una cifra indicativa de cuándo resulta antieconómico una acción judicial, esta
circunstancia no libera al contribuyente de arrimar elementos de prueba que lo confirmen.
Que el criterio de la particularidad de cada caso es también el que adopta el Fisco en la Nota 995/01 (DV JUGR)
de mayo de 2001 que invoca la apelante en donde luego de denegar que cabría reconocerle y equiparar al
contribuyente al límite general que la Instrucción General (D.G.I.) 15/97, entiende que en cada caso concreto
la fiscalización actuante debería merituar las características del mismo, (fs. 56/56 vta).
Que por todo lo expuesto corresponde confirmar la resolución apelada respecto a lo tratado en el presente
Considerando.
IX. Que en cuanto a los intereses liquidados la recurrente sostiene, luego de analizar su naturaleza y la
aplicación supletoria de las normas del Código Civil, que la mora le es inimputable por haber actuado en
convencimiento de que lo hacía acorde a derecho.
Que al deudor le corresponde probar que la mora no le es imputable para lograr su exoneración, lo que permite
inferir que la causal de excusación es restringida y su sustantividad se ve constreñida a la manifiesta
imposibilidad de cumplimiento por razones excepcionales ajenas a la voluntad del deudor (cfr. Fallo La
Vendimia, T.F.N., Sala A del 17/4/99)
Que por lo tanto no existen en autos elementos que permiten llevar al suscripto a entender que la mora
incurrida no le es imputable al recurrente.
X. Que en cuanto a la sanción impuesta, no puede dejarse de lado al momento de su tratamiento que si bien se
ha resuelto, en los anteriores acápites, que parte de los créditos deducidos impositivamente no correspondían
al no haberse probado que se reunían los requisitos que establece la Ley del Impuesto a las Ganancias, en
ningún momento se cuestiona la inexistencia de esos malos créditos.
Que teniendo en cuenta estas circunstancias y además que la diferencia de impuesto determinada esta por
debajo de siete por ciento (7%) del originalmente liquidado, cabe hacer lugar a lo solicitado por la actora sobre
la aplicación de la Instrucción General 4/97 en la que se establece que podrá admitirse la existencia del error
excusable cuando la diferencia de impuesto no represente más del veinte por ciento (20%) del impuesto que
hubiere correspondido declarar.
La Dra. Adorno dijo:
Que adhiere al voto precedente.
El Dr. Vicchi dijo:
Que adhiere a las conclusiones del voto del Dr. Urresti.
En virtud de la votación que antecede,
SE RESUELVE:
I. Confirmar parcialmente la resolución apelada a fs. 27/71, conforme a lo resuelto en los Considerandos VII y
VIII.
2. Revocar la multa aplicada.
3. Ordenar a la Dirección General Impositiva que en el término de treinta días practique reliquidación del
impuesto a las ganancias, e intereses resarcitorios conforme a lo resuelto en los Considerandos VII, VIII y DC.
4. Las costas se distribuirán en proporción a los respectivos vencimientos, las que se establecerán una vez
aprobada la liquidación que se ordena.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese.
Dres.: Esteban Juan Urresti, Adriana Adorno, Juan Carlos Vicchi, vocales.